IBPP4/443-289/13/PH | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Czy Wnioskodawca jako oddział ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności na rzecz jednostki macierzystej z siedzibą w Wielkiej Brytanii?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów w związku z prawomocnym wyrokiem WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1569/11 z dnia 6 grudnia 2011r. uchylającym indywidualną interpretację z dnia 30 maja 2011r. znak IBPP3/443-370/11/PH doręczonym tut. organowi 22 maja 2013r. stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2011r. (data wpływu 21 marca 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami świadczonymi na rzecz jednostki macierzystej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2011r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami świadczonymi na rzecz jednostki macierzystej.

W dniu 30 maja 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretacją znak: IBPP3/443-370/11/PH uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na ww. pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożył skargę z dnia 5 sierpnia 2011r., żądając uchylenia zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

WSA w Krakowie orzeczeniem z dnia 6 grudnia 2011r. sygn. akt I SA/Kr 1569/11 uchylił zaskarżoną interpretację. Skarga kasacyjna złożona przez tut. organ na ww. orzeczenie została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 26 lutego 2013r. sygn. akt I FSK 493/112.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zaistniałego stanu faktycznego:

Wnioskodawca („Oddział”) jest oddziałem firmy z siedzibą w Wielkiej Brytanii („Jednostka Macierzysta”). Oddział jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Koncern jest wiodącym, niezależnym konstruktorem i producentem silników wysokoprężnych i agregatów prądotwórczych. Oddział prowadzi samodzielnie na terytorium kraju sprzedaż silników, agregatów prądotwórczych oraz innych powiązanych towarów, a także świadczy usługi ich serwisowania gwarancyjnego i pogwarancyjnego.

Usługi serwisowania gwarancyjnego silników wysokoprężnych i agregatów prądotwórczych są świadczone na rzecz Jednostki Macierzystej. Usługi te świadczone przez Oddział dotyczą zarówno produktów sprzedawanych bezpośrednio przez Oddział jak również sprzedawanych przez inne uprawnione podmioty w Polsce i poza jej granicami.

Oddział rozlicza się z Jednostką Macierzystą na podstawie dokumentów wewnętrznych (claim), które opisują wykonane czynności reklamacyjne (przedmiot naprawy, użyte części, czas naprawy). Jednostka Macierzysta w przypadku uznania roszczenia Oddziału (Claim) wystawia dokument (Credit Note), który potwierdza zobowiązanie Jednostki Macierzystej w całości lub części na podstawie procedur gwarancyjnych obowiązujących w całym koncernie.

Czynności wykonywane przez Oddział są niezbędne Jednostce Macierzystej do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, ponieważ serwisowanie gwarancyjne sprzedawanych przez nią towarów jest elementem koniecznym w stosunku do kontrahentów zewnętrznych.

Czynności świadczone przez Oddział mają nierozerwalny i bezpośredni wpływ na funkcjonowanie Jednostki Macierzystej oraz na przychody przez nią osiągane. Koszt usług świadczonych przez Oddział na rzecz Jednostki Macierzystej stanowi element cenotwórczy dla usług świadczonych przez Jednostkę Macierzystą i towarów przez nią sprzedawanych i ma bezpośrednie przełożenie na wielkość przychodów przez nią osiąganych. Obecnie poza ww. usługami serwisu gwarancyjnego nie występują inne operacje gospodarcze rozliczane na podstawie dokumentów wew. jak również Oddział nie realizuje żadnych czynności na rzecz Jednostki Macierzystej poza serwisem gwarancyjnym. Natomiast w stosunku do innych podmiotów z grupy sprzedaż towarów i usług odbywa się na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, jako Oddział zagranicznej Jednostki Macierzystej, ma prawo do pełnego odliczania podatku naliczonego od zakupów dokonanych na terytorium Polski jak również będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia i związanych z czynnościami wykonywanymi na rzecz Jednostki Macierzystej (usługi serwisu gwarancyjnego), a zatem związanych bezpośrednio z działalnością gospodarczą Jednostki Macierzystej...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami Ustawy o VAT, oraz naczelnymi zasadami systemu podatkowego wprowadzone unijnymi Dyrektywami VAT Oddziałowi przysługuje prawo do pełnego odliczania podatku naliczonego od zakupów dokonanych na terytorium Polski i związanych z czynnościami wykonywanymi na rzecz Jednostki Macierzystej (usługi serwisu gwarancyjnego), a zatem związanych bezpośrednio z działalnością gospodarczą Jednostki Macierzystej.

Zgodnie art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zasady funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) („USDG”). Zgodnie z art. 4 ust. 1 USDG przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Z kolei oddział zdefiniowany został w art. 5 pkt 4 USDG jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Ponadto, zgodnie z art. 86 USDG oddział może prowadzić działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych unormowań podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego.

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada on możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

Znajduje to również potwierdzenie w art. 88 zdanie pierwsze USDG, zgodnie z którym przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej, należy stwierdzić, że Oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do Jednostki Macierzystej, lecz jest jej częścią.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje Oddział przedsiębiorcy zagranicznego to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału (Jednostka Macierzysta).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści tego przepisu wynika, iż:

  • prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie podatnikowi;
  • podatnik może z tego prawa skorzystać lub nie;
  • prawo to przysługuje jedynie w zakresie w jakim towary i usługi, z których nabyciem naliczono podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona powyżej zasada daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca wyłączył zatem możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności nie podlegających opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę poczynione wyżej uwagi dotyczące wzajemnej relacji pomiędzy Oddziałem a Jednostką Macierzystą należy stwierdzić, iż czynności wykonywane pomiędzy Oddziałem a Jednostką Macierzystą są czynnościami wykonywanymi w ramach tego samego przedsiębiorstwa.

Zasada ta działa również w drugą stronę, skoro czynności wykonywane przez Oddział na rzecz Jednostki Macierzystej są czynnościami w ramach tego samego przedsiębiorstwa, to czynności wykonywane przez Oddział na rzecz zewnętrznych kontrahentów należy również potraktować jako wykonywane w ramach tego samego przedsiębiorstwa, a zatem czynności wykonywane przez Oddział na rzecz kontrahentów w imieniu Jednostki Macierzystej (serwisowanie silników, gdzie usługa w strukturze wewnętrznej wykonywana jest przez Oddział na rzecz jednostki Macierzystej, a na zewnątrz to Jednostka Macierzysta świadczy usługę kontrahentom) są w istocie czynnościami wykonywanymi przez tę Jednostkę Macierzystą. A zatem jeżeli Oddział wykonuje jakąś usługę na rzecz Jednostki Macierzystej, a usługa ta stanowi na zewnątrz usługę wykonywaną przez tę Jednostkę na rzecz kontrahentów, to należy uznać iż de facto usługa Oddziału była wykonywana na rzecz kontrahentów, a jedynie wewnętrzny podział czynności powoduje że z perspektywy wewnętrznej usługa wykonywana jest przez Oddział na rzecz Jednostki Macierzystej. W związku z tym zakupy dokonywane przez Oddział związane ze świadczeniem usług na rzecz Jednostki Macierzystej (ale w istocie na rzecz kontrahentów) są de facto związane ze świadczeniem usług przez Jednostkę Macierzystą na rzecz kontrahentów i w związku z tym podlegają odliczeniu.

Jeżeli Oddział i Jednostka Macierzysta są jednością to zakupy dokonane przez Oddział należy postrzegać nie jako dokonywane tylko na potrzeby jego działalności, ale także na potrzeby działalności Jednostki Macierzystej. W związku z tym są związane bezpośrednio z opodatkowaną działalnością Jednostki Macierzystej i w związku z tym Oddziałowi przysługuje prawo odliczenia VAT.

Zatem w stosunku do usług świadczonych przez Oddział na rzecz Jednostki Macierzystej, które związane są z dochodami uzyskiwanymi przez Jednostkę Macierzystą na terytorium kraju (w stosunkach wewnętrznych korporacyjnych usługi świadczone przez Oddział na rzecz Jednostki Macierzystej, a w stosunkach zewnętrznych przez Jednostkę Macierzystą na rzecz kontrahentów krajowych poprzez Oddział), czyli na rzecz krajowych podmiotów zewnętrznych, w zakresie prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do podatnika podatku VAT rozumianego jako całe przedsiębiorstwo, zastosowanie będzie miała reguła ogólna wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. W związku z tym Oddziałowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami powiązanymi z usługami świadczonymi na rzecz Jednostki Macierzystej, ponieważ będą to wydatki bezpośrednio powiązane z działalnością gospodarczą Jednostki Macierzystej, wpływające na wielkość jej przychodów oraz wpływające na ceny dla kontrahentów zewnętrznych stosowane przez Jednostkę Macierzystą. Usługi serwisu gwarancyjnego mają kluczowe znaczenie dla Jednostki Macierzystej w związku ze sprzedażą produktów dla kontrahentów zewnętrznych.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 tego artykułu jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów i świadczenia usług przez podatnika poza terytorium, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

A zatem w stosunku do zakupów towarów i usług dokonanych przez Oddział i związanych z usługami świadczonymi przez Jednostkę Macierzystą na rzecz zagranicznych podmiotów zewnętrznych (dochody uzyskiwanymi przez Jednostkę Macierzystą poza terytorium kraju) zastosowanie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego znajdzie artykuł 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT. W związku z tym Oddziałowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami powiązanymi z usługami świadczonymi na rzecz Jednostki Macierzystej, ponieważ będą to wydatki bezpośrednio powiązane z działalnością gospodarczą Jednostki Macierzystej, wpływające na wielkość jej przychodów oraz wpływające na ceny dla kontrahentów zewnętrznych stosowane przez Jednostkę Macierzystą.

Należy przy tym podkreślić, iż wyrok ETS z 23 marca 2005 r. sygn. akt C-210/04 w sprawie FCE Bank, który rozstrzygał kwestię relacji centrali oraz jej zagranicznego oddziału nie odnosi się bezpośrednio do poruszanej kwestii. Owszem wyrok rozstrzyga zagadnienie wzajemnej relacji stałego zakładu mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, oraz spółki, do której należy, ale nie odnosi się bezpośrednio do kwestii wydatków ponoszonych przez ten stały zakład a związanych bezpośrednio z opodatkowaną działalnością spółki.

Powyżej przedstawione stanowisko zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyroku z 10 czerwca 2008 roku (sygn. III SA/Wa 166/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził: „W ocenie Sądu w sytuacji, w której zakupy towarów lub usługi związane są z działalnością wykonywaną przez firmę, w tym także realizowaną przez zależne od niej oddziały działające w jej imieniu i na jej rzecz w ramach struktury wewnątrzkorporacyjnej - uznać należy iż podatnikowi podatku VAT służyć będzie pełne odliczenie podatku naliczonego na zakupach”.

W wyroku z 15 kwietnia 2010 roku (sygn. I SA/Rz 175/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził: „W stosunku do zakupów towarów i usług związanych ze świadczonymi usługami przez spółkę matkę na rzecz zagranicznych podmiotów zewnętrznych zastosowanie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego znajdzie przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT.” (...) Należy zauważyć, że zarówno regulacje unijne, jak i krajowe, stawiają te same warunki odnoszące do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W art. 168 Dyrektywy, zawarto podstawową zasadę wspólnego systemu VAT, wiążącą prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystąpieniem czynności opodatkowanych. Natomiast art. 169 Dyrektywy zawiera zapis zobowiązujący państwa członkowskie do rozszerzenia zakresu prawa do odliczenia podatku, o którym mowa w art. 168, na niektóre przypadki zakupów związanych z czynnościami nieopodatkowanymi w danym kraju, ze względu na miejsce ich świadczenia i opodatkowania. Na mocy regulacji zawartej w punkcie a) artykułu 169 Dyrektywy, prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju zakupu zostało przyznane podatnikom również wtedy, gdy nabyte towary lub usługi na terytorium tego kraju wykorzystywane są do celów transakcji podatnika związanych z działalnością gospodarczą, dokonywanych poza terytorium tego kraju, w którym podatek jest należny lub zapłacony, jeśli charakter tej działalności jest taki, że gdyby była na terytorium kraju zakupu, dawałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Stwierdzić należy, że polski ustawodawca wydając uregulowania w tej materii (art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 ustawy VAT) uwzględnił cel jaki przyświecał ustawodawcy unijnemu w regulacji zawartej zarówno w art. 168, jak i art. 169 lit. a) Dyrektywy. W kontekście powołanych powyżej przepisów wspólnotowych, warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w polskiej ustawie VAT i usług w pełni odzwierciedlają zapisy art. 168 i 169 lit. a) ww. Dyrektywy”.

Do powyższych rozważań należy dodać argumenty natury ogólnej, iż pozbawienie Oddziału możliwości odzyskania zapłaconego przez niego podatku VAT, a związanego w praktyce z prowadzoną przez Jednostkę Macierzystą działalnością gospodarczą narusza naczelne zasady systemu podatkowego wprowadzone unijnymi Dyrektywami VAT, a przede wszystkim zasadę neutralności VAT.

VAT nie powinien obciążać tych podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, albowiem ciężarem „ogólnego podatku konsumpcyjnego” powinien być obciążony ostateczny beneficjent, czyli konsument jako odbiorca towaru lub usługi na ostatnim etapie obrotu gospodarczego, czyli na etapie sprzedaży detalicznej.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego stanowi podstawową cechę podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych podatków obrotowych. Ograniczenie przez państwo członkowskie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów (delegacji) dyrektywy. Należy przy tym podkreślić, iż jest to prawo a nie przywilej podatnika.

System odliczenia podatku naliczonego wyrażony na gruncie przepisów prawa wspólnotowego w przepisach art. 167-192 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („Dyrektywa VA”T) i implementowany przez ustawodawstwo polskie w szczególności poprzez treść art. 86 ust. 1 oraz ust. 8 Ustawy o VAT, ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT naliczonym w toku jego działalności gospodarczej. Fundamentalną zasadą podatku od wartości dodanej, jaką wprowadziły regulacje wspólnotowe, jest zasada neutralności. Zgodnie tą zasadą podatnik nie powinien ponosić ciężaru ekonomicznego podatku od wartości dodanej - podatek ten powinien obciążać konsumenta końcowego. Zasada neutralności realizowana jest poprzez umożliwienie podatnikowi dokonania odliczenia podatku naliczonego zawartego w dokonanych przez niego zakupach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W odniesieniu do obowiązującej poprzednio VI Dyrektywy, stanowisko takie zostało wyrażone m. in. w orzeczeniu ETS w sprawie C-268/83 (teza 19.) pomiędzy D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien oraz sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslae a Brigitte Breitsohl.

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy VAT, „Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia (...)”. Z treści cytowanego przepisu wynika, że koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. W zapadłym na gruncie VI Dyrektywy orzecznictwie utrwalił się pogląd, że art. 17 tej Dyrektywy (którego odpowiednikiem aktualnie jest art. 168 Dyrektywy VAT), określa precyzyjnie warunki powstania i zakres prawa do odliczenia nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzania w życie (wyrok ETS w sprawie C-33/03 Komisja przeciwko Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej).

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia VAT naliczonego zostało wprowadzone po to, aby uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej (orzeczenie ETS w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV; które stanowi, iż: „Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi”.

Ponadto z przywołanych powyżej orzeczeń ETS wynika, że prawo do odliczenia winno być rozumiane możliwie najszerzej, a jeżeli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. Zatem, prowspólnotowa wykładnia art. 86 ust. 1 oraz ust. 8 ustawy o VAT powinna prowadzić do takich rezultatów, które będą realizować powyższe zasady. Należy więc uznać, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, jeżeli ich zakupy są związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną.

Należy również zwrócić uwagę na orzecznictwo ETS w kwestii określenia kiedy podatek naliczony daje prawo do odliczenia.

W wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen, stwierdzając (teza 27) ETS stwierdził, że w odniesieniu do wydatków poniesionych w ramach emisji akcji lub nietypowych cichych udziałów (czyli na poczet czynności niepodlegających opodatkowaniu) należy stwierdzić, że aby podatek naliczony dotyczący takiej czynności mógł uprawniać do odliczenia, wydatki poniesione w tym zakresie stanowią element cenotwórczy czynności obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia.

W odniesieniu zatem do wydatków, które mogłyby dawać prawo do odliczenia należy stwierdzić, że aby podatek naliczony dotyczący takich czynności mógł uprawniać do odliczenia, wydatki poniesione w tym zakresie powinny stanowić część elementów cenotwórczych czynności rodzących prawo do jego odliczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy jego działalność pozostaje w ścisłym związku z działalnością opodatkowaną Jednostki Macierzystej. Wszelkie czynności podejmowane przez Oddział mają na celu zwiększenie sprzedaży towarów i usług świadczonych przez Jednostkę Macierzystą oraz wpływają na ceny przez nią stosowane w stosunku do kontrahentów zewnętrznych. Tym samym zakupy dokonywane przez Oddział na terytorium Polski są związane z czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez tego samego podatnika (Jednostka Macierzysta), a więc wydatki te można przyporządkować czynnościom dającym prawo do odliczenia.

Pozbawienie Oddziału prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonanymi przez Jednostkę Macierzystą zaburzy jedną z fundamentalnych zasad podatku VAT - zasadę neutralności

Odmowa polskiemu Oddziałowi zagranicznej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów, które finalnie związane są z czynnościami opodatkowanymi, świadczonymi na rzecz ostatecznego konsumenta, spowoduje naruszenie zasady neutralności opodatkowania.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż organy państwowe mają obowiązek takiego stosowania prawa (w tym interpretowania), które umożliwi stosowanie w pełnym zakresie przepisów wspólnotowych.

W wyroku z dnia 24 czerwca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 480/08) WSA w Warszawie wskazał, że „obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności, obciąża nie tylko sądy krajowe, ale też stosujące prawo organy administracji publicznej, w tym w szczególności organy podatkowe”.

W podobnym tonie WSA w Warszawie wypowiedział się również w wyroku z dnia 31 sierpnia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 4330/06), zgodnie z którym „organy państw członkowskich obowiązane są opierać swoje działania na normach prawa wspólnotowego, obok norm prawa krajowego. Pojęcie „działań” rozumiane jest w tym przypadku szeroko i odnosi się zarówno do wydawania aktów normatywnych jak i do podejmowania aktów indywidualnych”.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na fakt, że w myśl przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U.09.224.1801) zwrot VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług podmiotom nieposiadającym siedziby, miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, nie przysługuje podmiotom, które są zarejestrowane dla potrzeb podatku od towarów i usług na terytorium kraju. Tym samym, brak możliwości skorzystania z procedury bezpośredniego zwrotu VAT dla nierezydentów, przy jednoczesnym uniemożliwieniu rozliczenia przedmiotowych nabyć bezpośrednio w ramach transakcji opodatkowanych VAT dokonywanych przez Oddział, spowodowałoby brak możliwości odzyskania tego podatku w ogóle. W konsekwencji, takie stanowisko spowodowałoby (i) nierówne traktowanie podmiotów mających siedzibę w krajach Unii Europejskiej i podlegających wspólnemu systemowi podatku od wartości dodanej, naruszając tym samym zasady konkurencji oraz (ii) naruszenie podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku VAT opierających się przede wszystkim na wspomnianej powyższej zasadzie neutralności tego podatku wobec podmiotów profesjonalnie uczestniczących w obrocie gospodarczym.

Na powyżej opisanych przesłankach i naczelnych zasadach opodatkowania podatkiem VAT oparł się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydając w dniu 17 czerwca 2009 roku interpretację indywidualną (sygn. IPPP2/443-363/09-2/PW), na mocy której przyznał wnioskodawcy prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupów dokonywanych przez jego oddział. Takie samo stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydając w dniu 15 października 2009 roku interpretację indywidualną (sygn. IBPP3/443-551/09/AB):

„Zauważyć należy, iż Oddział podatnika polskiego stanowi formę organizacyjno-prawną za pomocą której wykonuje on poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność podlegającą opodatkowaniu zharmonizowanym na terytorium Unii Europejskiej podatkiem od wartości dodanej (VAT).

Mając zatem na uwadze, iż Oddział przedsiębiorcy polskiego stanowi jedynie formę organizacyjno-prawną za pomocą której wykonuje on na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność, należy stwierdzić, iż świadczenia pomiędzy siedzibą (centralą) przedsiębiorcy, a jego oddziałem w Niemczech należy traktować jako czynności dokonywane w ramach jednego przedsiębiorstwa, które ze względu na swoją istotę nie mieszczą się w pojęciu świadczenia usług.

W tym stanie rzeczy wskazane w stanie faktycznym obciążenia notą księgową na koniec każdego miesiąca oddziału w Niemczech, poniesionymi kosztami bezpośrednimi oraz kosztami pośrednimi nie stanowią świadczenia usług przez podatnika na rzecz jego oddziału w Niemczech, nie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wprawdzie Oddział może samodzielnie wykonywać usługi na rzecz kontrahentów, jednakże dalej pozostaje częścią przedsiębiorstwa podatnika. Oznacza to, iż z perspektywy podatnika działającego za pośrednictwem Oddziału zlokalizowanego na terytorium Niemiec, obrotem branym pod uwagę przy ustalaniu prawa do odliczenia będzie sprzedaż dokonywana przez całe przedsiębiorstwo tego podatnika, czyli zarówno sprzedaż dokonywana przez oddział, zlokalizowany na terytorium Niemiec, jak i sprzedaż dokonywana przez centralę oraz pozostałe Oddziały.

W związku z powyższym podatek VAT naliczony przy zakupach poczynionych przez podatnika na terytorium kraju zarówno na własne potrzeby związane z działalnością opodatkowaną w Polsce podatkiem VAT, jak i na potrzeby Oddziału w Niemczech (np. odzież robocza, środki czystości, paliwo do samochodu - koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie - zużycie materiałów, czynsz za lokal, koszty rozmów telefonicznych, koszty usług księgowych, prawnych i innych usług pomocniczych) świadczącego usługi opodatkowane poza terytorium Polski podlega odliczeniu na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 8pkt 1 ww. ustawy.

To, który z wyżej wymienionych przepisów ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w konkretnym przypadku zależy od tego do jakich czynności zostanie wykorzystany zakupiony towar lub usługa. Jeżeli dany zakup będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych na terytorium Polski zastosowanie znajdzie przepis art. 86 ust 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast art. 86 ust 8 pkt 1 ww. ustawy stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi poza terytorium kraju - tj. usługami w zakresie robót oraz usług budowlanych wykonywanych na terytorium Niemiec przez Oddział podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli nabyte (importowane) towary lub usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług wykonywanych przez podatnika działającego m.in. poprzez swój oddział za granicą, poza terytorium Polski, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju. Warunkiem jest, że podatnik musi posiadać dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 ww. ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi:

  1. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
    1. z tytułu nabycia towarów i usług,
    2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
    3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem urnowy komisu-z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;
  2. w przypadku importu towarów - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej, z zastrzeżeniem pkt 5;
  3. zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
  4. kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
  5. kwota podatku należnego z tytułu importu towarów - w przypadkach, o których mowa w art. 33a.

Z treści przytoczonego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust.2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. nr 155, poz. 1095 z późn. zm.) przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Z kolei oddział zdefiniowany został w art. 5 pkt 4 ww. ustawy jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Oddział rozumiany jest zatem przede wszystkim w sposób funkcjonalny i tym samym, ściśle rzecz biorąc, traktować go należy jako część przedsiębiorstwa. Centrala oraz jej zagraniczny oddział stanowią zatem dwie jednostki organizacyjne tego samego podmiotu prawnego. Oddział nie prowadzi działalności gospodarczej niezależnie od centrali oraz nie ponosi w sposób samodzielny ryzyka ekonomicznego związanego z prowadzoną działalnością. Ryzyko to ponosi przedsiębiorca, tj, jeden podmiot gospodarczy składający się z kilku jednostek organizacyjnych oraz wyposażony w jeden kapitał. Oddział jest zatem podmiotem całkowicie od niej zależnym, a w konsekwencji -oddział wraz z centralą zlokalizowaną w innym państwie są jednym i tym samym przedsiębiorcą, Oznacza to również, iż oddziały jako jednostki organizacyjne działające wewnątrz osoby prawnej nie mogą być samodzielnymi (odrębnymi od centrali) podatnikami podatku od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze, iż oddział przedsiębiorcy zagranicznego stanowi jedynie formę organizacyjno-prawną, za pomocą której wykonuje on na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność opodatkowaną, należy stwierdzić, iż świadczenia pomiędzy siedzibą (centralą) przedsiębiorcy a jego oddziałem w Polsce należy traktować jako czynności dokonywane w ramach jednego przedsiębiorstwa, które ze względu na swoją istotę nie mieszczą się w pojęciu świadczenia usług.

Oddział może też również samodzielnie wykonywać świadczenia na rzecz kontrahentów przedsiębiorcy. Jednakże to czy oddział wykonuje samodzielnie usługi czy też wnosi jedynie swój wkład w stworzenie finalnego produktu (usługi) nie ma znaczenia w aspekcie ustalania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Oddział zachowując się w ten sposób nie staje się bowiem odrębnym przedsiębiorcą - dalej pozostaje częścią przedsiębiorstwa podmiotu zagranicznego. Oznacza to, iż z perspektywy oddziału zlokalizowanego w Polsce, obrotem branym pod uwagę przy ustalaniu prawa do odliczenia będzie sprzedaż dokonywana przez całe przedsiębiorstwo przedsiębiorcy zagranicznego, czyli zarówno sprzedaż dokonywana bezpośrednio przez ten oddział, jak i sprzedaż dokonywana przez centralę oraz pozostałe oddziały. Należy jednakże zastrzec, iż nie każda czynność dokonana przez przedsiębiorcę zagranicznego będzie rodziła prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT. Przedsiębiorca działający poprzez swój oddział będzie miał bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego tylko z tymi czynnościami wykonywanymi poza terytorium Polski, które gdyby były wykonywane w Polsce dawały by takie prawo. Oddział zlokalizowany w Polsce, który ma zamiar skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, powinien zatem, w oparciu o strukturę sprzedaży całego przedsiębiorstwa, określić przeznaczenie każdego zakupionego towaru lub usługi oraz wskazać, czy w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dany zakup będzie wykorzystany do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, czy też do czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Powyższe oznacza, że przedsiębiorca zagraniczny, działający między innymi poprzez swój oddział w Polsce, powinien oceniać prawo do odliczenia podatku naliczonego, w zgodzie z przepisami art. 86 ust. 1 lub 86 ust. 8 pkt i ustawy o VAT, z uwzględnieniem art. 90 ww. ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast stosownie do art. 86 ust, 8 pkt 1 cytowanej ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Z powyższego przepisu wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli nabyte (importowane) towary lub usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług wykonywanych przez podatnika działającego m.in. poprzez swój oddział za granica, poza terytorium Polski, jeżeli kwoty związane z tymi nabyciami mogłyby być odliczone gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju. Warunkiem, jest że podatnik musi posiadać dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest Oddziałem Jednostki Macierzystej, która posiada siedzibę poza granicami Polski. Oddział jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny, prowadzi samodzielnie na terytorium kraju sprzedaż silników, agregatów prądotwórczych oraz innych powiązanych towarów. Ponadto Wnioskodawca świadczy na rzecz Jednostki Macierzystej usługi serwisowania gwarancyjnego i pogwarancyjnego ww. produktów, zarówno tych sprzedawanych bezpośrednio przez Oddział jak i sprzedawanych przez inne uprawnione podmioty w Polsce i poza jej granicami. Wnioskodawca rozlicza się z Jednostką Macierzystą na podstawie dokumentów wewnętrznych (claim), które opisują wykonane czynności reklamacyjne (przedmiot naprawy, użyte części, czas naprawy). Jednostka Macierzysta w przypadku uznania roszczenia Oddziału (Claim) wystawia dokument (Credit Note), który potwierdza zobowiązanie Jednostki Macierzystej w całości lub części na podstawie procedur gwarancyjnych obowiązujących w całym koncernie. Czynności wykonywane przez Oddział są niezbędne Jednostce Macierzystej do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, ponieważ serwisowanie gwarancyjne sprzedawanych przez nią towarów jest elementem koniecznym w stosunku do kontrahentów zewnętrznych. Czynności świadczone przez Oddział mają nierozerwalny i bezpośredni wpływ na funkcjonowanie Jednostki Macierzystej oraz na przychody przez nią osiągane. Koszt usług świadczonych przez Oddział na rzecz Jednostki Macierzystej stanowi element cenotwórczy dla usług świadczonych przez Jednostkę Macierzystą i towarów przez nią sprzedawanych i ma bezpośrednie przełożenie na wielkość przychodów przez nią osiąganych. Obecnie poza ww. usługami serwisu gwarancyjnego nie występują inne operacje gospodarcze rozliczane na podstawie dokumentów wew. jak również Oddział nie realizuje żadnych czynności na rzecz Jednostki Macierzystej poza serwisem gwarancyjnym. Natomiast w stosunku do innych podmiotów z grupy sprzedaż towarów i usług odbywa się na zasadach ogólnych.

W świetle powołanych unormowań, podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada on możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

Potwierdza to również regulacja zawarta w art. 88 zdanie pierwsze ww. ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którą przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału i Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej, należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzać, że oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem oddziału. Zatem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej).

W niniejszej sprawie wyjaśnienia wymaga więc wykładnia art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT w związku z czynnościami wewnętrznymi wykonywanymi przez Oddział (krajowy) dla Jednostki Macierzystej (zagranicznej) i przez nią finansowanymi, a mającymi związek z czynnościami opodatkowanymi w kraju, jak i za granicą.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1569/11 stwierdził: „(...) Powołany wyżej art. 86 ust.8 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. (...) Przepis ten poprzez użycie słów "ma również prawo" nawiązuje do ust.1 stanowiącego, że: "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego..." oraz do art. 5 ust.1 i 2 ustawy o VAT, gdzie w ustępie 1 wymienione są kolejno czynności podlegające opodatkowaniu, a w ust. 2 wskazane jest, że: "Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa". Skoro dalej art. 86 ust.8 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że prawo do odliczenia przysługuje dodatkowo (czyli "również") "...jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju ..." to w realiach rozpoznawanej sprawy chodzić będzie o takie czynności, które, gdyby całość transakcji odbywała się na terenie kraju (czyli zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o VAT na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a), istniałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego.

„Bezpłatne, co do zasady, usługi gwarancyjne wykonywane w związku z obowiązkami producenta sprzedawanych, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, towarów są, zdaniem Sądu, elementem tej samej transakcji. Koszt wykonania w przyszłości bezpłatnych usług gwarancyjnych jest bowiem (jak to też podobnie uzasadniał Oddział) wkalkulowany w cenę (a więc tym samym w podstawę opodatkowania) finalnego produktu. W świetle art. 86 ust.1 ustawy o VAT podatnik wykonujący (czy też finansujący) bezpłatne usługi gwarancyjne towarów może więc odliczyć od podatku należnego podatek naliczony związany z zakupami dotyczącymi usług gwarancyjnych, jeżeli usługi te dotyczą opodatkowanej podatkiem od towarów i usług sprzedaży (dostaw) towarów. Prawo do odliczenia w takim stanie faktycznym nie jest zresztą kwestionowane ani w aktualnym orzecznictwie organów (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 lutego 2010r. nr <...> , z dnia 9 czerwca 2010r. nr <...>, oraz z dnia 9 grudnia 2010r. nr <...>), ani też w jednolitej od dawna linii orzeczniczej sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lipca 2005 r. III SA/Wa 1202/05, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2005 r. FSK 1485/04, które to orzeczenia z uwagi na daty ich wydania, dodatkowo świadczą, o ustalonej praktyce organów podatkowych nie powodującej sporów z podatnikami).

(...) W konsekwencji, skoro zgodnie z ww. art. 86 ust.1 ustawy o VAT podlegałby odliczeniu podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług dotyczących bezpłatnych czynności wykonywanych w ramach gwarancji związanej z sprzedawanymi towarami opodatkowanymi w Polsce podatkiem od towarów i usług, to nie ma przeszkód, aby zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT Oddział (na terenie Polski) Jednostki Macierzystej (z siedzibą poza terenem Polski) odliczał taki podatek, jeżeli wykonuje usługi gwarancyjne na rzecz klientów Jednostki Macierzystej oraz swoich, które to usługi w całości refinansowane są mu przez Jednostkę Macierzystą, a dotyczą sprzedawanych towarów i opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej poza terytorium Polski lub na terytorium Polski oraz jeżeli Oddział ten „... posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami”.”

W świetle powyższego, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, Wnioskodawca, jako Oddział zagranicznej Jednostki Macierzystej, ma prawo do pełnego odliczania podatku naliczonego od zakupów dokonanych na terytorium Polski jak również będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia i związanych z czynnościami związanymi bezpośrednio z działalnością gospodarczą Jednostki Macierzystej i wykonywanymi na rzecz Jednostki Macierzystej (usługi serwisu gwarancyjnego).

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.