IPPP1/4512-425/16-5/MPe | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
W zakresie stosowania preproporcji przez oddział zagranicznego przedsiębiorcy

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 199 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2016 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej 11 maja 2016 r.), przesłanego zgodnie z właściwością do Biura krajowej Informacji Podatkowej w Płocku pismem z dnia 31 maja 2016 r. (data wpływu 31 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego (poprzez S. jako oddziału Wnioskodawcy) po 1 stycznia 2016 r. przy użyciu tzw. preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w Polsce w proporcji, w jakiej podatek ten odnosi się do usług świadczonych na rzecz podmiotów trzecich (włączając w to podmioty w ramach grupy, które są odrębnymi podmiotami prawa i stąd podmiotami trzecimi dla celów VAT) na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2016 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego (poprzez S. jako oddziału Wnioskodawcy) po 1 stycznia 2016 r. przy użyciu tzw. preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w Polsce w proporcji, w jakiej podatek ten odnosi się do usług świadczonych na rzecz podmiotów trzecich (włączając w to podmioty w ramach grupy, które są odrębnymi podmiotami prawa i stąd podmiotami trzecimi dla celów VAT) na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:
  1. Wstęp

S. (dalej: „Wnioskodawca”) jest podmiotem z siedzibą w Niemczech. Wnioskodawca jest członkiem grupy T., będącej wiodącym dostawcą usług finansowych, której główna siedziba znajduje się w Stanach Zjednoczonych.

W październiku 2013 r. Wnioskodawca założył w Polsce oddział działający pod firmą S. (dalej: „S.”). Przed założeniem S., grupa T. prowadziła w Polsce działalność poprzez osobny podmiot, tj. spółkę P. Sp. z o.o. (dalej: „P.”). Następnie, w ramach europejskiej restrukturyzacji działalności grupy, P. został połączony z Wnioskodawcą i majątek tego podmiotu został alokowany do polskiego oddziału Wnioskodawcy tj. do S.

S. posiada w Polsce zaplecze (zasoby) techniczne oraz personalne oraz stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów dotyczących podatku VAT. Wnioskodawca jest zarejestrowany dla celów VAT Polsce (poprzez oddział) oraz składa w Polsce deklaracje VAT.

  1. Opis usług oraz ponoszonych kosztów

Usługi

S. świadczy następujące usługi (dalej: „Usługi”)

  1. usługi w zakresie rachunkowości związane z oszacowaniem wartości funduszy inwestycyjnych;
  2. usługi w zakresie rachunkowości związane z aktualizacją wyceny papierów wartościowych;
  3. usługi wprowadzania i przetwarzania danych dotyczące giełdowych instrumentów pochodnych;
  4. usługi przygotowania informacji podsumowujących KIID;
  5. SSIA - usługi analityczne dotyczące funduszy inwestycyjnych;
  6. usługi w zakresie sprawozdawczości finansowej;
  7. usługi przenoszenia danych - zespół ds. konwersji;
  8. usługi przetwarzania danych w zakresie transakcji zabezpieczających;
  9. usługi w zakresie zarządzania ryzykiem;
  10. usługi w zakresie zapewniania zgodności z obowiązującymi regulacjami;
  11. usługi w zakresie wspomagania rozliczeń transakcji – tzw. treasury;
  12. usługi wsparcia finansowo-księgowego dla innych pomiotów z grupy
  13. usługi „Middle, Office”;
  14. usługi wsparcia agenta transferowego;
  15. analiza danych rynkowych;
  16. wsparcie procesu wyceny papierów wartościowych;
  17. wsparcie procesu przeciwdziałaniu praniu pieniędzy;
  18. administracja funduszy;
  19. usługi wsparcia depozytariusza.

S świadczy opisane powyżej Usługi do:

  1. Podmiotów w ramach grupy T., które nie są częścią struktury prawnej Wnioskodawcy (tj. stanowią one odrębne podmioty prawne), mających siedzibę poza Polską oraz
  2. centrali Wnioskodawcy oraz innych oddziałów Wnioskodawcy - będących częścią jednego podmiotu prawnego (Wnioskodawcy).

Usługobiorcy Usług świadczonych przez S. nie mają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT (jednocześnie, jak wskazano powyżej, centrala Wnioskodawcy zlokalizowana jest Niemczech). Miejsce świadczenia usług świadczonych przez S. znajduje się poza Polską.

Koszty

S ponosi następujące koszty przy świadczeniu Usług:

  1. usługi najmu powierzchni biurowej,
  2. wyposażenie biur,
  3. materiały biurowe,
  4. usługi telekomunikacyjne,
  5. usługi IT.

S obciążana jest polskim podatkiem VAT przy ponoszeniu powyższych kosztów (nabywaniu towarów oraz usług). Jednocześnie, S. jest w posiadaniu prawidłowo wystawionych faktur VAT dokumentujących powyższe koszty. Co więcej, S. posiada wewnętrzną dokumentację, która, służy potwierdzeniu ogólnego związku pomiędzy kosztami poniesionymi w związku ze świadczeniem usług oraz tymi usługami. Co istotne, na podstawie tej dokumentacji nie jest możliwe przypisanie w całości poszczególnych kosztów do świadczenia poszczególnych usług (tj. wskazania czy dany koszt odnosi się tylko do usługi świadczonej do (i) osoby trzeciej; (ii) centrali Wnioskodawcy lub (iii) innych oddziałów Wnioskodawcy). W tym zakresie, na poziomie tzw. centrów kosztowych S. używa dwóch rodzajów centrów powstawania kosztów:

  1. centra operacyjne - w których alokowane są koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług;
  2. centra administracyjne - w których alokowane są koszty związane z całokształtem działalności.

Koszty danego okresu są dzielone pomiędzy wyżej wymienione centra powstawania kosztów (a) oraz (b). W rezultacie stosowania wewnętrznej metodologii przypisywania kosztów, jedynie niewielka ich część może być alokowana do operacyjnych centrów kosztowych, a następnie alokowana do poszczególnej usługi świadczonej do danego usługobiorcy w ramach tego centrum.

Oprócz danych zawartych w centrach powstawania kosztów, S. posiada następującą dokumentację:

  1. umowy z odbiorcami usług;
  2. porozumienia zawarte wewnątrz Grupy T.;
  3. różnego rodzaju procedury wewnętrzne;
  4. korespondencja z odbiorcami usługi;
  5. potwierdzenia płatności za usługi;
  6. plany biznesowe;
  7. budżety;
  8. faktury zakupu.

Również powyższe, dodatkowe dokumenty nie umożliwiają S. przypisania w całości poszczególnych kosztów do świadczenia danych usług, lecz służą one udowodnieniu generalnego związku pomiędzy poniesionymi kosztami oraz świadczonymi usługami.

Należy wskazać, że chociaż świadczenie usług nie wiąże się z powstaniem podatku VAT należnego w Polsce (na tej podstawie, że usługi są świadczone do usługobiorców mających siedzibę poza Polską), deklaracja VAT składana przez Wnioskodawcę (jako podatnika VAT) poprzez S. (tj. oddział Wnioskodawcy) zawiera podatek należny. Podatek ten wynika ze świadczeń wykonywanych przez S. na rzecz pracowników (np. parking pracowniczy czy inne świadczenia na rzecz pracowników).

  1. Uzyskane indywidualne interpretacje przepisów prawa, podatkowego

W przeszłości polskie organy podatkowe wydały kilka indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego odnoszących się do kwalifikacji, na gruncie podatku VAT, działalności prowadzonej w Polsce przez P., a następnie przez S. Interpretacje te są omówione poniżej:

P

W styczniu 2012 r., P. uzyskała indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP1/443-1546/11/AZb), która potwierdziła, że usługi wymienione w punktach (a) do (e) powyżej byłyby opodatkowane podatkiem VAT, gdyby były świadczone na terytorium Polski.

W konsekwencji, spółce P. potwierdzono prawo do odliczenia podatku VAT związanego z usługami opisanymi w punktach (a) do (e) powyżej, gdy usługi te były świadczone do usługobiorców mających siedzibę poza Polską (na podstawie artykułu 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 polskiej ustawy o VAT). Interpretacja indywidualna nie odnosiła się do usług wymienionych w punktach (f) do (s), gdyż usługi te nie były w tamtym czasie świadczone.

S

Wnioskodawca otrzymał w przeszłości dwie interpretacje indywidualne dotyczące klasyfikacji, na gruncie podatku VAT, usług świadczonych przez S. oraz jego uprawnienia do odliczenia podatku VAT zapłaconego w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia tych usług.

W pierwszej interpretacji, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie bezpośrednio do Wnioskodawcy jako podatnika VAT (z dnia 23 września 2014 r., o sygn. IPPP3/443-152/13/14-9/S/JK) zostało potwierdzone, że:

  1. Świadczenie usług przez S. do zewnętrznych podmiotów podlega opodatkowaniu VAT;
  2. Świadczenie usług przez S. do centrali (oraz innych oddziałów) Wnioskodawcy pozostaje poza zakresem polskiej ustawy o VAT (jako niestanowiące świadczenia usług dla celów VAT);
  3. W zakresie, w jakim usługi (teoretycznie) byłyby świadczone przez S. na rzecz odbiorcy mającego siedzibę w Polsce uprawniałyby one S. do odliczenia VAT oraz
  4. Biorąc pod uwagę, że:
    1. S. posiada dokumenty wskazujące na związek pomiędzy poniesionym podatkiem naliczonym oraz świadczeniem usług, oraz pomimo że
    2. S. nie jest w stanie, bezpośrednio alokować poszczególnych kosztów pomiędzy sytuację (a) oraz (b) opisaną powyżej;

- S jest uprawniona do odliczenia w całości podatku naliczonego poniesionego w związku z jej kosztami (należy przy tym zauważyć, że w czasie wydawania tej interpretacji nie było regulacji zobowiązujących lub uprawniających do proporcjonalnej alokacji podatku naliczonego w sytuacji, w której wykonywane były zarówno czynności podlegające VAT oraz niepodlegające VAT);

W szczególności, w interpretacji tej wskazano (strona 19 oraz 20):

„Zatem mając na uwadze cytowane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że usługi C. świadczone przez oddział S. w Polsce na rzecz Banku i innych oddziałów Banku (tj. będących częścią tej samej osoby prawnej) nie spełniają definicji świadczenia usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Jednocześnie stwierdzić należy, gdzie świadczone przez oddział S. w Polsce na rzecz podmiotów trzecich, tj. spółek z grupy kapitałowej X. mających siedzibę poza terytorium kraju, które nie zostaną włączone w struktury Banku (tj. stanowiących niezależne podmioty prawne) usługi C. będą opodatkowane (...)

W analizowanej sytuacji na podstawie, posiadanych zasobów i procedur, oddział S. w Polsce, nie będzie w stanie przyporządkować nabytych towarów i usług do świadczenia usług C. na rzecz Banku, innych oddziałów Banku lub podmiotów trzecich, tj. nie będzie w stanie przyporządkować tych zakupów do świadczenia usług opodatkowanych w kraju siedziby nabywcy (usługobiorcy) jak i niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie jak wynika ze zdarzenia przyszłego, gdyby usługi C. były świadczone na terytorium Polski, nie podlegałyby zwolnieniu z opodatkowania VAT. Ponadto Wnioskodawca posiada i będzie posiadał dokumenty potwierdzające dokonanie usług C. poza terytorium kraju, z których jednocześnie wynika związek pomiędzy zakupami, a świadczeniem przez oddział S. w Polsce usług C. dla podmiotów trzecich, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju.

Zatem należy stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku spełnione są warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy. Tym samym oddział S. w Polsce będzie miał prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które będą wykorzystane do wykonywania usług C. zarówno dla podmiotów trzecich jak i Banku oraz innych oddziałów Banku.”

W drugiej interpretacji, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach bezpośrednio do S. (wydanej w dniu 31 marca 2014 r., o sygn. IBPP2/443-1210/13/KO) i która została utrzymana w mocy wyrokiem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie (sygn. I Sa/Kr 1263/14) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. IFSK 443/15), potwierdzono, że:

  1. Świadczenie usług przez S. do zewnętrznych podmiotów podlega opodatkowaniu VAT;
  2. Świadczenie usług przez S. do centrali (oraz innych oddziałów) Wnioskodawcy pozostaje poza zakresem VAT (nie stanowi świadczenia usług dla celów VAT);
  3. W zakresie, w jakim usługi byłyby (teoretycznie) świadczone przez S. do podmiotów mających siedzibę w Polsce, uprawniałyby one S. do odliczenia VAT;
  4. Uwzględniając okoliczność, że S. (pomimo posiadania dokumentów wskazujących na związek pomiędzy podatkiem naliczonym w Polsce oraz wykonywanymi czynnościami) nie jest w stanie bezpośrednio przypisać podatku naliczonego do usług świadczonych w sytuacjach (a) oraz (b) opisanych powyżej, S. w ogóle nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

W szczególności, w interpretacji tej wskazano:

„Zatem zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że czynności wykonywane przez Oddział podmiotu zagranicznego w Polsce na rzecz Banku z siedzibą w Niemczech oraz innych oddziałów Banku nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej, lecz są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu, czynności te nie spełniają definicji świadczenia usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Reasumując należy stwierdzić, że Wnioskodawcy (oddziałowi) nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami w celu wykonania czynności w ramach tej samej osoby prawnej, gdyż czynności te nie są związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych.

Ponadto Wnioskodawca wykonuje również czynności na rzecz podmiotów trzecich, które to czynności ze względu na miejsce świadczenia podlegają opodatkowaniu w miejscu, w którym nabywca usług posiada siedzibę działalności gospodarczej. W konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju. Czynności te jednak w przypadku gdyby były wykonywane w kraju podlegałyby opodatkowaniu i nie korzystałyby ze zwolnienia. (...)

Zatem w odniesieniu do czynności wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich Wnioskodawcy co do zasady przysługiwałoby prawo do odliczenia pod warunkiem, że Wnioskodawca będzie w stanie przyporządkować podatek naliczony do tych czynności i będzie posiadać dokumenty, z których związek ten będzie wynikać. Tymczasem Wnioskodawca oprócz czynności niepodlegających opodatkowaniu ze względu na miejsce świadczenia wykonuje czynności, które nie spełniają świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT tj. czynności, wykonywane w ramach tej samej osoby prawnej, które to czynności nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym w przypadku wykonywania obu ww. czynności w przypadku, gdy Wnioskodawca nie potrafi bezpośrednio przyporządkować podatku naliczonego do czynności, które uprawniają do odliczenia (czyli czynności wykonywane dla podmiotów trzecich) Wnioskodawcy w całości nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z art. 86 ust. 8 cyt. ustawy, gdyż Wnioskodawca nie potrafi przyporządkować podatku naliczonego do czynności wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich. Zatem stanowisko jest w tej części nieprawidłowe.”

W skrócie, różnica pomiędzy tymi dwiema interpretacjami jest taka, że pierwsza interpretacja przyznała S. (Wnioskodawcy za pośrednictwem S.) pełne prawo do odliczenia podatku VAT, podczas gdy druga interpretacja odmówiła w całości odliczenia podatku VAT tj. wskazała, że cały podatek naliczony ponoszony przez S. nie powinien podlegać odliczeniu. Należy wskazać, że te dwie interpretacje otrzymane przez Wnioskodawcę / S. nie odnosiły się do usług opisanych w pkt (o) do (s), jako że usługi te nie były świadczone w tamtym czasie.

  1. Wniosek Wnioskodawcy o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązują nowe przepisy dotyczące zasad odliczenia podatku VAT przez podmioty wykonujące zarówno czynności, które mieszczą się w definicji działalności gospodarczej jak również czynności inne niż działalność gospodarcza.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii stosowania tych nowych przepisów do jego prawa do odliczenia podatku naliczonego w Polsce - jest to zasadnicza kwestia będąca podstawą wystąpienia z niniejszym wnioskiem.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 29 lipca 2016 r. (data wpływu 1 sierpnia 2016 r.) Wnioskodawca zwraca uwagę na następujące okoliczności:

  1. Postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z dnia 21 czerwca 2016 r. w sprawie ESET C-393/15

W dniu 21 czerwca 2016 r. TSUE wydał Postanowienie w sprawie o sygn. C-393/15 ("ESET"). Sprawa ta była rozpatrywana na skutek pytania prejudycjalnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, skierowanego w dniu 27 maja 2015 r.

Sprawa będąca przedmiotem wyżej wymienionego postanowienia dotyczyła kwestii bardzo zbliżonej do sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę we wniosku o interpretację. Stan faktyczny sprawy E. może być podsumowany w następujący sposób:

Słowacka spółka, działająca pod firmą E. s.r.o. (producent oprogramowania antywirusowego), jest podatnikiem mającym siedzibę poza Polską. Ponadto, E.s.r.o. założył oddział w Polsce. Polski oddział przygotowywał części oprogramowania antywirusowego (kodu źródłowego) na rzecz słowackiej jednostki macierzystej. Części te, przygotowane przez polski oddział, były następnie używane przez jednostkę macierzystą do przygotowania finalnego produktu (programu komputerowego) sprzedanego w Słowacji do odbiorców finalnych, gdzie VAT był naliczany na tych dostawach.

Wewnątrzzakładowe czynności wykonywane przez oddział w Polsce do słowackiej jednostki macierzystej nie są opodatkowane podatkiem VAT i nie były raportowane w deklaracjach podatkowych składanych przez oddział w Polsce. Niemniej, polski oddział wykazywał w Polsce niewielkie kwoty podatku VAT należnego, przez co słowacka spółka miała obowiązek zarejestrowania się na VAT w Polsce.

Jednocześnie, polski oddział nabywał w Polsce towary oraz usługi (np. najem powierzchni biurowej w Polsce) niezbędne do wykonywania czynności wewnątrzzakładowych (tj. przygotowania części kodu źródłowego) i które w konsekwencji - w szerszym kontekście - były niezbędne do wykonania przez słowacką jednostkę macierzystą usług finalnych świadczonych do jej usługobiorców.

Polskie organy podatkowe przyjęły stanowisko, zgodnie z którym ponieważ wewnątrzzakładowe czynności wykonywane przez oddział spółki słowackiej na rzecz jej jednostki macierzystej nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce, polski oddział nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego którego koszt został poniesiony w związku z tymi wewnątrzzakładowymi czynnościami. W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że wewnątrzzakładowe czynności nie są opodatkowane VAT, Polskie organy podatkowe twierdziły, że polski oddział nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Powyższe stanowisko polskich organów podatkowych zostało zakwestionowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (w wyroku z dnia 14 listopada 2013 r., o sygn. I SA/Kr 1483/13). W wyroku tym wskazano, że w przypadku nabywania towarów i usług przez polskie oddziały zagranicznych podmiotów, prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno być oceniane przez pryzmat jego związku z "finalną" działalnością opodatkowaną wykonywaną przez jednostkę macierzystą, nie zaś przez pryzmat jego związku z czynnościami wewnątrzzakładowymi).

Omawiana kwestia została poddana w wątpliwość przez Naczelny Sąd Administracyjny, który postanowieniem z dnia 27 maja 2015 r. zadał następujące pytanie prejudycjalne: "Czy art. 168 i 169 lit a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. U.B. L 347/1, ze zm.) nie stoją na przeszkodzie temu aby w przypadku oddziału zarejestrowanego dla celów podatku VAT w jednym państwie członkowskim i wykonującego głównie czynności wewnątrzzakładowe na rzecz jednostki macierzystej z siedzibą w innym państwie członkowskim a sporadycznie także czynności opodatkowane w państwie rejestracji oddziału, podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w państwie, w którym zarejestrowany jest oddział, mimo że ten podatek jest związany z czynnościami wykonywanymi przez jednostkę macierzystą w innym państwie członkowskim?"

Innymi słowy, Naczelny Sąd Administracyjny pragnął potwierdzić, czy w sytuacji, gdy oddział przedsiębiorstwa zagranicznego nabywa w Polsce towary lub usługi, które są w pierwszej kolejności wykorzystywane do wykonania czynności wewnątrzzakładowych na rzecz jednostki macierzystej, a następnie te czynności wewnątrzzakładowe są wykorzystywane przez jednostkę macierzystą do wykonania usługi "finalnej", to polski oddział jest uprawniony do odliczenia takiego podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług.

W dniu 21 czerwca 2016 r., TSUE wydał Postanowienie w sprawie E. W postanowieniu tym Trybunał jednoznacznie potwierdził, że przepisy prawa wspólnotowego muszą być interpretowane w taki sposób, że oddział podmiotu zagranicznego (który to podmiot ma siedzibę w innym państwie członkowskim), który wykonuje główne czynności wewnątrzzakładowe niepodlegające podatkowi VAT, jest uprawniony do odliczenia podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów i usług w państwie członkowskim, w którym jest zarejestrowany, w zakresie w jakim te towary i usługi nabyte w Polsce są wykorzystywane na potrzeby czynności opodatkowanych wykonywanych następnie przez jednostkę macierzystą.

  1. Podobieństwa pomiędzy sprawą E. oraz wnioskiem złożonym przez Wnioskodawcę

W ocenie Wnioskodawcy, pomiędzy sprawą rozstrzygniętą przez TSUE w sprawie E. oraz stanem faktycznym opisanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku o interpretację zachodzą bardzo daleko idące podobieństwa. W obydwu przypadkach istota zagadnienia sprowadzała się do kwestii, czy ustanowionemu w Polsce oddziałowi zagranicznego podatnika przysługuje zwrot podatku naliczonego zapłaconego w Polsce.

W złożonym wniosku o interpretację Wnioskodawca zadał pytanie, czy ma on obowiązek stosować tzw. prewspółczynnik, o którym mowa w artykule 86 ust. 2a Ustawy o VAT. W tym zakresie Wnioskodawca poprosił o potwierdzanie swojego stanowiska w zakresie następującego pytania:

"Czy, biorąc pod uwagę okoliczności, zgodnie z którymi:

  1. S. wykonuje czynności zarówno na rzecz centrali oraz innych oddziałów Wnioskodawcy, jak również na rzecz innych podmiotów w ramach grupy State Street, które są oddzielnymi osobami prawnymi, oraz
  2. S. posiada dokumenty wskazujące na związek pomiędzy podatkiem naliczonym zapłaconym w Polsce oraz wykonywanymi czynnościami, przy czym na podstawie tych dokumentów S. nie jest w stanie w całości alokować podatku naliczonego ani do czynności wykonywanych na rzecz centrali Wnioskodawcy (lub jego innych oddziałów), ani do usług świadczonych do podmiotów trzecich

- prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawca jest obowiązany (uprawniony) do odliczania naliczonego podatku VAT (poprzez S. jako oddziału Wnioskodawcy) który nie może być w całości alokowany do poszczególnych czynności, przy użyciu tzw. prewspółczynnika na podstawie art. 86 ust. 2a i następnych Ustawy o VAT?"

Pytanie Wnioskodawcy zostało zadane w powyższy sposób, ponieważ zasadnicze założenie Wnioskodawcy, bazujące na wcześniejszej praktyce oraz na przepisach prawa było takie, że podatek naliczony związany w czynnościami wewnątrzzakładowymi wykonywanymi przez polski odział jednostki macierzystej nie podlegałby odliczeniu.

Jednakże, w Postanowieniu TSUE w sprawie E., TSUE potwierdził, że odliczenie VAT powinno być oceniane poprzez związek z finalną usługą wykonywaną przez jednostkę macierzystą do odbiorców końcowych. W takim przypadku polski oddział może odliczać podatek VAT naliczony związany z czynnościami wewnątrzzakładowymi dostarczanymi do jednostki macierzystej, w zakresie, w jakim jednostka macierzysta wykonuje czynności opodatkowane.

W nawiązaniu do powyższego, jak się wydaje, Wnioskodawca powinien być postrzegany jako posiadający prawo do odliczenia podatku VAT w Polsce, zarówno w związku z usługami świadczonymi poprzez polski oddział, jak również w związku z czynnościami wewnątrzzakładowymi (w zakresie, w jakim jednostka macierzysta wykonuje czynności opodatkowane).

  1. Wnioski

We wniosku o interpretację złożonym przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca wnioskował o potwierdzenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w proporcji, w jakiej dotyczy on świadczenia usług wykonywanych bezpośrednio przez Polski oddział do podmiotów spoza grupy kalkulowanej względem świadczenia czynności wewnątrzzakładowych przez oddział do jednostki macierzystej. Oddział wnosił o potwierdzenie swojego stanowiska na podstawie artykułu 86 ust. 2a Ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę niedawne Postanowienie TSUE w sprawie E. wydaje się, że powołanie artykułu 86 ust. 2a Ustawy o VAT może nie być właściwym podejściem przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę. Dlatego też, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o przeanalizowanie i wzięcie pod uwagę zasad zarysowanych w wyroku w sprawie E. przy wydawaniu interpretacji wydanej na skutek złożonego przez Wnioskodawcę wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy, biorąc pod uwagę okoliczności, zgodnie z którymi:
    1. S. wykonuje czynności zarówno na rzecz centrali oraz innych oddziałów Wnioskodawcy, jak również na rzecz innych podmiotów w ramach grupy T., które są oddzielnymi osobami prawnymi, oraz
    2. S. posiada dokumenty wskazujące na związek pomiędzy podatkiem naliczonym zapłaconym w Polsce oraz wykonywanymi czynnościami, przy czym na podstawie tych dokumentów S. nie jest w stanie w całości alokować podatku naliczonego ani do czynności wykonywanych na rzecz centrali Wnioskodawcy (lub jego innych oddziałów), ani do usług świadczonych do podmiotów trzecich
    - prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym po l stycznia 2016 r. Wnioskodawca jest obowiązany (uprawniony) do odliczania naliczonego podatku VAT (poprzez S. jako oddziału Wnioskodawcy), który nie może być w całości alokowany do poszczególnych czynności, przy użyciu tzw. prewspółczynnika na podstawie art. 86 ust. 2a i następnych ustawy o VAT?
  2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w Polsce (poprzez S. jako oddział Wnioskodawcy) w proporcji, w jakiej podatek ten odnosi się do usług świadczonych na rzecz podmiotów trzecich (włączając w to podmioty w ramach grupy, które są odrębnymi podmiotami prawnymi i stąd podmiotami trzecimi dla celów VAT) na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

  1. Biorąc pod uwagę okoliczności, zgodnie z którymi:
    1. S. wykonuje czynności zarówno na rzecz centrali oraz innych oddziałów Wnioskodawcy, jak również na rzecz innych podmiotów w ramach grupy State Street, które są oddzielnymi osobami prawnymi, oraz
    2. S. posiada dokumenty wskazujące na związek pomiędzy podatkiem naliczonym zapłaconym w Polsce oraz wykonywanymi czynnościami, przy czym na podstawie tych dokumentów S. nie jest w stanie w całości alokować podatku naliczonego ani do czynności wykonywanych na rzecz centrali Wnioskodawcy (lub jego innych oddziałów), ani do usług świadczonych do podmiotów trzecich
    - to w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawca jest obowiązany (uprawniony) do odliczania naliczonego podatku VAT (poprzez S. jako oddział Wnioskodawcy), który nie może być w całości alokowany do poszczególnych czynności, przy użyciu, tzw. prewspółczynnika na podstawie art. 86 ust. 2a i następnych ustawy o VAT.
  2. Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w Polsce (poprzez S. jako oddział Wnioskodawcy) w proporcji, w jakiej podatek ten odnosi się do usług świadczonych na rzecz podmiotów trzecich (włączając w to podmioty w ramach grupy, które są odrębnymi podmiotami prawnymi i stąd podmiotami trzecimi dla celów VAT) na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

  1. Tło wątpliwości interpretacyjnych, które skłoniły Wnioskodawcę do wystąpienia z wnioskiem o interpretację indywidualną

Przed przystąpieniem do uzasadnienia stanowiska w zakresie zadanego w niniejszym wniosku pytania, Wnioskodawca pragnie pokrótce odnieść się do przyczyn, dla których zdecydował się na wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Tak, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, kwestia dotycząca prawa Wnioskodawcy do odliczenia (za pośrednictwem jego oddziału) podatku VAT w związku z omawianą działalnością na terytorium Polski była w przeszłości przedmiotem dwóch indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego tj. interpretacji z dnia 23 października 2014 r. (skierowanej bezpośrednio do Wnioskodawcy) o sygn. IPPP3/443-152/13/14-9/S/JK oraz interpretacji z dnia 31 marca 2014 r. o sygn. IBPP2/443-1210/13/KO (wydanej bezpośrednio S.).

W skrócie:

  1. Obydwie interpretacje potwierdziły, że zakres czynności opisanych w tych interpretacjach, wykonywanych przez S. generalnie dawałby prawo do odliczenia podatku VAT gdyby czynności te były wykonywane na terytorium Polski;
  2. Obydwie interpretacje potwierdziły, że
    1. Świadczenie usług przez S. na rzecz centrali (oraz do innych oddziałów) Wnioskodawcy nie podlega podatkowi VAT (nie spełniają one definicji „usługi” w rozumieniu ustawy o VAT i, jako takie, pozostają poza zakresem Polskiej ustawy o VAT) oraz że
    2. świadczenie usług przez Wnioskodawcę (poprzez Polski oddział) do innych podmiotów z grupy State Street - które są oddzielnymi prawnie podmiotami - stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT;
  3. Pierwsza interpretacja wskazała, że S. powinno być uprawnione do odliczenia 100% podatku VAT poniesionego w związku z poniesionymi kosztami;
  4. Druga interpretacja (na którą została złożona skarga i której prawidłowość została potwierdzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz Naczelny Sąd Administracyjny) wskazała, że S. nie powinno być uprawnione do odliczenia VAT zapłaconego w związku z ponoszonymi kosztami.

Nowe przepisy ustawy o VAT, dotyczące tzw. prewspółczynnika (tj. art. 86 ust. 2a oraz kolejne ustawy o VAT), które weszły w życie w dniu 1 stycznia 2016 r. stawiają pytanie odnośnie kwestii, czy S. ma prawo (obowiązek) odliczać podatek VAT na podstawie prewspółczynnika. Jeżeli nowe regulacje mają zastosowanie do sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę, S. powinna być uprawniona do odliczania części podatku VAT zapłaconego w związku z poniesionymi w Polsce kosztami.

  1. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
  1. 1. Ramy prawne

Zgodnie z art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT: „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.”

Dodanie ustępu 2a do artykułu 86 ustawy o VAT wprowadziło wymóg dokonywania przez podatników alokacji podatku naliczonego do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż działalność gospodarcza, jako „krok wstępny” przed dokonywaniem alokacji do czynności podlegających opodatkowaniu (tj, niekorzystających ze zwolnienia) oraz zwolnionych z VAT.

Podstawową kwestią, która powstaje w odniesieniu do sytuacji opisanej w niniejszym wniosku w związku ze stosowaniem art. 86 ust. 2a jest to czy:

  1. Wewnątrzzakładowe usługi (tj. świadczenie usług przez S. do centrali oraz innych oddziałów Wnioskodawcy) powinno być traktowane jako działalność inna niż działalność gospodarcza;
  2. Świadczenie usług przez S. na rzecz innych podmiotów z grupy T. (które są odrębnymi podmiotami prawnymi) powinno być traktowane jako działalność gospodarcza.

W opinii Wnioskodawcy, odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, co oznacza, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT powinien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie.

Przed przystąpieniem do szczegółowego uzasadnienia swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie w tym miejscu wskazać na stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 21 grudnia 2015 r. o numerze referencyjnym: IPPP3/4512-786/15-3/JF. Sprawa ta dotyczyła bardzo zbliżonego stanu faktycznego, a mianowicie polskiego oddziału szwajcarskiej spółki, który wykonywał zarówno świadczenia do centrali, jak również świadczył usługi do zewnętrznych podmiotów. W interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał: „Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii czy w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług, przez Spółkę za pośrednictwem Oddziału i wykorzystywanych do wykonywania usług, Spółka, w odniesieniu do działalności prowadzonej za pośrednictwem Oddziału będzie obowiązana do obliczania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

Mając na uwadze treść art. 86 ust. 2a ustawy oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Spółka, w odniesieniu do działalności prowadzonej za pośrednictwem Oddziału będzie obowiązana do obliczania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Oddział będzie nabywał towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Jednocześnie Wnioskodawca będzie nabywał m.in. towary lub usługi, co do których nie istnieje możliwość przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 5 należało uznać za nieprawidłowe.”

Na podstawie powyższej interpretacji należy przyjąć, że w sytuacji, gdy polski oddział zagranicznego przedsiębiorcy świadczy usługi zarówno do swojej jednostki macierzystej (centrali), jak również do podmiotów zewnętrznych (włączając w to inne podmioty z grupy, które są oddzielnymi osobami prawnymi), art. 86 ust. 2a ustawy o VAT powinien mieć zastosowanie w tym znaczeniu, że podmiot taki ma prawo jedynie do częściowego odliczenia podatku VAT zapłaconego w Polsce.

W opinii Wnioskodawcy, powyższa interpretacja potwierdza jego stanowisko, zgodnie z którym omawiana regulacja powinna mieć zastosowanie w zakresie odliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę za pośrednictwem S. Dalsze uzasadnienie tego stanowiska jest przedstawione poniżej.

  1. 2 Czynności wykonywane przez S. do centrali (oraz do innych oddziałów Wnioskodawcy) jako działalność inna niż działalność gospodarcza w rozumieniu artykułu 86 ust. 2a Ustawy o VAT
  1. 2.1 Treść artykułu 86 ust. 2a Ustawy o VAT i kluczowe kwestie dla odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy

Artykuł 86 ust. 2a ustawy o VAT nie zawiera definicji „celów innych niż działalność gospodarcza”. Jednocześnie jednak, zgodnie z uzasadnieniem do ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U.2015.605), która z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadziła w życie omawiany przepis do ustawy o VAT: „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. (...) Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, z definicji niemające nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Dlatego też pojęcie działalności (celów) "innej niż działalność, gospodarcza" należy definiować przez pryzmat definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 Ustawy o VAT: „Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

  1. z tytułu których przychody zostały wymienione, w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz- 307, z późn. zm.);
  2. (uchylony);
  3. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.”

Powyższe regulacje stanowią implementację artykułu 9 oraz 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE (dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którymi:

Artykuł 9:

  1. Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.
    Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
  2. Poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty.”

Artykuł 10:

Warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Na podstawie powyższych regulacji należy przyjąć, że dany podmiot wykonuje działalność gospodarczą jeżeli spełnione są dwa następujące warunki:

  1. Jego działalność stanowi działalność „usługodawcy” (lub działalność handlowca / producenta) tj. jego działalność musi obejmować świadczenie usług, które mieszczą się w zakresie polskiej ustawy o VAT oraz
  2. Jego działalność musi być wykonywana „samodzielnie”.

Należy przyjąć, że czynności S. które są świadczone na rzecz centrali (lub do innych oddziałów) Wnioskodawcy nie spełniają powyższych kryteriów tj. nie stanowią one działalności „usługodawcy” ani też nie stanowią czynności wykonywanych samodzielnie.

Uzasadnienie tego stanowiska jest przedstawione w pkt 2.2.2. oraz 2.2.3 poniżej.

  1. 2.2. Czynności wewnątrzzakładowe jako „usługi” w rozumieniu ustawy o VAT.

Aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

  1. świadczenie musi mieć charakter odpłatny;
  2. świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
  3. świadczenie nie może stanowić dostawy towarów w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z utrwaloną i niebudzącą w chwili obecnej wątpliwości praktyką organów podatkowych (potwierdzoną np. interpretacją o nr IPPP3/4512-686/15-3/IG lub interpretacjami wydanymi w sprawie Wnioskodawcy cytowanymi powyżej) czynności wykonywane pomiędzy polskim oddziałem oraz jego zagranicznym macierzystym podmiotem nie stanowią „świadczenia usług” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Stanowisko to opiera się na założeniu, że czynności wykonywane pomiędzy oddziałem zagranicznego podmiotu oraz jednostką macierzystą (centralą) tego podmiotu nie stanowią czynności wykonywanych na rzecz osobnego podmiotu, jako że są one świadczone w ramach tej samej osoby prawnej. Innymi słowy, w takim przypadku usługa nie jest świadczona do innej osoby prawnej i stąd nie spełnia warunku (b) wymienionego powyżej.

Kwestia ta była w przeszłości potwierdzona także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie FCE Bank plc (C-210/04 FCE Bank plc), w której wskazano, że:

41. (...) stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki do której należy, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług.

Na podstawie powyższego należy przyjąć, że pierwszy z warunków wskazanych w punkcie 2.2.1. powyżej nie powinien być uważany za spełniony w zakresie w jakim S. świadczy usługi na rzecz centrali oraz innych oddziałów Wnioskodawcy tj. S. nie powinien być traktowany w tym zakresie jako „usługodawca” na potrzeby polskiej ustawy o VAT.

  1. 2.3 Czynności wewnątrzzakładowe jako czynności wykonywane „samodzielnie

W opinii Wnioskodawcy, przy wykonywaniu czynności wewnątrzzakładowych (tj. podczas wykonywania czynności na rzecz centrali oraz innych oddziałów Wnioskodawcy), S. nie działa w sposób „samodzielny”. Pomimo, że ustawa o VAT nie definiuje, jakie czynności należy traktować jako czynności wykonywane „samodzielnie”, odniesienie do tej kwestii można odnaleźć w orzecznictwie. W tym zakresie, oprócz wspomnianego powyżej wyroku w sprawie FCE Bank, Wnioskodawca pragnie odnieść się do sprawy Skandia (Skandia America Corp. (USA), C-7/13), w której Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał:

„ 24. Zgodnie z orzecznictwem Trybunatu świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (wyrok FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

25. Dla ustalenia, że tego rodzaju stosunek prawny istnieje pomiędzy spółką niebędącą rezydentem a jednym z jej oddziałów, dla celów obciążenia podatkiem VAT świadczonych usług należy zbadać, czy oddział ten wykonuje samodzielną działalność gospodarczą. W tym zakresie należy zbadać, czy taki oddział może być uznany za niezależny, w szczególności w zakresie ponoszenia ryzyka gospodarczego wynikającego z jego działalności (wyrok FCE Bank, EU:C:2006;196, pkt 35).

26. Tymczasem Skandia Sverige, jako oddział SAC, nie prowadzi niezależnej działalności i nie ponosi sama ryzyka gospodarczego zawiązanego z prowadzeniem swojej działalności. Ponadto, zgodnie z krajowym ustawodawstwem, jako oddział, nie dysponuje własnym kapitałem, a jej aktywa wchodzą w skład majątku SAC. Co za tym idzie, Skandia Sverige jest zależna od SAC, a tym samym nie może posiadać przymiotu „podatnika” w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT.”

Odniesienie do tej kwestii można odnaleźć także w niedawnym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, która dotyczyła samodzielności gminnych jednostek budżetowych. Pomimo, że sprawa ta nie dotyczyła wprost zagadnienia kwalifikacji dostaw pomiędzy oddziałami / centralami podatników. Trybunał odniósł się w tym wyroku do kwestii, w jaki sposób należy interpretować pojęcie samodzielności.

W wyroku tym Trybunał wskazał, że ponieważ gminne jednostki budżetowe wykonywały czynności bez (a) ponoszenia ryzyka związanego z wykonywanymi czynnościami (b) posiadania własnego majątku (c) generowania własnych dochodów oraz (d) ponoszenia kosztów takiej działalności, ich czynności nie powinny być uważane za wykonywane „samodzielnie”. Można twierdzić, że sytuacja oddziału przedsiębiorcy zagranicznego wykonującego czynności na rzecz swojej centrali (jednostki macierzystej) jest podobna tj. można argumentować, że oddział nie wykonuje takich czynności we własnym imieniu, na własny rachunek, lub też na własną odpowiedzialność (oraz że nie ponosi związanych taką działalnością ryzyk gospodarczych).

Na podstawie powyższego, należy przyjąć, że również drugi spośród warunków wymienionych w punkcie 2.2.1 powyżej nie jest spełniony - w zakresie w jakim S. świadczy usługi na rzecz centrali oraz innych oddziałów Wnioskodawcy. Innymi słowy, S. nie powinien być traktowany jak podatnik działający „samodzielnie” w ramach świadczenia usług na rzecz centrali (jednostki macierzystej) lub innych oddziałów tej samej osoby prawnej.

  1. 3. Czynności wykonywane przez oddział na rzecz osób trzecich jako działalność gospodarcza

W zakresie tej kwestii należy w opinii Wnioskodawcy przyjąć, że czynności wykonywane przez S. na rzecz podmiotów trzecich mających siedzibę poza Polską stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT.

Jednocześnie, pomimo, że miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza Polską, usługi te dają w opinii Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT w Polsce.

  1. 4 Wnioski

W świetle przedstawionych powyżej uwag, uwzględniają, że:

  1. Świadczenie usług przez S. do centrali (lub innych oddziałów Wnioskodawcy) nie stanowi „usługi” w rozumieniu ustawy o VAT, oraz uwzględniając, że S. nie powinno być traktowane jako podmiot działający samodzielnie w tym zakresie oraz
  2. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem jego oddziału (S.) do podmiotów trzecich mających siedzibę poza Polską stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT;

- w ocenie Wnioskodawcy wszystkie warunki dla zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przez Wnioskodawcę (poprzez S.) są spełnione.

W konsekwencji, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego w Polsce (w deklaracji VAT składanej za pośrednictwem oddziału tj. S.) na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 w związku z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Podatek VAT zapłacony przez S. powinien być odliczony na podstawie proporcji, w części, w jakiej dotyczy usług świadczonych do podmiotów trzecich (uwzględniając podmioty w ramach grupy, które są osobnymi osobami prawnymi).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 5 pkt 4 ww. ustawy, oddziałem jest wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

W myśl art. 4 ust. 1 powołanej ustawy, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Przedsiębiorcą zagranicznym, jak stanowi art. 5 pkt 3 tej ustawy, jest osoba zagraniczna wykonująca działalność gospodarczą za granicą oraz obywatela polskiego wykonującego działalność gospodarczą za granicą.

W świetle powołanych unormowań, podatnik zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego.

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona przez niego działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

W konsekwencji oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych, które realizowane są na rzecz jednostki macierzystej i są czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem z siedzibą w Niemczech. Wnioskodawca jest członkiem grupy T., będącej wiodącym dostawcą usług finansowych, której główna siedziba znajduje się w Stanach Zjednoczonych. W październiku 2013 r. Wnioskodawca założył w Polsce oddział działający pod firmą S. Sp. z o.o. (dalej: „S.”). Przed założeniem S., grupa T. prowadziła w Polsce działalność poprzez osobny podmiot, tj. spółkę P. Sp. z o.o. (dalej: „P.”). Następnie, w ramach europejskiej restrukturyzacji działalności grupy, P. został połączony z Wnioskodawcą i majątek tego podmiotu został alokowany do polskiego oddziału Wnioskodawcy tj. do S.

S posiada w Polsce zaplecze (zasoby) techniczne oraz personalne oraz stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów dotyczących podatku VAT. Wnioskodawca jest zarejestrowany dla celów VAT Polsce (poprzez oddział) oraz składa w Polsce deklaracje VAT.

S świadczy następujące usługi:

  1. usługi w zakresie rachunkowości związane z oszacowaniem wartości funduszy inwestycyjnych;
  2. usługi w zakresie rachunkowości związane z aktualizacją wyceny papierów wartościowych;
  3. usługi wprowadzania i przetwarzania danych dotyczące giełdowych instrumentów pochodnych;
  4. usługi przygotowania informacji podsumowujących KIID;
  5. SSIA - usługi analityczne dotyczące funduszy inwestycyjnych;
  6. usługi w zakresie sprawozdawczości finansowej;
  7. usługi przenoszenia danych - zespół ds. konwersji;
  8. usługi przetwarzania danych w zakresie transakcji zabezpieczających;
  9. usługi w zakresie zarządzania ryzykiem;
  10. usługi w zakresie zapewniania zgodności z obowiązującymi regulacjami;
  11. usługi w zakresie wspomagania rozliczeń transakcji – tzw. treasury;
  12. usługi wsparcia finansowo-księgowego dla innych pomiotów z grupy
  13. usługi „Middle, Office”;
  14. usługi wsparcia agenta transferowego;
  15. analiza danych rynkowych;
  16. wsparcie procesu wyceny papierów wartościowych;
  17. wsparcie procesu przeciwdziałaniu praniu pieniędzy;
  18. administracja funduszy;
  19. usługi wsparcia depozytariusza.

S świadczy opisane powyżej Usługi do:

  1. Podmiotów w ramach grupy T., które nie są częścią struktury prawnej Wnioskodawcy (tj. stanowią one odrębne podmioty prawne), mających siedzibę poza Polską oraz
  2. centrali Wnioskodawcy oraz innych oddziałów Wnioskodawcy - będących częścią jednego podmiotu prawnego (Wnioskodawcy).

Usługobiorcy Usług świadczonych przez S. nie mają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT (jednocześnie, jak wskazano powyżej, centrala Wnioskodawcy zlokalizowana jest Niemczech). Miejsce świadczenia usług świadczonych przez S. znajduje się poza Polską.

S ponosi następujące koszty przy świadczeniu Usług: usługi najmu powierzchni biurowej, wyposażenie biur, materiały biurowe, usługi telekomunikacyjne, usługi IT.

S obciążana jest polskim podatkiem VAT przy ponoszeniu powyższych kosztów (nabywaniu towarów oraz usług). Jednocześnie, S. jest w posiadaniu prawidłowo wystawionych faktur VAT dokumentujących powyższe koszty. Go więcej, S. posiada wewnętrzną dokumentację, która, służy potwierdzeniu ogólnego związku pomiędzy kosztami poniesionymi w związku ze świadczeniem usług oraz tymi usługami. Na podstawie tej dokumentacji nie jest możliwe przypisanie w całości poszczególnych kosztów do świadczenia poszczególnych usług (tj. wskazania czy dany koszt odnosi się tylko do usługi świadczonej do (i) osoby trzeciej; (ii) centrali Wnioskodawcy lub (iii) innych oddziałów Wnioskodawcy). W tym zakresie, na poziomie tzw. centrów kosztowych S. używa dwóch rodzajów centrów powstawania kosztów: centra operacyjne - w których alokowane są koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług; centra administracyjne - w których alokowane są koszty związane z całokształtem działalności.

Koszty danego okresu są dzielone pomiędzy wyżej wymienione centra powstawania kosztów (a) oraz (b). W rezultacie stosowania wewnętrznej metodologii przypisywania kosztów, jedynie niewielka ich część może być alokowana do operacyjnych centrów kosztowych, a następnie alokowana do poszczególnej usługi świadczonej do danego usługobiorcy w ramach tego centrum.

Oprócz danych zawartych w centrach powstawania kosztów, S. posiada następującą dokumentację: umowy z odbiorcami usług; porozumienia zawarte wewnątrz Grupy T.; różnego rodzaju procedury wewnętrzne; korespondencja z odbiorcami usługi; potwierdzenia płatności za usługi; plany biznesowe; budżety; faktury zakupu.

Również powyższe, dodatkowe dokumenty nie umożliwiają S. przypisania w całości poszczególnych kosztów do świadczenia danych usług, lecz służą ono udowodnieniu generalnego związku pomiędzy poniesionymi kosztami oraz świadczonymi usługami.

Świadczenie usług nie wiąże się z powstaniem podatku VAT należnego w Polsce (na tej podstawie, że usługi są świadczone do usługobiorców mających siedzibę poza Polską), deklaracja VAT składana przez Wnioskodawcę (jako podatnika VAT) poprzez S. (tj. oddział Wnioskodawcy) zawiera podatek należny. Podatek ten wynika ze świadczeń wykonywanych przez S. na rzecz pracowników (np. parking pracowniczy czy inne świadczenia na rzecz pracowników).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego (poprzez S. jako oddziału Wnioskodawcy) po 1 stycznia 2016 r. przy użyciu tzw. preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, w sytuacji w której S. wykonuje czynności zarówno na rzecz centrali oraz innych oddziałów Wnioskodawcy, jak również na rzecz innych podmiotów w ramach grupy State Street, które są oddzielnymi osobami prawnymi.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi:

suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  • nabycia towarów i usług,
  • dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z uwagi na cytowane przepisy prawa w kontekście przedstawionego opisu sprawy oraz wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że w niniejszej sprawie istotne jest rozstrzygnięcie kwestii czy wewnątrzzakładowe usługi należy traktować jako działalność inną niż działalność gospodarcza i czy nabywane towary i usługi przez oddział S. wykorzystywane są do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej w części związanej z wewnątrzzakładowymi usługami świadczonymi przez oddział.

Należy zauważyć, że w dniu 21 czerwca 2016 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał postanowienie w sprawie C-393/15 ESET, gdzie Oddział słowackiej spółki zarejestrowany w Polsce na potrzeby podatku VAT produkował na rzecz tej spółki, w ramach wewnętrznych transakcji niepodlegających opodatkowaniu, elementy oprogramowania sprzedawanych przez spółkę na terytorium Słowacji, gdzie spółka ta uiszczała należny podatek VAT. Oddział sporadycznie dokonywał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i usług, a także podlegających opodatkowaniu dostaw towarów i świadczeń usług w Polsce, między innymi refakturowania tych towarów i usług na rzecz swoich pracowników.

Polski oddział wniósł o odliczenie za okres od grudnia 2008 r. do czerwca 2010 r. kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych z tytułu zakupów towarów i usług dokonanych przez niego na terytorium Polski na potrzeby jego działalności. Organ podatkowy odmówił prawa do odliczenia, z uwagi na brak czynności opodatkowanych na terytorium Polski. Organ stwierdził, że bez znaczenia jest to, że oddział ten dokonywał w Polsce sporadycznie wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw towarów oraz świadczeń usług, które podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

W sprawie tej (C-393/15 ESET) Trybunał orzekł, że art. 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 12.11.2006, s. 1, z późn. zm.) należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę.

Na potrzeby analizowanej sprawy ww. orzeczenie potwierdza przede wszystkim, że podatnikowi posiadającemu oddział na terytorium państwa członkowskiego przysługuje prawo do odliczenia VAT od nabycia towarów i usług związanych z wykonywaniem tzw. „usług” na rzecz centrali oraz innych oddziałów podatnika stanowiących część tej samej osoby prawnej. Wykonywane czynności wewnątrzzakładowe nie są opodatkowane VAT, niemniej jednak nie można pominąć istotnego faktu, że podatnikiem VAT w tym przypadku jest spółka jako całość, a nie oddział zarejestrowany w danym państwie członkowskim (co potwierdza np. wyrok ETS z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 FCE Bank), a więc fakt wykonywania przedmiotowych operacji wewnątrzzakładowych nie powinien mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia VAT, istotna jest natomiast analiza działalności osoby prawnej jako całości, tj. zakresu, w jakim spółka wykonuje czynności opodatkowane.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy S. wykonuje czynności zarówno na rzecz centrali oraz innych oddziałów Wnioskodawcy, które nie spełniają definicji świadczenia usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem oraz na rzecz innych podmiotów w ramach grupy, które są oddzielnymi osobami prawnymi, które spełniają definicję świadczenia usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym będą opodatkowane.

Należy wskazać, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

Wskazane okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że w opisanej sytuacji czynności wewnątrzzakładowe nie powinny być kwalifikowane dla potrzeby określenia tzw. „prewspółczynnika”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, jako działalność inna niż działalność gospodarcza, a ich istnienie samo w sobie nie powinno przesądzać o ograniczeniu kwoty podatku naliczonego przysługującego podatnikowi do odliczenia.

Również usługi świadczone przez S. (oddział) na rzecz innych podmiotów z grupy T. (które są odrębnymi podmiotami prawnymi) są czynnościami związanymi z prowadzoną działalnością podatnika.

Ponadto stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Przy tym warunkiem do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z usługami świadczonymi poza terytorium kraju, jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem, usługi świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej. Ponadto przepisy wymagają, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że miejsce świadczenia usług świadczonych przez Oddział Wnioskodawcy (S.) znajduje się poza Polską. Przy tym - jak wskazano w opisie sprawy - S. jest w posiadaniu prawidłowo wystawionych faktur VAT dokumentujących ponoszone koszty i posiada wewnętrzną dokumentację, która, służy potwierdzeniu ogólnego związku pomiędzy kosztami poniesionymi w związku ze świadczeniem usług oraz tymi usługami. Na podstawie tej dokumentacji nie jest możliwe przypisanie w całości poszczególnych kosztów do świadczenia poszczególnych usług (tj. wskazania czy dany koszt odnosi się tylko do usługi świadczonej do (i) osoby trzeciej; (ii) centrali Wnioskodawcy lub (iii) innych oddziałów Wnioskodawcy).

Tym samym z uwagi na treść art. 86 ust. 2a ustawy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2016 r. nie jest obowiązany do obliczania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do działalności prowadzonej za pośrednictwem oddziału, również w związku z wewnątrzzakładowymi czynnościami w zakresie, w jakim jednostka macierzysta wykonuje czynności opodatkowane, stosownie do art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.