0114-KDIP4.4012.693.2017.1.KR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Do obrotu nie wlicza się transakcji, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem pożyczka, udzielona pierwotnie przez Spółkę Zagraniczną na rzecz Pożyczkobiorcy i przejęta przez Wnioskodawcę, w wyniku połączenia Spółki ze Spółką Zagraniczną, nie wpływa w żaden sposób na wartość kalkulowanego przez Wnioskodawcę obrotu o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Jak wskazano, pożyczka ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2017 r. (data wpływu 5 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy nieoprocentowanej pożyczki – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy nieoprocentowanej pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
  1. Zarys działalności Wnioskodawcy

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, lub „Spółka”) jest spółką prawa polskiego, zarejestrowaną w Polsce jako czynny podatnik VAT. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Zasadniczym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług telekomunikacyjnych, głównie w zakresie telefonii komórkowej (mobilnej) oraz usług dostępu do sieci Internet oraz usług telewizyjnych. Dodatkowo, w związku ze świadczeniem powyższych usług, Spółka zajmuje się także m.in.:

  • dystrybucją i sprzedażą telefonów komórkowych oraz akcesoriów do telefonów komórkowych,
  • świadczeniem usług elektronicznych,
  • świadczeniem usług pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz ubezpieczeń w ramach polis grupowych (zwolnione z podatku VAT).

Działalność agencyjna i ubezpieczeniowa Wnioskodawcy jest zaplanowana, regularna i realizowana w celu osiągnięcia dodatkowych przychodów, w związku z czym Spółka uwzględnia związany z nią obrót w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT (dalej: „Współczynnik VAT”).

Każdy ze wskazanych rodzajów działalności (tj. m.in. działalność telekomunikacyjna, dystrybucja telefonów, usługi elektroniczne, usługi telewizyjne, usługi ubezpieczeń i pośrednictwa ubezpieczeniowego) Spółka traktuje jako działalność operacyjną, ukierunkowaną na osiąganie przychodów. Na potrzeby prowadzenia tej działalności, Spółka dysponuje aktywami majątkowymi znacznej wartości - m.in. wieżami telekomunikacyjnymi i ruchomościami, a także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Oprócz prowadzenia opisanej działalności operacyjnej, Spółka dokonuje niekiedy pobocznych - w stosunku do działalności głównej - transakcji finansowych (w ramach których może występować zarówno jako usługodawca, jak i usługobiorca). Do czynności tych może należeć np.: obejmowanie obligacji, emisje obligacji, udzielanie zabezpieczeń zobowiązań kredytowych i zobowiązań wynikających z emisji obligacji, udzielanie pożyczek, transakcje terminowe typu forward i IRS. Ponadto, Spółka osiąga dodatkowe przychody w związku z oprocentowaniem środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych.

Powyższe poboczne transakcje finansowe nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku.

  1. Wierzytelność z tytułu nieodpłatnej pożyczki

W listopadzie 2014 r., na podstawie stosownej umowy (dalej: „Umowa”), jedna ze spółek z Grupy, nieposiadająca siedziby w Polsce (dalej: „Spółka Zagraniczna”) udzieliła innemu podmiotowi z Grupy, spółce prawa polskiego (spółka komandytowa, której komandytariuszem jest Wnioskodawca, dalej: „Pożyczkobiorca”) - jednorazowej pożyczki (dalej: „Pożyczka”).

Po zawarciu Umowy miała miejsce restrukturyzacja części Grupy, w ramach której nastąpiło połączenie Spółki Zagranicznej i Wnioskodawcy (połączenie transgraniczne). Połączenie zostało zrealizowane poprzez przejęcie Spółki Zagranicznej przez Wnioskodawcę i przeniesienie na niego całego majątku Spółki Zagranicznej w trybie art. 491 § 11 w związku z art. 492 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 1578).

W chwili przejęcia Spółki Zagranicznej przez Wnioskodawcę Pożyczka nie podlegała oprocentowaniu. Wraz z przejęciem Spółki Zagranicznej, Wnioskodawca, jako jej następca prawny, wstępujący we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Zagranicznej, stał się wierzycielem Pożyczkobiorcy z tytułu nieodpłatnej Pożyczki.

Pożyczka została wykorzystana na zakup przez Pożyczkobiorcę znaków towarowych (dalej: „Znaki”). Po ich nabyciu (jeszcze przed połączeniem Spółki Zagranicznej i Wnioskodawcy), Pożyczkobiorca udzielił Spółce odpłatnej licencji na korzystanie ze Znaków. Prawo do korzystania ze Znaków ma kluczowe znaczenie dla powadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy (rozpoznawalność marki wywiera istotny wpływ na zainteresowanie klientów świadczonymi przez Spółkę usługami telekomunikacyjnymi, elektronicznymi i innymi wymienionymi powyżej).

W dniu 20 stycznia 2014 r. Spółka wniosła o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2014 r.( nr IPPB3/423-42/14-2/AG, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko Spółki, zgodnie z którym objęcie (i posiadanie) przez Wnioskodawcę, w wyniku połączenia Spółki ze Spółką Zagraniczną, wierzytelności z tytułu nieoprocentowanej pożyczki udzielonej przez Spółkę Zagraniczną na rzecz Pożyczkobiorcy, nie skutkuje powstaniem dla Spółki, jako wspólnika Pożyczkobiorcy, jakiegokolwiek przychodu na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 1888), w tym z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy nieoprocentowana Pożyczka udzielona pierwotnie przez Spółkę Zagraniczną na rzecz Pożyczkobiorcy i przejęta przez Wnioskodawcę, wpływa na wartość kalkulowanego przez Spółkę Współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, nieoprocentowana Pożyczka udzielona pierwotnie przez Spółkę Zagraniczną na rzecz Pożyczkobiorcy i przejęta przez Wnioskodawcę nie wpływa w żaden sposób na wartość kalkulowanego przez Spółkę Współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, „opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraiu: 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów”. Zasadniczo więc, na gruncie VAT, świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy odbywa się ono odpłatnie.

Ustawodawca przewidział jednak od tej reguły pewne wyjątki. I tak, w myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy, „za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika”. W świetle Ustawy o VAT z usługami odpłatnymi zostały zatem, w zakresie ich skutków podatkowych, co do zasady zrównane czynności (usługi) nieodpłatne, przeznaczone „do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika” - tj. usługi, w przypadku których nie zachodzi ich odpowiedni związek z działalnością gospodarczą podatnika.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT„w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (...) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...)”.

Z kolei w myśl art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT - „w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”. Jak stanowi ust. 2 art. 90. „W sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (...)”. Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 3 Ustawy „Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo”. W cytowanym przepisie mowa jest zatem o Współczynniku VAT i sposobie jego kalkulacji.

Jak wynika z cytowanych przepisów, dla kalkulacji Współczynnika VAT kluczowe jest pojęcie obrotu - co do zasady Współczynnik określa się bowiem jako udział rocznego obrotu opodatkowanego VAT w całości obrotu osiąganego przez danego podatnika.

W kontekście powyższego warto wskazać, że w obecnym stanie prawnym brak jest w Ustawie o VAT jednoznacznej definicji obrotu. Historycznie, do końca 2013 r., pojęcie to definiował art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT, który stanowił, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Omawiany przepis precyzował również, że kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej, a obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W wyniku nowelizacji Ustawy o VAT, która weszła w życie 1 stycznia 2014 r., powołany art. 29 ustawy został uchylony. Obowiązujący obecnie art. 29a ust. 1, jak zaznaczono, nie odnosi się natomiast wprost do pojęcia obrotu. Przepis ten wskazuje jednak, że podstawą opodatkowania jest zasadniczo wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Porównując oba przepisy (tj. historyczny art. 29 ust. 1 oraz obecnie obowiązujący art. 29a ust. 1), wydaje się, że w obecnym stanie prawnym pod pojęciem obrotu należy rozumieć wartość składającą się na podstawę opodatkowania w VAT, a zatem wszystko co stanowi zapłatę z tytułu sprzedaży realizowanej przez podatnika.

Mając na uwadze powyższe, uwzględniając że Pożyczka jest świadczeniem, dla którego nie zostało wyznaczone wynagrodzenie należne Wnioskodawcy, należy uznać, że brak jest obrotu wynikającego z udzielonej Pożyczki. W rezultacie, skoro Współczynnik VAT kalkuluje się w oparciu o wartość obrotu opodatkowanego oraz zwolnionego z VAT, to świadczenie, z którym nie wiąże się żaden obrót - nie może wpływać na poziom Współczynnika.

Jednocześnie Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym brak jest przesłanek dla określenia (oszacowania) obrotu z tytułu udzielonej Pożyczki. W szczególności, do przedmiotowej transakcji nie znajdują zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2, a w konsekwencji także art. 32 Ustawy o VAT.

Jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym, udzielona Pożyczka związana jest z koniecznością sfinansowania przez Pożyczkobiorcę nabycia Znaków. Jednocześnie możliwość korzystania przez Spółkę z tych Znaków jest kluczowa dla prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, gdyż rozpoznawalność marki wywiera istotny wpływ na zainteresowanie klientów świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami, a tym samym wprost oddziałuje na jego dochody.

W takich okolicznościach, w ocenie Spółki, nieodpłatne świadczenie, jakie stanowi Pożyczka na rzecz Pożyczkobiorcy, niewątpliwie leży w interesie Wnioskodawcy i przekłada się w bezpośredni sposób na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza w obecnej formie (tj. z użyciem Znaków, których właścicielem pozostaje Pożyczkobiorca). Tym samym usługę udzielenia Pożyczki należy uznać za nieodpłatne świadczenie usług do celów związanych z działalnością gospodarczą podatnika (stosownie do cytowanych powyżej przepisów). W konsekwencji, bezsprzecznie czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT (a więc znajduje się poza zakresem Ustawy o VAT).

Pojęcie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, na potrzeby zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT, jest przy tym analogicznie rozumiane przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2015 r., nr ILPP2/4512-1-474/15-2/EN, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał:

„Dla stwierdzenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Niedopełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (...)

Przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności. Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podmiotu, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez podmiot. (...) Podsumowując, jeśli z obiektywnych okoliczności wynika, że korzyść przedsiębiorstwa wynikająca z danej czynności ma charakter dominujący (...) do tej czynności nie znajdzie zastosowania obowiązek jej opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy.”

Analogiczne stanowisko wynika także z innych interpretacji podatkowych (zob. np.: interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dn. 3 marca 2015 r., nr ILPP2/443-1306/14-2/EN; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dn. 2 czerwca 2014 r., nr IPPP1/443-369/14-2/MPe; Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, z dn. 29 kwietnia 2014 r., nr ITPP2/443-160b/14/AK; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z dn. 3 grudnia 2012 r., nr IBPP1/443-894/12/AZb).

W tym miejscu należy podkreślić, że skoro usługa polegająca na udzieleniu nieodpłatnej Pożyczki nie podlega opodatkowaniu VAT, nie występuje w takim przypadku podstawa opodatkowania oraz obrót w rozumieniu przepisów o VAT.

Spółka pragnie także wskazać, że skoro udzielona nieodpłatnie (bez wynagrodzenia) Pożyczka, jak wykazano powyżej, znajduje się poza zakresem zastosowania Ustawy o VAT (nie podlega opodatkowaniu), nie odnosi się do niej również art. 32 Ustawy o VAT, dotyczący szacowania podstawy opodatkowania w VAT przez organ podatkowy.

W myśl art. 32 ust. 1 Ustawy o VAT, „W przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest: 1) niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, 2) niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku, 3) wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług”.

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że zacytowany przepis - abstrahując od szczegółowych przesłanek jego zastosowania - obejmuje wyłącznie transakcje mieszczące się w przedmiotowym zakresie Ustawy o VAT (tj. transakcje podlegające opodatkowaniu). Tym samym, przepis ten odnosi się jedynie do przypadków, w których występuje podstawa opodatkowania, która jest sztucznie zaniżana lub zawyżana przez podmioty powiązane (w takich przypadkach, organ podatkowy określa właściwą podstawę opodatkowania).

Potwierdza to także treść art. 29a ust. 5 Ustawy o VAT, który wprost reguluje zasady określenia podstawy opodatkowania dla nieodpłatnego świadczenia usług (o ile w ogóle taka czynność podlega opodatkowaniu, jako niezwiązana z prowadzoną działalnością gospodarczą).

Art. 32 Ustawy o VAT nie dotyczy zatem transakcji w ogóle niepodlegających opodatkowaniu VAT - w szczególności nie znajduje on zastosowania do usług świadczonych nieodpłatnie, pozostających w odpowiednim związku z realizowaną przez podatnika działalnością gospodarczą (w przypadku których pojęcie wynagrodzenia w ogóle nie występuje).

W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że:

  • przysługująca Spółce wierzytelność z tytułu Pożyczki stanowi świadczenie nieodpłatne,
  • usługa ta pozostaje w ścisłym, bezpośrednim związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą,
  • dla omawianej transakcji, nie mamy do czynienia z obrotem, i jednocześnie do transakcji tej nie znajdują zastosowania przepisy Ustawy o VAT dotyczące określania, czy też doszacowywania obrotu na potrzeby VAT (w myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 oraz art. 32 Ustawy o VAT),

- należy stwierdzić, że nieoprocentowana Pożyczka udzielona pierwotnie przez Spółkę Zagraniczną na rzecz Pożyczkobiorcy i przejęta przez Wnioskodawcę, w wyniku połączenia Spółki ze Spółką Zagraniczną, nie wpływa w żaden sposób na wartość kalkulowanego przez Wnioskodawcę Współczynnika VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy – należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Generalnie zatem, z uwagi na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług. Od tej zasady przewidziano jednak pewne wyjątki.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

  1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
  2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

  • w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu lub części składowych tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
  • w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analizując treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jest jednak od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Podkreślić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Przez usługi świadczone do celów działalności, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podmiotu, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez podmiot. A zatem jeśli podjęte przez podmiot działania przynoszą korzyści prowadzonej działalności gospodarczej albo służą realizacji zadań na niego nałożonych, tym samym są związane z jej prowadzeniem, a więc, jak to określa art. 8 ust. 2 ustawy, świadczone są do celów działalności gospodarczej podatnika. Cel ten może być zrealizowany w wyniku różnych działań, których efektem (nawet potencjalnym) jest „wykreowanie” sprzedaży opodatkowanej, nawet jeśli środkiem do osiągnięcia tego celu jest wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego, zarejestrowaną w Polsce jako czynny podatnik VAT. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Zasadniczym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług telekomunikacyjnych, głównie w zakresie telefonii komórkowej (mobilnej) oraz usług dostępu do sieci Internet oraz usług telewizyjnych.

Działalność agencyjna i ubezpieczeniowa Wnioskodawcy jest zaplanowana, regularna i realizowana w celu osiągnięcia dodatkowych przychodów, w związku z czym Spółka uwzględnia związany z nią obrót w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT (dalej: „Współczynnik VAT”).

Każdy ze wskazanych rodzajów działalności (tj. m.in. działalność telekomunikacyjna, dystrybucja telefonów, usługi elektroniczne, usługi telewizyjne, usługi ubezpieczeń i pośrednictwa ubezpieczeniowego) Spółka traktuje jako działalność operacyjną, ukierunkowaną na osiąganie przychodów. Na potrzeby prowadzenia tej działalności, Spółka dysponuje aktywami majątkowymi znacznej wartości - m.in. wieżami telekomunikacyjnymi i ruchomościami, a także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W listopadzie 2014 r., na podstawie stosownej umowy (dalej: „Umowa”), jedna ze spółek z Grupy, nieposiadająca siedziby w Polsce (dalej: „Spółka Zagraniczna”) udzieliła innemu podmiotowi z Grupy, spółce prawa polskiego (spółka komandytowa, której komandytariuszem jest Wnioskodawca, dalej: „Pożyczkobiorca”) - jednorazowej pożyczki (dalej: „Pożyczka”).

Po zawarciu Umowy miała miejsce restrukturyzacja części Grupy, w ramach której nastąpiło połączenie Spółki Zagranicznej i Wnioskodawcy (połączenie transgraniczne). Połączenie zostało zrealizowane poprzez przejęcie Spółki Zagranicznej przez Wnioskodawcę i przeniesienie na niego całego majątku Spółki Zagranicznej w trybie art. 491 § l1 w związku z art. 492 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 1578).

W chwili przejęcia Spółki Zagranicznej przez Wnioskodawcę Pożyczka nie podlegała oprocentowaniu. Wraz z przejęciem Spółki Zagranicznej, Wnioskodawca, jako jej następca prawny, wstępujący we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Zagranicznej, stał się wierzycielem Pożyczkobiorcy z tytułu nieodpłatnej Pożyczki.

Pożyczka została wykorzystana na zakup przez Pożyczkobiorcę znaków towarowych (dalej: „Znaki”). Po ich nabyciu (jeszcze przed połączeniem Spółki Zagranicznej i Wnioskodawcy), Pożyczkobiorca udzielił Spółce odpłatnej licencji na korzystanie ze Znaków. Prawo do korzystania ze Znaków ma kluczowe znaczenie dla powadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy (rozpoznawalność marki wywiera istotny wpływ na zainteresowanie klientów świadczonymi przez Spółkę usługami telekomunikacyjnymi, elektronicznymi i innymi wymienionymi powyżej).

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy udzielenie nieoprocentowanej Pożyczki wpływa na wartość kalkulowanego przez Spółkę obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów.

Przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności. Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podmiotu, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez podmiot.

Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że nieoprocentowana pożyczka, która została udzielona na zakup znaków towarowych, które na podstawie odpłatnej licencji na korzystanie zostały udostępnione Wnioskodawcy w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ związana jest z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Jak prawidłowo wskazał Wnioskodawca, niniejsza pożyczka niewątpliwie leży w Jego interesie i przekłada się w bezpośredni sposób na prowadzoną przez Niego działalność gospodarczą.

Reasumując, udzielenie nieoprocentowanej pożyczki jako nieodpłatne świadczenie usług niespełniające dyspozycji art. 8 ust. 2 ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

  • pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
  • usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy obrót z tytułu nieoprocentowanej pożyczki powinien być uwzględniany przy wyliczaniu wartości współczynnika struktury sprzedaży.

Z uwagi na powołane przepisy oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy stwierdzić należy, że okoliczności sprawy wyraźnie wskazują, że świadczenie w zakresie pożyczki jest świadczeniem nieodpłatnym, pozostającym w ścisłym, bezpośrednim związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością, i jak wskazano, świadczeniem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wynika z art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Tym samym, do obrotu nie wlicza się transakcji, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem pożyczka, udzielona pierwotnie przez Spółkę Zagraniczną na rzecz Pożyczkobiorcy i przejęta przez Wnioskodawcę, w wyniku połączenia Spółki ze Spółką Zagraniczną, nie wpływa w żaden sposób na wartość kalkulowanego przez Wnioskodawcę obrotu o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Jak wskazano, pożyczka ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w analizowanym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Końcowo, należy wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii uwzględnienia w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, nieoprocentowanej pożyczki, natomiast inne kwestie nie objęte pytaniem nie były przedmiotem merytorycznej oceny.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn.zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.