0112-KDIL2-3.4012.347.2017.2.IP | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Uuwzględnianie w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu sprzedaży nieruchomości.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2017 r. (data wpływu 21 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 listopada 2017 r. (data wpływu 10 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu sprzedaży nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu sprzedaży nieruchomości. Wniosek uzupełniono w dniu 10 listopada 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

A. S.A. (zwany dalej: „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) oraz prowadzi na terytorium Polski działalność w zakresie produkcji i handlu urządzeniami elektronicznymi. Wnioskodawca jest jednym z głównych polskich producentów i dostawców pełnej gamy kas i drukarek fiskalnych służących rejestracji sprzedaży, wraz z ich kompleksową obsługą. Ponadto Wnioskodawca prowadzi działalności w zakresie sprzedaży urządzeń niefiskalnych, a także oprogramowania systemów sprzedaży.

Posiadany przez Wnioskodawcę majątek wykorzystywany jest do generowania opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przychodów ze sprzedaży, wyrobów i usług oraz towarów i materiałów, jak też licencji, związanych z głównym przedmiotem działalności.

Pozostałe przychody operacyjne i przychody finansowe stanowią niewielki procent obrotu Wnioskodawcy (np. za 2016 r. nie przekroczyły 2%).

W skład majątku Wnioskodawcy wchodzą środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, w tym nieruchomości, długoterminowe aktywa finansowe (udziały w innych podmiotach), krótkoterminowe aktywa finansowe, należności oraz zapasy. Suma aktywów Wnioskodawcy wynosi około 160 mln zł. (według danych za 2016 r.).

W skład aktywów Wnioskodawcy wchodzą także nieruchomości, tj. grunty oraz budynki i budowle, których wartość netto stanowiła około 10% sumy aktywów.

Wnioskodawca przed dokonaniem transakcji, której dotyczy przedmiotowy wniosek posiadał:

  1. Nieruchomości zlokalizowane w miejscu siedziby, tj. budynek biurowy, hale produkcyjne, magazyny i inne budynki techniczne posadowione na nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym. W budynkach tych zlokalizowana jest siedziba spółki oraz prowadzona jest produkcja i handel urządzeniami. Nieruchomość ta weszła do majątku Wnioskodawcy w wyniku przekształcenia z przedsiębiorstwa państwowego w spółkę. W przypadku nieruchomości zlokalizowanej w B. w 2017 r. dokonano sprzedaży dwóch niewielkich działek, które graniczyły z nieruchomościami sąsiadującymi ze spółką. Sprzedaż dotyczyła działek nieprzekraczających 2% całej powierzchni, na której zlokalizowana jest siedziba Wnioskodawcy. Sprzedaż ta miała charakter wyzbywania się zbędnego majątku.
  2. Grunty (działki) na terenie C. , które znajdują się w majątku Wnioskodawcy i są także pozostałością po przekształceniu przedsiębiorstwa państwowego w spółkę (pozostałość po dawnym hotelu pracowniczym). Działki te ze względu na ich klasyfikację jako działki rolne nie były przedmiotem sprzedaży, gdyż Wnioskodawca oczekuje zmiany ich charakteru („odrolnienia”). Jedynie celem uatrakcyjnienia działek dokupiono grunt położony pomiędzy działkami Wnioskodawcy. Aktualnie u Wnioskodawcy nie toczy się żadne postępowanie związane ze sprzedażą ww. działek.
  3. Na terenie C. Wnioskodawca posiada lokal w budynku mieszkalnym. W lokalu znajduje się aktualnie biuro handlowe.
  4. Nieruchomość, będąca przedmiotem transakcji, nabyta przez A. w 2006 r. Nieruchomość zlokalizowana jest w miejscowości D.. Składa się ona z gruntu oraz posadowionego na nim budynku biurowego oraz budynku magazynowego. Nieruchomość ta była do momentu zbycia na przełomie czerwca i lipca 2017 r. przedmiotem wynajmu oraz zlokalizowane w niej było biuro handlowe Wnioskodawcy. Najem stanowił jednak nieistotną cześć przychodów Wnioskodawcy. Na przełomie czerwca i lipca 2017 r. dokonano sprzedaży nieruchomości na rzecz osoby trzeciej. Sprzedaż nieruchomości była zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Do czasu zbycia przedmiotowa nieruchomość była w następujący sposób ujęta w ewidencji Wnioskodawcy:

    1. do końca 2016 r. budynki i grunt były wprowadzone do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy, ale ze względu na zastosowanie przez Wnioskodawcę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości oraz przepisów Ustawy o Rachunkowości w bilansie prezentowano nieruchomość jako tzw. „dostępną do sprzedaży” i w konsekwencji w sprawozdaniu finansowym była prezentowana poza środkami trwałymi. Jednakże na cele podatkowe budynki były amortyzowane, gdyż w tym zakresie uzyskiwano przychody z najmu.
    2. na koniec 2016 r. dokonano reklasyfikacji nieruchomości na cele bilansowe i była ona na koniec 2016 r. i w od początku 2017 r. prezentowana jako tzw. „nieruchomość inwestycyjna”, co oznacza że nie była ona w sprawozdaniu finansowym prezentowana jako środek trwały, lecz w pozycji inwestycje długoterminowe. Jednakże nadal (do momentu sprzedaży) dokonywano odpisów amortyzacyjnych od budynków na cele podatkowe.

Podsumowując dokonaną przez Wnioskodawcę transakcję sprzedaży nieruchomości zlokalizowanej w miejscowości D. należy wskazać, że:

  1. Była ona zwolniona z podatku VAT, a zwolnienie wynikało z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
  2. Przed dokonaniem transakcji nieruchomości będące jej przedmiotem były wykazane w ewidencji Wnioskodawcy następująco:
    1. Budynek (biurowy i magazynowy) wprowadzony był do ewidencji środków trwałych i amortyzowany na cele podatkowe zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Na cele bilansowe budynek był wykazywany jako nieruchomość inwestycyjna w pozycji bilansu „inwestycje długoterminowe”.
    2. Grunt był wprowadzony do ewidencji środków trwałych, nie był amortyzowany oraz był wykazywany jako nieruchomość inwestycyjna w pozycji bilansu „inwestycje długoterminowe”, tj. nie był prezentowany w bilansie jako środek trwały.
  3. Transakcja była zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a dla nieruchomości określono łączną cenę sprzedaży obejmującą grunt o obszarze 0,6058 ha i posadowiony na nim budynek magazynowy o powierzchni 694,80 m2 oraz budynek biurowy o powierzchni 1.731,80 m2. Wartość obrotu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości stanowi niewielką część obrotów Wnioskodawcy uzyskiwanych z działalności podstawowej.
  4. Podstawę opodatkowania ustalono zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. nie wyodrębniano z podstawy opodatkowania gruntu.
  5. Od transakcji odprowadzono podatek od czynności cywilnoprawnych.

Aktualnie u Wnioskodawcy powstała wątpliwość dotycząca rozliczenia zwolnionej z podatku od towarów i usług transakcji sprzedaży nieruchomości w miejscowości D. z punktu widzenia przepisów art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W latach ubiegłych, tj. 2015 oraz 2016, wyliczona zgodnie z przepisami proporcja wynosiła 100% i tym samym Wnioskodawca odliczał całość podatku naliczonego, a ujęcie opisanej powyżej transakcji przy wyliczeniu proporcji doprowadziłoby do jej zniekształcenia.

W piśmie z dnia 6 listopada 2017 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał co następuje:

  1. Na pytanie o treści: „Jednoznaczne wskazanie, czy budynek biurowy i budynek magazynowy będące przedmiotem wniosku, były przed dokonaniem transakcji zaliczane przez Wnioskodawcę – na podstawie przepisów o podatku dochodowym – do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a grunty – do środków trwałych?” – Wnioskodawca wskazał, że: Zgodnie z opisem stanu faktycznego sformułowanym we wniosku z dnia 16 sierpnia 2017 r.:
    • budynek biurowy i magazynowy był wprowadzony do ewidencji środków trwałych i amortyzowany na cele podatkowe,
    • w przypadku gruntu był on po jego nabyciu wprowadzony do ewidencji środków trwałych.
    Wnioskodawca informuje ponadto, że ze względu na stosowanie przez A. międzynarodowych standardów rachunkowości (MSR/MSSF) bilansowa prezentacja nieruchomości była odmienna od ich podatkowego ujęcia.
  2. Na pytanie o treści: „Czy w przedmiocie działalności Spółki, oprócz wskazanej we wniosku działalności w zakresie produkcji i handlu urządzeniami elektronicznymi, jest także kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek?” – Wnioskodawca wskazał, że: Przedmiot działalności Spółki określony w Statucie nie obejmuje kupna i sprzedaży nieruchomości na rachunek własny (PKD 68.10.Z).Poniżej przedstawiony jest wyciąg ze Statutu określający przedmiot działalności Spółki, który nie zawiera pozycji: „kupno i sprzedaż nieruchomości na rachunek własny” – PKD 68.10.Z.
    II. PRZEDMIOT PRZEDSIĘBIORSTWA SPÓŁKI.
    § 6
    1. Przedmiotem działalności Spółki jest:
      1. Produkcja komputerów i urządzeń peryferyjnych PKD 26.20.Z
      2. Produkcja elektronicznego sprzętu powszechnego użytku PKD 26.40.Z
      3. Instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia PKD 33.20.Z
      4. Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych PKD 62.09.Z
      5. Naprawa i konserwacja maszyn PKD 33.12.Z
      6. Naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych PKD 95.11.Z
      7. Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych PKD 72.19.Z
      8. Działalność agencji reklamowych PKD 73.11.Z
      9. Działalność związana z oprogramowaniem PKD 62.01.Z
      10. Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki PKD 62.02.Z
      11. Pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych PKD 66.19.Z
      12. Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane PKD 85.59.B
      13. Pozostałe zakwaterowanie PKD 55.90.Z
      14. Pozostała finansowo działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych PKD 64.99.Z
      15. Sprzedaż hurtowa komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania PKD 46.51.Z
      16. Sprzedaż hurtowa pozostałych maszyn i urządzeń biurowych PKD 46. 66.Z
      17. Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi PKD 68.20.Z
      18. Działalność agentów zajmujących się sprzedażą maszyn, urządzeń przemysłowych, statków i samolotów PKD 46.14.Z
      19. Działalność agentów specjalizujących się w sprzedaży pozostałych określonych towarów PKD 46. 18.Z
      20. Działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju PKD 46.19.Z
      21. Sprzedaż hurtowa sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego PKD 46.52.Z
      22. Sprzedaż detaliczna komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach PKD 47.41.Z
      23. Przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność PKD 63.11.Z
      24. Działalność portali internetowych PKD 63.12.Z
      25. Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń biurowych, włączając komputery PKD 77.33.Z
      26. Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowana PKD 77.39.Z
      27. Dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim PKD 77.40.Z
      28. Działalność centrów telefonicznych (call center) PKD 82.20.Z
      29. Pozostałe formy udzielania kredytów PKD 64.92.Z
      30. Wynajem i dzierżawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli PKD 77.1-.
    2. Działalność gospodarcza, na prowadzenie, której przepisy obowiązującego prawa wymagają uzyskania zezwolenia lub koncesji będzie przez Spółkę podjęta dopiero po uzyskaniu stosownego zezwolenia lub koncesji.
  3. Na pytanie o treści: „Czy Zainteresowany dokonywał w przeszłości, bądź zamierza dokonać w przyszłości transakcji związanych z handlem nieruchomościami? Jeżeli tak, to jakie konkretnie były/będą to transakcje i kiedy miały/będą miały miejsce oraz jakiej wielkości środki były/będą przez Wnioskodawcę angażowane z tego tytułu?” – Wnioskodawca wskazał, że: Aktualnie A. nie zamierza rozszerzyć przedmiotu działalności o handel nieruchomościami. Jednakże A. zrealizował następujące transakcje dotyczące nieruchomości własnych, których celem była sprzedaż majątku zbędnego dla prowadzonej działalności gospodarczej. Transakcje sprzedaży nieruchomości dokonywane były w związku z restrukturyzacją majątku Spółki i wyprzedażą składników majątku niewykorzystywanych do realizacji głównego przedmiotu działalności, tj. produkcji i sprzedaży kas rejestrujących.
    Transakcje tego typu miały także niewielką wartość w porównaniu z opodatkowanym VAT obrotem realizowanym przez A. (w granicach około 100 mln zł rocznie).
    Poniżej pragniemy przedstawić dane dotyczące zrealizowanych transakcji:
    1. dnia 16.11.2010 r. dokonano sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu zlokalizowanego w Z. o powierzchni 337 m2, wartość netto transakcji 33.700,00 zł,
    2. dnia 31.07.2014 r. dokonano sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu zlokalizowanego w Z. o powierzchni 136 m2, wartość netto transakcji 8.000,00 zł,
    3. dnia 11.01.2017 r. dokonano sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu zlokalizowanego w Z. o powierzchni 349 m2, wartość netto transakcji 27.920,00 zł,
    4. dnia 11.01.2017 r. dokonano sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu zlokalizowanego w Z. o powierzchni 213 m2, wartość netto transakcji 27.690,00 zł,
    5. dnia 30.06.2017 r. dokonano sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu zlokalizowanego w C. o powierzchni 4.180,00 m2, wartość netto transakcji 1.700.000,00 zł,
    6. dnia 03.07.2017 r. dokonano sprzedaży nieruchomości zlokalizowanej w miejscowości D. (k. P.) wartość netto transakcji 3.170.000,00 zł.

Najprawdopodobniej w grudniu 2017 r. może nastąpić sprzedaż pozostałej części prawa użytkowania wieczystego gruntu zlokalizowanego na terenie C. o powierzchni

22.518,00 m2 za cenę około 800.000 zł netto (aktualna klasyfikacja gruntu w C. to łąki, pastwiska). Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu w C. została rozłożona na dwie transakcje z przyczyn formalnych, tj. ze względu na konieczność zmiany przeznaczenia części gruntu przed dokonaniem transakcji. Zbywany grunt w C. nie był wykorzystywany na działalność gospodarczą (nie był zagospodarowany przez A.), a transakcja ma charakter restrukturyzacji majątku po dawnym przedsiębiorstwie państwowym, którego sukcesorem jest A. S.A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy obrót uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu zwolnionej z podatku od towarów i usług, opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, transakcji dotyczącej sprzedaży nieruchomości zlokalizowanej w miejscowości D. może być na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie wliczany do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy?
  2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na Pytanie 1, czy obrót uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu zwolnionej z podatku od towarów i usług, opisanej w stanie faktycznym, transakcji dotyczącej sprzedaży nieruchomości zlokalizowanej w miejscowości D. może być na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie wliczany do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie 1.

Obrót uzyskany z tytułu zwolnionej z podatku od towarów i usług, opisanej transakcji dotyczącej sprzedaży nieruchomości zlokalizowanej w miejscowości D. może być na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług niewliczany do obrotu o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług:

  • Do obrotu, o którym mowa w ust 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności”.

Przepis ten stanowi implementację do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług art. 174 ust. 2 lit a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie systemu podatku od wartości dodanej o treści:

  • „W drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:
    • wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;”.

Zgodnie ze wskazanymi przepisami ustawy o VAT i Dyrektywy, przy ustalaniu proporcji nie powinien być uwzględniany obrót uzyskany z tytułu sprzedaży używanych przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności towarów (dóbr inwestycyjnych), jeśli są one zaliczane do środków trwałych podlegających amortyzacji zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, a w przypadku gruntów do środków trwałych. Wprowadzenie przedmiotowego przepisu do ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE uzasadnione jest przede wszystkim tym, że transakcje sprzedaży środków trwałych (dóbr inwestycyjnych) mają jednorazowy charakter i nie powinny wpływać na wyliczenie proporcji, gdyż powodowałyby jej zaburzenie.

W przypadku będącego przedmiotem opisanej w opisie sprawy transakcji budynku zlokalizowanego w miejscowości D. warunki dotyczące wyłączenia są spełnione, gdyż budynek był wprowadzony do ewidencji środków trwałych i amortyzowany podatkowo przez Wnioskodawcę oraz był wykorzystywany na cele najmu nieruchomości i prowadzenia w nim własnego biura handlowego, tj. na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Odmienna prezentacja przez Wnioskodawcę nieruchomości na cele bilansowe nie ma wpływu na klasyfikację w aspekcie art. 90 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdyż przepis ten w zakresie klasyfikacji do środków trwałych odsyła wprost do ustawy o podatku dochodowym, a budynek był amortyzowany podatkowo na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku od towarów i usług.

W sytuacji gruntu, który wchodził w skład zbywanej nieruchomości (posadowiony jest na nim budynek) warunek dotyczący używania na potrzeby prowadzonej działalności jest spełniony, gdyż budynek i grunt były w 2017 r. i we wcześniejszych okresach przedmiotem najmu oraz wykorzystania w części na własne biuro handlowe. Pewna wątpliwość może pojawiać się ze względu na aktualną bilansową prezentację gruntu, tj. zaliczenie go w 2017 r. wraz z budynkiem do pozycji bilansu „inwestycje długoterminowe” oraz fakt wprowadzenia go przez Wnioskodawcę po nabyciu w 2006 r. do ewidencji środków trwałych.

W przypadku zbycia całej nieruchomości (gruntu i budynku) należy jednak na potrzeby art. 90 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług uwzględnić cały obrót, tj. dotyczący budynku oraz dotyczący gruntu, gdyż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, określając podstawę opodatkowania w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Racjonalnym jest więc zastosowanie na potrzeby ustalania obrotu do wyliczenia proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług normy wynikającej z art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którą grunt nie jest wyodrębniany z podstawy opodatkowania (obrotu dotyczącego transakcji). Tym samym wyłączając obrót ze sprzedaży budynku (będącego amortyzowanym środkiem trwałym w rozumieniu ustawy CIT) z wyliczenia proporcji równoległemu wyłączeniu podlegałby także obrót ze sprzedaży gruntu, na którym posadowiony jest budynek. Ponadto istotnym jest, że grunt był wprowadzony do ewidencji środków trwałych po nabyciu, ale wyłącznie ze względu na przepisy bilansowe jest aktualnie prezentowany jako tzw. „inwestycje długoterminowe”. Poza tym nie można wyodrębnić wartości gruntu z ustalonej ceny sprzedaży, gdyż w akcie notarialnym nie dokonano podziału ceny na budynki i grunt. Rozliczenie gruntu i budynku na tożsamych zasadach jak na cele art. 90 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ma także swoje uzasadnienie w przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE, gdyż zgodnie z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy budynek wraz z gruntem jest niewątpliwie „dobrem inwestycyjnym”, z którego zbycia uzyskany obrót podlega wyłączeniu przy wyliczaniu proporcji. Dyrektywa w art. 187 w związku z art. 174 odwołuje się bowiem bezpośrednio do nieruchomości nabytych jako dobro inwestycyjne, a w przypadku Wnioskodawcy będąca przedmiotem transakcji i niniejszego wniosku nieruchomość była tego typu dobrem inwestycyjnym (podlegającym korekcie na podstawie art. 187 Dyrektywy i odpowiednio art. 91 ustawy).

Ponadto, uwzględnienie obrotu ze sprzedaży gruntu przy ustalaniu proporcji prowadziłoby do zaburzenia wyliczenia proporcji przez jednorazową transakcję, która zgodnie z duchem Dyrektywy 2006/112/WE, powinna być wyłączona z wyliczenia proporcji. W efekcie mogłoby dojść do zaburzenia w zakresie rozliczenia podatku naliczonego i naruszenia zasady neutralności podatku, albowiem we wcześniejszych okresach (2015 i 2016) wyliczona zgodnie z przepisami proporcja wynosiła 100% i tym samym Wnioskodawca odliczał całość podatku naliczonego, a ujęcie opisanej powyżej transakcji przy wyliczeniu proporcji za 2017 r. doprowadziłoby do jej zniekształcenia.

Mając powyższe na uwadze uzasadnione jest wyłączenie, na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwolnionej z podatku VAT sprzedaży dotyczącej nieruchomości zlokalizowanej w miejscowości D. z obrotu branego pod uwagę przy ustalaniu proporcji na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy.

Pytanie 2.

W przypadku, gdyby organ uznał stanowisko dotyczące Pytania 1 za nieprawidłowe, to obrót uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu zwolnionej z podatku od towarów i usług, opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, transakcji dotyczącej sprzedaży nieruchomości zlokalizowanej w miejscowości D. może być na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług niewliczany do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, tj. może być nieuwzględniany przy wyliczaniu tzw. „proporcji”.

Zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług:

  • Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących: 1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;”.

Przepis ten stanowi implementację do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie systemu podatku od wartości dodanej o treści:

  • „W drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:
    • wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;”.

Dokonując interpretacji powyżej wskazanych przepisów ustawy i Dyrektywy na tle przedstawionej w opisie sprawy transakcji sprzedaży nieruchomości zlokalizowanej w miejscowości D. , kluczowe znaczenie ma pojecie „pomocniczy”. Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i Dyrektywa Rady 2006/112/WE nie definiują tego pojęcia.

W tym zakresie należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Zgodnie z orzecznictwem TSUE transakcje nie mają charakteru pomocniczego jeśli stanowią bezpośrednie, trwałe i konieczne rozszerzenie działalności gospodarczej podatnika.

Przykładowo w wyroku TSUE z 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark A/S Trybunał w pkt 31 uzasadnienia wskazał:

  • „(...) działalność gospodarcza nie może być traktowana jako „okazjonalna” (...) „jeżeli stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie opodatkowanej działalności przedsiębiorstwa (wyrok z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Régie Dauphinoise) lub jeżeli wiąże się z wykorzystaniem w znaczącym zakresie towarów i usług, w odniesieniu do których powstaje obowiązek zapłaty podatku VAT (wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM)”.

Uznanie danej czynności jako „pomocniczej” powinno więc nastąpić z uwzględnieniem całego gospodarczego kontekstu działalności prowadzonej przez podatnika.

W tym miejscu należy przywołać następujące stanowisko WSA w Warszawie zaprezentowane w treści uzasadnienia wyroku z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3017/12:

  • „(...) przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego”.

Transakcja sprzedaży nieruchomości zlokalizowanej w miejscowości D. ze względu na przedmiot sprzedaży, jednorazowy charakter oraz wartość transakcji nie może być traktowana jako stałe i niezbędne rozwiniecie działalności Wnioskodawcy. Ujęcie jej przy wyliczaniu proporcji zniekształciłoby obraz działalności Wnioskodawcy i w sposób niezasadny wpłynęło na prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji stanowiła bowiem niewielki i nieistotny procent aktywów Wnioskodawcy, a uzyskany w wyniku transakcji obrót, także ze względu na swoją wielkość, nie stanowi koniecznego i stałego rozszerzenia działalności.

Będąca przedmiotem niniejszego wniosku transakcja ma charakter nietypowy i wyjątkowy dla Wnioskodawcy, gdyż obrót nieruchomościami jest niezwiązany z działalnością Wnioskodawcy.

Ponadto transakcja dotyczy wyzbywania się własnych nieruchomości, które stanowią niewielki procent aktywów Wnioskodawcy. Wnioskodawca oprócz nieruchomości w Suchym Lesie sprzedał w 2017 r. jedynie dwie niewielkie działki w Z. (wyzbył się zbędnego majątku).

Transakcja dotycząca nieruchomości ma więc incydentalny i niepowtarzalny charakter, a jej uwzględnienie przy kalkulacji proporcji mogłoby zniekształcić zakres odliczenia podatku naliczonego dotyczącego działalności podstawowej zogniskowanej na produkcji i handlu urządzeniami elektronicznymi albowiem wyliczona w latach ubiegłych (2015 i 2016) zgodnie z przepisami proporcja wynosiła 100% i tym samym Wnioskodawca odliczał całość podatku naliczonego, a ujęcie opisanej powyżej transakcji przy wyliczeniu proporcji za 2017 r. doprowadziłoby do jej zniekształcenia.

Mając powyższe na uwadze, uzasadnione jest wyłączenie na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwolnionej z podatku VAT sprzedaży dotyczącej nieruchomości zlokalizowanej w miejscowości D. z obrotu branego pod uwagę przy ustalaniu proporcji na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy. Stosownie do treści tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak stanowi art. 90 ust. 4 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Należy przy tym zauważyć, że stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z kolei sprzedażą – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zatem w oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

  1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
  2. gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika,
  3. powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Wyłączenie, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy, jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywa 2006/112/WE Rady, zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Pojęcie „dóbr inwestycyjnych” – zawarte w art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady – z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu.

Wyłączenie to ma na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwie precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych zniekształcałoby te proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną).

Nie budzi zatem wątpliwości, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy dóbr inwestycyjnych z mianownika współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie przewidział w tym wypadku żadnego innego kryterium, które mogłoby stanowić o zastosowaniu wspomnianego odstępstwa przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu.

W tym miejscu można nadmienić, że wykładnia art. 90 ust. 5 ustawy, była przedmiotem licznych orzeczeń NSA – przykładowo można wskazać następujące wyroki: I FSK 240/14, I FSK 479/14, I FSK 117/14, I FSK 894/14, I FSK 998/14 czy I FSK 1780/14. W wyrokach tych NSA odwołał się do wykładni prowspólnotowej (m.in. do wyroku TSUE w sprawie C-98/07 Nordania Finans) i wskazał, że wyłączenie (z proporcji sprzedaży) ustanowione w analizowanym art. 90 ust. 5 ustawy odnosi się do dostaw towarów (zaliczanych do środków trwałych) „używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności”, tyle że nie wszystkich możliwych towarów, w tym wykorzystywanych w bieżącej działalności (na co wskazuje literalne odczytanie ww. przepisu), a tylko takich, które nie stanowią przedmiotu zwykłej (zasadniczej) działalności gospodarczej podatnika (towaru handlowego), lecz są wykorzystywane jako „dobra inwestycyjne”.

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

  1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
  2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Cytowany art. 90 ust. 6 ustawy stanowi bezpośrednią implementację art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi.

Należy raz jeszcze podkreślić, że celem ww. przepisu art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady jest uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana pomocniczo, niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji wyznaczającej kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W szczególności przepis ten ma zapobiegać znaczącemu pogorszeniu tej proporcji u podatników prowadzących w większości działalność opodatkowaną, którzy, dokonując transakcji zwolnionej od podatku o charakterze pomocniczym, mogliby obniżyć kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w stopniu niemającym uzasadnienia z punktu widzenia faktycznej struktury sprzedaży i zakupów.

W praktyce wątpliwości może budzić użyte w przepisie art. 174 ust. 2 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a w konsekwencji również w art. 90 ust. 6 ustawy, sformułowanie „transakcje pomocnicze”. Pojęcie to nie jest bowiem zdefiniowane ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani również w ww. Dyrektywie.

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy zatem odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze), w rozumieniu art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który jest odpowiednikiem art. 19 ust. 2 w Szóstej Dyrektywie, różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

Również w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Régie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretacją może wskazywać także orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01), w którym TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne. W konsekwencji kryterium oceny, czy dana transakcja jest sporadyczna lub mająca charakter pomocniczy, czy też nie, nie może być zatem wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość (minimalna) lub liczbę (jednorazowość) jest sporadyczna. Przez sporadyczność danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeśli okoliczności te wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas – bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako sporadyczne w rozumieniu omawianego przepisu. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Podsumowując, jak wynika z powołanych wyżej przepisów, obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy pomniejsza się o wartość:

  • obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy),
  • czynności wymienionych w art. 90 ust. 6, czyli m.in. pomocniczych (sporadycznych) transakcji dotyczących nieruchomości.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) oraz prowadzi na terytorium Polski działalność w zakresie produkcji i handlu urządzeniami elektronicznymi. Wnioskodawca jest jednym z głównych polskich producentów i dostawców pełnej gamy kas i drukarek fiskalnych służących rejestracji sprzedaży, wraz z ich kompleksową obsługą. Ponadto Wnioskodawca prowadzi działalności w zakresie sprzedaży urządzeń niefiskalnych, a także oprogramowania systemów sprzedaży. Posiadany przez Wnioskodawcę majątek wykorzystywany jest do generowania opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przychodów ze sprzedaży, wyrobów i usług oraz towarów i materiałów, jak też licencji, związanych z głównym przedmiotem działalności. Pozostałe przychody operacyjne i przychody finansowe stanowią niewielki procent obrotu Wnioskodawcy (np. za 2016 r. nie przekroczyły 2%). W skład majątku Wnioskodawcy wchodzą środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, w tym nieruchomości, długoterminowe aktywa finansowe (udziały w innych podmiotach), krótkoterminowe aktywa finansowe, należności oraz zapasy. Suma aktywów Wnioskodawcy wynosi około 160 mln zł. (według danych za 2016 r.). W skład aktywów Wnioskodawcy wchodzą także nieruchomości, tj. grunty oraz budynki i budowle, których wartość netto stanowiła około 10% sumy aktywów. Wnioskodawca przed dokonaniem transakcji, której dotyczy przedmiotowy wniosek posiadał:

  1. Nieruchomości zlokalizowane w miejscu siedziby (w Z.), tj. budynek biurowy, hale produkcyjne, magazyny i inne budynki techniczne posadowione na nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym. W budynkach tych zlokalizowana jest siedziba spółki oraz prowadzona jest produkcja i handel urządzeniami. Nieruchomość ta weszła do majątku Wnioskodawcy w wyniku przekształcenia z przedsiębiorstwa państwowego w spółkę. W przypadku nieruchomości zlokalizowanej w Z. w 2017 r. dokonano sprzedaży dwóch niewielkich działek, które graniczyły z nieruchomościami sąsiadującymi ze spółką. Sprzedaż dotyczyła działek nieprzekraczających 2% całej powierzchni, na której zlokalizowana jest siedziba Wnioskodawcy. Sprzedaż ta miała charakter wyzbywania się zbędnego majątku.
  2. Grunty (działki) na terenie C. , które znajdują się w majątku Wnioskodawcy i są także pozostałością po przekształceniu przedsiębiorstwa państwowego w spółkę (pozostałość po dawnym hotelu pracowniczym). Działki te ze względu na ich klasyfikację jako działki rolne nie były przedmiotem sprzedaży, gdyż Wnioskodawca oczekuje zmiany ich charakteru („odrolnienia”). Jedynie celem uatrakcyjnienia działek dokupiono grunt położony pomiędzy działkami Wnioskodawcy. Aktualnie u Wnioskodawcy nie toczy się żadne postępowanie związane ze sprzedażą ww. działek.
  3. Na terenie C. Wnioskodawca posiada lokal w budynku mieszkalnym. W lokalu znajduje się aktualnie biuro handlowe.
  4. Nieruchomość, będąca przedmiotem transakcji, nabyta przez A. w 2006 r. Nieruchomość zlokalizowana jest w miejscowości D. Składa się ona z gruntu oraz posadowionego na nim budynku biurowego oraz budynku magazynowego. Nieruchomość ta była do momentu zbycia na przełomie czerwca i lipca 2017 r. przedmiotem wynajmu oraz zlokalizowane w niej było biuro handlowe Wnioskodawcy. Najem stanowił jednak nieistotną cześć przychodów Wnioskodawcy. Na przełomie czerwca i lipca 2017 r. dokonano sprzedaży nieruchomości na rzecz osoby trzeciej. Sprzedaż nieruchomości była zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Do czasu zbycia przedmiotowa nieruchomość była w następujący sposób ujęta w ewidencji Wnioskodawcy: (i) do końca 2016 r. budynki i grunt były wprowadzone do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy, ale ze względu na zastosowanie przez Wnioskodawcę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości oraz przepisów Ustawy o Rachunkowości w bilansie prezentowano nieruchomość jako tzw. „dostępną do sprzedaży” i w konsekwencji w sprawozdaniu finansowym była prezentowana poza środkami trwałymi. Jednakże na cele podatkowe budynki były amortyzowane, gdyż w tym zakresie uzyskiwano przychody z najmu; (ii) na koniec 2016 r. dokonano reklasyfikacji nieruchomości na cele bilansowe i była ona na koniec 2016 r. i w od początku 2017 r. prezentowana jako tzw. „nieruchomość inwestycyjna”, co oznacza że nie była ona w sprawozdaniu finansowym prezentowana jako środek trwały, lecz w pozycji inwestycje długoterminowe. Jednakże nadal (do momentu sprzedaży) dokonywano odpisów amortyzacyjnych od budynków na cele podatkowe. Transakcja sprzedaży nieruchomości zlokalizowanej w miejscowości D. była ona zwolniona z podatku VAT, a zwolnienie wynikało z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Transakcja była zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a dla nieruchomości określono łączną cenę sprzedaży obejmującą grunt o obszarze 0,6058 ha i posadowiony na nim budynek magazynowy o powierzchni 694,80 m2 oraz budynek biurowy o powierzchni 1.731,80 m2. Wartość obrotu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości stanowi niewielką część obrotów Wnioskodawcy uzyskiwanych z działalności podstawowej. Podstawę opodatkowania ustalono zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. nie wyodrębniano z podstawy opodatkowania gruntu. Od transakcji odprowadzono podatek od czynności cywilnoprawnych. Budynek biurowy i magazynowy był wprowadzony do ewidencji środków trwałych i amortyzowany na cele podatkowe, w przypadku gruntu był on po jego nabyciu wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Ze względu jednak na stosowanie przez Spółkę międzynarodowych standardów rachunkowości (MSR/MSSF) bilansowa prezentacja nieruchomości była odmienna od ich podatkowego ujęcia. Budynek był wprowadzony do ewidencji środków trwałych i amortyzowany podatkowo przez Wnioskodawcę oraz był wykorzystywany na cele najmu nieruchomości i prowadzenia w nim własnego biura handlowego, tj. na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W sytuacji gruntu, który wchodził w skład zbywanej nieruchomości (posadowiony jest na nim budynek) warunek dotyczący używania na potrzeby prowadzonej działalności jest spełniony, gdyż budynek i grunt były w 2017 r. i we wcześniejszych okresach przedmiotem najmu oraz wykorzystania w części na własne biuro handlowe. W latach ubiegłych, tj. 2015 oraz 2016, wyliczona zgodnie z przepisami proporcja wynosiła 100% i tym samym Wnioskodawca odliczał całość podatku naliczonego, a ujęcie opisanej powyżej transakcji przy wyliczeniu proporcji doprowadziłoby do jej zniekształcenia. Przedmiot działalności Spółki określony w Statucie nie obejmuje kupna i sprzedaży nieruchomości na rachunek własny (PKD 68.10.Z). Aktualnie Wnioskodawca nie zamierza rozszerzyć przedmiotu działalności o handel nieruchomościami. Jednakże Spółka zrealizowała następujące transakcje dotyczące nieruchomości własnych, których celem była sprzedaż majątku zbędnego dla prowadzonej działalności gospodarczej. Transakcje sprzedaży nieruchomości dokonywane były w związku z restrukturyzacją majątku Spółki i wyprzedażą składników majątku niewykorzystywanych do realizacji głównego przedmiotu działalności, tj. produkcji i sprzedaży kas rejestrujących. Transakcje tego typu miały także niewielką wartość w porównaniu z opodatkowanym VAT obrotem realizowanym przez Spółkę (w granicach około 100 mln zł rocznie). Najprawdopodobniej w grudniu 2017 r. może nastąpić sprzedaż pozostałej części prawa użytkowania wieczystego gruntu zlokalizowanego na terenie C. o powierzchni 22.518,00 m2 za cenę około 800.000 zł netto (aktualna klasyfikacja gruntu w C. to łąki, pastwiska). Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu w C. została rozłożona na dwie transakcje z przyczyn formalnych, tj. ze względu na konieczność zmiany przeznaczenia części gruntu przed dokonaniem transakcji. Zbywany grunt w C. nie był wykorzystywany na działalność gospodarczą (nie był zagospodarowany przez Spółkę), a transakcja ma charakter restrukturyzacji majątku po dawnym przedsiębiorstwie państwowym, którego sukcesorem jest Wnioskodawca.

Na tle powyższego Wnioskodawca powziął m.in. wątpliwości dotyczące kwestii uwzględniania obrotu z tytułu zwolnionej od podatku od towarów i usług transakcji sprzedaży nieruchomości zlokalizowanej w miejscowości D. w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa w kontekście przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że są/będą spełnione przesłanki zawarte w art. 90 ust. 5 ustawy, na podstawie którego Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do wliczania do obrotu, o którym mowa art. 90 ust. 3 ustawy, obrotu z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości zlokalizowanej w miejscowości D. Powyższe wynika z faktu, że – jak wskazał Zainteresowany – budynek (biurowy i magazynowy) wprowadzony był do ewidencji środków trwałych i amortyzowany na cele podatkowe zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w przypadku gruntu był on po jego nabyciu wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Z wniosku wynika również, że nieruchomość była wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy, tj. zlokalizowane w niej było biuro handlowe Spółki oraz nieruchomość wykorzystywana była jako przedmiot najmu.

Zatem, w ocenie tutejszego organu uznać należy, że w tym konkretnym przypadku wyłączenie transakcji zbycia przedmiotowej nieruchomości, przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, pozwoli na uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży i wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że współczynnik sprzedaży ma na celu możliwe precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punku widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają.

Mając na uwadze treść powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie obrót ze sprzedaży nieruchomości zlokalizowanej w miejscowości D. , składającej się z budynku biurowego, budynku magazynowego oraz gruntu, na którym posadowione są te budynki jest/będzie – na mocy art. 90 ust. 5 ustawy – wykluczony z kalkulacji współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie oraz sposób zredagowania pytania oznaczonego we wniosku nr 2, odpowiedź na to pytanie stała się bezprzedmiotowa.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

  • zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
  • zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.