IBPP3/443-944/11/IK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Czy obrót z tytułu pożyczek powinien być uwzględniany przy wyliczeniu proporcji odliczenia podatku naliczonego?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2011 r. (data wpływu 25 sierpnia 2011r.), uzupełnionym pismami z dnia 8 listopada 2011r. (data wpływu 14 listopada 2011r.) oraz z dnia 29 listopada 2011r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uwzględniania obrotu z tytułu pożyczek przy wyliczeniu proporcji – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2011r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uwzględniania obrotu z tytułu pożyczek przy wyliczeniu proporcji.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 listopada 2011r. (data wpływu 14 listopada 2011r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 3 listopada 2011r. znak: IBPP3/443-944/11/IK.

Ponadto ww. wniosek uzupełniono również pismem z dnia 29 listopada 2011r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca głównie osiąga przychody z handlu towarami opodatkowanymi stawką VAT 23% oraz wynajmu nieruchomości również opodatkowanym podstawową stawką VAT. Oprócz powyższego Wnioskodawca udzielił długoterminowe (ponad rok) pożyczki dwóm firmom zewnętrznym, obciążając je kwartalnie odsetkami co skutkuje wystawieniem faktury za odsetki. Oprócz tego Wnioskodawca nie świadczy żadnych usług w zakresie pośrednictwa finansowego.

Na przestrzeni ostatnich 8 lat Wnioskodawca udzielił 5 pożyczek tzn.:

  • w 2004 r. – 0
  • w 2005 r. – 0
  • w 2006 r. – 0
  • w 2007 r. – 2 (dla jednej firmy)
  • w 2008 r. – 3 (dla dwóch firm),
  • w 2009 r. – 0
  • w 2010 r. – 0
  • w 2011 r. – 0

Z powyższych informacji wynika, że działanie to nie jest cykliczne.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca udzielił następujących informacji:

Udzielanie pożyczek nie stanowiło uzupełnienia zasadniczej działalności Wnioskodawcy, w tym momencie było działaniem koniecznym wynikającym z trudnej sytuacji Spółki, w której Wnioskodawca posiadał 100% udziałów.

Na decyzje Wnioskodawcy wpłynęło zdarzenie opisane wyżej oraz fakt, że w tym momencie pożyczkobiorca nie posiadał zdolności kredytowej uznawanej przez bank i możliwość (finansowa) udzielenia pożyczek przez Wnioskodawcę. Pożyczki zostały rozliczone i spłacone w 2011 r.

Ponadto Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że udzielił pięciu pożyczek na przełomie lat 2007 i 2008 na łączną kwotę 4 600 000,00 zł. W tym cztery pożyczki na łączną kwotę 4 500 000,00 zł dla spółki zależnej oraz jedną na kwotę 100 000,00 zł dla podmiotu obcego. Udzielanie pożyczek nie stanowiło uzupełnienia zasadniczej działalności Wnioskodawcy, w tym momencie było działaniem koniecznym wynikającym z trudnej sytuacji spółki, w której Wnioskodawca posiadał 100% udziałów. Działalność Wnioskodawcy i spółki zależnej (pożyczkobiorcy) jest ściśle powiązana gdyż Wnioskodawca sprzedaje towary wyprodukowane przez pożyczkobiorcę. W przypadku zachwiania procesu produkcyjnego m.in. z powodu braku płynności finansowej w spółce zależnej Wnioskodawca (pożyczkodawca) nie byłby w stanie generować przychodów w takiej wysokości jak to miało miejsce. Zdaniem Wnioskodawcy jedna pożyczka dla obcego podmiotu (100 000,00) jest działaniem sporadycznym i nie wymaga dyskusji. Udzielenie pożyczek w wysokości jak wyżej stanowiło niewielkie zaangażowanie majątku spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wobec powyższego w świetle art. 90 ust. 6 można przyjąć, działanie Wnioskodawcy który udzielił pożyczek dwóm firmom w ilości 5 na przestrzeni 8 lat jako sporadyczne i przychód z odsetek z tego tytułu nie wliczać do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z odsetek od udzielonych pożyczek w ilości przedstawionej we wniosku są działaniem sporadycznym, nie kwalifikującym się do wykazania go w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Opisane pożyczki miały miejsce jedynie na przełomie 2007 i 2008r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Istota umowy pożyczki została określona w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej ilości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Zgodnie z treścią art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 ustawy wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie regulacji art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Natomiast w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”. Z definicji słownikowych wynika, iż sporadyczny to: „zjawiający się, występujący od czasu do czasu, rzadko, nieregularny, przypadkowy”. Sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności. Zatem transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Ponadto, interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE, za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny.

Stanowisko TSUE podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 maja 2010r., sygn. III SA/Wa 7/10, w którym stwierdził, że:

Cyt. „(...) Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał na tle występujących tam stanów faktycznych sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do niewliczanych do obrotu przy obliczaniu proporcji służącej odliczaniu podatku naliczonego, incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych była już w sposób jednoznaczny ustalona w orzecznictwie TSUE.

W gruncie rzeczy TSUE orzekając każdorazowo w innej sprawie, odnosi się do indywidualnych przypadków, formułując zasady, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, etc.), nie są to bowiem zanadto precyzyjne kryteria - stanowią raczej generalne wskazówki interpretacyjne (T. Michalik VAT 2009, wydanie 6., wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2009, teza nr 13 do art. 90 ustawy o VAT). (...)

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (...) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego.(...)”

Wnioskodawca głównie osiąga przychody z handlu towarami opodatkowanymi stawką VAT 23% oraz wynajmu nieruchomości również opodatkowanym podstawową stawką VAT. Oprócz powyższego Wnioskodawca udzielił długoterminowe (ponad rok) pożyczki dwóm firmom zewnętrznym, obciążając je kwartalnie odsetkami co skutkuje wystawieniem faktury za odsetki. Oprócz tego Wnioskodawca nie świadczy żadnych usług w zakresie pośrednictwa finansowego. Na przestrzeni ostatnich 8 lat Wnioskodawca udzielił 5 pożyczek na przełomie lat 2007 i 2008 na łączną kwotę 4 600 000,00 zł. W tym cztery pożyczki na łączną kwotę 4 500 000,00 zł dla spółki zależnej oraz jedną na kwotę 100 000,00 zł dla podmiotu obcego. Udzielanie pożyczek nie stanowiło uzupełnienia zasadniczej działalności Wnioskodawcy, w tym momencie było działaniem koniecznym wynikającym z trudnej sytuacji spółki, w której Wnioskodawca posiadał 100% udziałów. Na decyzje Wnioskodawcy wpłynęło zdarzenie opisane wyżej oraz fakt, że w tym momencie pożyczkobiorca nie posiadał zdolności kredytowej uznawanej przez bank i możliwość (finansowa) udzielenia pożyczek przez Wnioskodawcę. Działalność Wnioskodawcy i spółki zależnej (pożyczkobiorcy) jest ściśle powiązana gdyż Wnioskodawca sprzedaje towary wyprodukowane przez pożyczkobiorcę. W przypadku zachwiania procesu produkcyjnego m.in. z powodu braku płynności finansowej w spółce zależnej Wnioskodawca (pożyczkodawca) nie byłby w stanie generować przychodów w takiej wysokości jak to miało miejsce. Udzielenie pożyczek w wysokości jak wyżej stanowiło niewielkie zaangażowanie majątku spółki.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz ww. przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca udzielając pożyczek, niewątpliwie wykorzystał wolne środki w celu wsparcia i zapewnienia finansowania podmiotów, w których jest udziałowcem. Udzielanie pożyczek było związane z utrudnieniem uzyskania kredytów bankowych. Zatem działanie to miało na celu wsparcie podmiotów powiązanych, które nie miały szans na uzyskanie kredytu bankowego.

W zaistniałej sytuacji udzielanie pożyczek posiadało uzasadnienie ekonomiczne i było najlepszym rozwiązaniem ekonomicznym. Niewątpliwie Wnioskodawca jest zainteresowany, aby pomioty, w których posiada 100% udziałów, osiągały jak najwyższe zyski. Wnioskodawca osiąga dwojakiego rodzaju korzyść. Z jednej strony stanowi to zyskowny i bezpieczny sposób inwestowania środków finansowych, z którego to tytułu Wnioskodawca osiąga zyski w postaci oprocentowania pożyczek, z drugiej zaś strony Wnioskodawca umożliwił w ten sposób dostęp do środków finansowych powiązanemu podmiotowi, który ma problemy z uzyskaniem kredytu bankowego w ten sposób wpływa na dobre funkcjonowanie spółki zależnej, co przekłada się na sferę działalności Wnioskodawcy, bowiem jak wskazał sam Wnioskodawca w przypadku zachwiania procesu produkcyjnego z powodu braku płynności finansowej w Spółce zależnej nie byłby w stanie generować przychodów w takiej wysokości jak miało to miejsce.

Zwrócić uwagę trzeba również na fakt, choć Wnioskodawca określa udzielanie pożyczek jako incydentalne, że udzielono pięciu pożyczek na przełomie dwóch lat w 2007 r. dwóch pożyczek, w roku następnym trzech, z czego cztery pożyczki były udzielone podmiotowi zależnemu natomiast jedna pożyczka dla firmy obcej. Tym samym, należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności udzielania pożyczek noszą cechy powtarzalności.

Zatem uznać należy, że Wnioskodawca finansowanie spółki zależnej, nie jest działalnością marginalną dla całokształtu działań Wnioskodawcy, a wykonywane przez niego transakcje finansowe nie są sporadyczne (incydentalne). Również niewielkie zaangażowanie majątku Wnioskodawcy w udzielone pożyczki zgodnie z wyrokiem TSUE C-306/94 nie świadczy o sporadycznym charakterze transakcji, bowiem za transakcje takie uznawane są te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej czego nie można powiedzieć o przedmiotowej sytuacji. Czynność udzielenia pożyczki podmiotom powiązanym przez Wnioskodawcę było działaniem generowania przychodów u Wnioskodawcy.

Natomiast udzielenie pożyczki obcemu podmiotowi jednorazowo w wysokości 100 000,00 zł mogłoby zostać potraktowane jako transakcję sporadyczną w sytuacji gdyby Wnioskodawca nie udzielał innych pożyczek.

W związku z powyższym obrót z tytułu udzielania pożyczek czy to podmiotom zależnym czy też niezależnym od Wnioskodawcy winien być uwzględniony w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Reasumując: świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie udzielenia pożyczki nie spełniają wymagań do uznania ich jako czynności dokonywane sporadycznie; w związku z tym zgodnie z przepisem art. 90 ust. 6 ustawy, kwoty należne z tytułu udzielonych pożyczek należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia przedstawionego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.