0115-KDIT1-3.4012.276.2017.1.APR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od wytwórni betonu.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2017 r. (data wpływu 1 czerwca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 21 czerwca 2017 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od wytwórni betonu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 21 czerwca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od wytwórni betonu.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych obejmujących następujące pozycje PKWiU - Sekcja F „Obiekty budowlane i roboty budowlane” Dział - 41 „Budynki i roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków”, Dział - 42 „Budowle i roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej”, Dział - 43 „Roboty budowlane specjalistyczne”. Przeważającą działalność gospodarczą stanowią „Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych” wg PKD 41.20.Z. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym w Urzędzie Skarbowym pod numerem identyfikacji podatkowej...... Ewidencję księgową prowadził w formie PKPiR, a od 1 stycznia 2012 r. prowadzi w formie ksiąg rachunkowych. Nabywcami usług budowlanych są jednostki będące czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Obecnie, działając jako główny wykonawca, Wnioskodawca realizuje dwa zadania inwestycji budowlanej na podstawie umów zawartych z Inwestorami.

Przedmiotem przedsięwzięcia jest - przebudowa, rozbudowa i zmiana sposobu użytkowania budynku pokoszarnego w strefie ochrony zabytków na terenie rewitalizowanym w ramach zadania pn. „Z..”, Umowa Nr .... zawarta dnia 2 września 2016 r. oraz „B.”, Umowa Nr .... zawarta dnia 18 listopada 2016 r., która jest uznana w myśl art. 41 ust. 12 ustawy o VAT za dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zakres robót objętych umowami Wnioskodawca realizuje siłami własnymi oraz za pomocą podwykonawców. Jako główny wykonawca jest odpowiedzialny za kompleksowe wykonawstwo robót w ramach zawartych umów oraz opracowaną dokumentacją techniczną dla przedsięwzięcia stanowiącego przedmiot zamówienia. Wymagany przez zamawiającego standard wykonania wszystkich rodzajów robót jakie występują przy realizacji obiektu kubaturowego – budynku, określa szczegółowa specyfikacja techniczna. Szczegółowy spis specyfikacji technicznej zawiera wszystkie wspólne wymagania dotyczące całej budowy.

W ramach grupy robót dotyczących branży budowlanej do wykonania konstrukcji betonowych i żelbetowych zastosowana jest mieszanka betonowa (tzw. beton towarowy) o parametrach określonych w szczegółowej specyfikacji technicznej i dokumentacji projektowej. Wytwórni, która prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji betonów sklasyfikowanej w grupowaniu PKWiU 23.63 i jest czynnym podatnikiem podatku VAT, Wnioskodawca zleca właściwe wyprodukowanie mieszanki betonowej, odpowiedni transport na budowę, który odbywa się w transportowych mieszalnikach samochodowych (tzw. gruszkach) i wypompowanie (podanie) masy betonowej do przygotowanych ław, szalunków, stropów, etc., za pomocą pompogruszek albo za pomocą specjalistycznej pompy zamontowanej na oddzielnym pojeździe. Dalsze prace związane z ułożeniem masy betonowej tj. zagęszczanie betonu i wyrównanie Wnioskodawca wykonuje we własnym zakresie.

Nabyte świadczenia służą budowie obiektu budowlanego, który jest zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz obiektowi przebudowywanemu, gdzie w wyniku wykonanych robót budowlanych nastąpi zmiana parametrów użytkowych i technicznych istniejącego obiektu budowlanego.

Wytwórnia (sprzedawca) za poszczególne świadczenia: (1) beton PKWiU 26.63.10.0 wraz z określeniem sprzedanej objętości, (2) transport (w niektórych przypadkach na fakturze nie pojawia się pozycja transportu betonu z miejsca produkcji do miejsca wbudowania z betonowozu ponieważ cena za beton zawiera w sobie transport) oraz (3) pompowanie PKWiU 49.50.19, wystawia fakturę VAT na ogólnych zasadach. Faktura zawiera między innym cenę jednostkową netto, wartość sprzedaży netto, kwotę podatku VAT wg stawki 23%, kwotę należności ogółem.

Sprzedawca uznał, że element dostawy towaru ma charakter dominujący i wystawia faktury na zasadach ogólnych. Sumy kwot podatku wynikające z faktur otrzymanych od Wytwórni betonu Wnioskodawca odlicza od podatku należnego.

Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą interpretacji przepisów w powyższym przypadku w związku ze zmianą przepisów jakie weszły w życie 1 stycznia 2017 r. w odniesieniu do rozliczania niektórych usług budowlanych zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia świadczonych przez podwykonawców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, którego ostateczną treść przedstawiono w uzupełnieniu wniosku.

Czy z faktur, które Wnioskodawca otrzymuje od Wytwórni betonu ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, czy też jest zobowiązany do rozliczenia podatku na podstawie mechanizmu odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w warunkach niniejszej sprawy świadczenie zleceniobiorcy jest świadczeniem złożonym kompleksowym. Składa się na nie produkcja, transport, podgrzewanie w okresie obniżonych temperatur oraz pompowanie mieszanki betonowej na wskazane miejsce prowadzonej inwestycji budowlanej. Wnioskodawca wskazał, że zamawiając mieszankę betonową jest zainteresowany nie tylko jej zakupem ale i przetransportowaniem oraz umieszczeniem w szalunkach. Jego zdaniem, to co robi Wytwórnia betonu jest w całości dostawą towarów. Choć wynagrodzenie w odniesieniu do pompowania i transportu jest ustalane oddzielnie, to stanowi gospodarczą całość, gdzie wszystkie czynniki składają się na dostawę towaru. Wytwórnia również przyjmuje stanowisko, że dodatkowe czynności w postaci transportu, pompowania, jego podgrzania, nie stanowią oddzielnego świadczenia względem dostawy betonu, Wytwórnia przyjmuje, że przedmiotem sprzedaży jest świadczenie kompleksowe, gdzie element dostawy towarów przeważa.

Wnioskodawca wskazał, że otrzymane w związku z zakupem dokumenty skrupulatnie analizuje pod kątem spełnienia ustawowych warunków do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz uwzględnia zastrzeżenia zawarte w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy prawidłowo rozpoznał świadczenie, czy z faktur, które otrzymuje od Wytwórni betonu ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, czy też jest zobowiązany do rozliczenia podatku na podstawie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Wnioskodawca zauważył, że granica pomiędzy dostawą betonu a wykonaniem usługi betoniarskiej nie została wskazana w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Świadczenie ma dwojaki charakter, może to być dostawa betonu wraz z usługą wylania tego betonu, jak twierdzi Wytwórnia (Sprzedawca) sklasyfikowana w dziale PKWiU 23.63.10.0 i 49.50.19 lub usługa budowlana sklasyfikowana w grupowaniu w PKWiU 43.99.40.0, świadczona przez podwykonawców, która od 1 stycznia 2017 r. jest objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia (wymieniona w poz. 44 załącznika nr 14 do ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

  1. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1. wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2. (uchylona)
  2. transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
  3. (uchylony)
  4. wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
  5. faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
  6. (uchylony)
  7. wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

  1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
  2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2017 r. art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posiłkować się definicją słownikową.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słowniku języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane przepisy ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI [ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Ustalenie zatem, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT oraz czy jest świadczona przez podwykonawcę. Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Jak wynika ze złożonego wniosku, Wnioskodawca – działając jako główny wykonawca na podstawie umów zawartych z inwestorami – realizuje dwie inwestycje budowlane. W celu wykonania tych inwestycji Wnioskodawca zleca m.in. wyprodukowanie mieszanki betonowej o właściwych parametrach, wraz z dowozem i wypompowaniem. Wytwórnia betonu klasyfikuje wykonane przez siebie świadczenie jako dostawę towaru wraz z usługami pomocniczymi – transportem i wypompowaniem i wystawia faktury na zasadach ogólnych z 23% stawką podatku.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Wytwórni betonu dokumentujących wykonane przez nią świadczenie. Skoro bowiem Wytwórnia klasyfikuje wykonane na zlecenie Wnioskodawcy świadczenie jako: towar (beton) oraz usługę transportu i pompowania betonu, z uwagi na to, że towar ma charakter dominujący, należy przyjąć, że świadczenie to stanowi dostawę towaru. Tym samym świadczenie takie nie podlega rozliczeniu według mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji dokonanej przez Wytwórnię w świetle PKWiU. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie bowiem z poz. 7.3. Zasad Metodycznych Polskiej klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU 2008, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Ponadto należy podkreślić, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.