IPPP1/443-347/14-2/AP | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług informatycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki – przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2014 r. (data wpływu 28 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług informatycznych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług informatycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. świadczy usługi informatyczne, których efektem jest uruchomienie (wdrożenie) oprogramowania wspierającego zarządzanie przedsiębiorstwem. W tym celu Spółka zawiera ze swoimi klientami umowy o realizacje wdrożenia, w których zobowiązuje się do wykonania prac analitycznych, projektowych, programistycznych i wdrożeniowych.

Strony w ramach wdrożenia ustalają harmonogramy realizacji poszczególnych etapów.

Wykonanie każdego etapu wdrożenia jest potwierdzone podpisanym protokołem odbioru lub milczącym akceptem, w którym brak uwag w ciągu najczęściej 7 dni, uznaje się za przyjęcie etapu projektu.

W zależności od uzgodnionych warunków umowy, fakturowanie będzie odbywać się w oparciu o potwierdzenie wykonania poszczególnych etapów wdrożenia lub w oparciu o etap końcowy.

W przypadku odbiorów etapów lub całego projektu strony będą wskazywać na dokumencie dostawy (fakturze) datę podpisania przez klienta protokołu, to jest odbioru prac etapu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowo Spółka będzie określać datę wykonania usługi, za którą będzie uznawać datę podpisania przez klienta protokołu odbioru prac w nieprzekraczalnych limitach czasowych określonych w umowach na świadczenie usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie ustalać moment obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług informatycznych stosując zasady ogólne z chwilą faktycznego jej wykonania.

Biorąc pod uwagę specyfikę wykazanych świadczeń Spółka uważa, że moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wymaga od Wnioskodawcy prawidłowego określenia terminu wykonania usługi.

Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu; w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia.

Wskazać jednak należy, iż o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonania danego rodzaju usługi.

Ponadto, stosownie do art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, strony zawierając umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść i cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z zasady tej wynika, zdaniem Spółki, że strony mogą kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, Spółka zamierza przyjmować datę wykonania usługi, a tym samym określać moment obowiązku podatkowego w nieprzekraczającym terminie wskazanym w umowie z nabywcą, to jest z datą terminowego podpisania przez zleceniodawcę protokołu odbioru prac.

Jeżeli przed wykonaniem wskazanych usług nastąpi zapłata w całości lub w części, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do tej kwoty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi informatyczne, których efektem jest uruchomienie (wdrożenie) oprogramowania wspierającego zarządzanie przedsiębiorstwem. W tym celu Spółka zawiera ze swoimi klientami umowy o realizacje wdrożenia, w których zobowiązuje się do wykonania prac analitycznych, projektowych, programistycznych i wdrożeniowych. Strony ustalają harmonogramy realizacji poszczególnych etapów. Wykonanie każdego etapu wdrożenia jest potwierdzone podpisanym protokołem odbioru lub milczącym akceptem, w którym brak uwag w ciągu najczęściej 7 dni, uznaje się za przyjęcie etapu projektu. W zależności od uzgodnionych warunków umowy, fakturowanie będzie odbywać się w oparciu o potwierdzenie wykonania poszczególnych etapów wdrożenia lub w oparciu o etap końcowy. W przypadku odbiorów etapów lub całego projektu strony będą wskazywać na fakturze datę podpisania przez klienta protokołu, to jest odbioru prac. W odniesieniu do powyższego opisu wątpliwości Spółki dotyczą możliwości ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług informatycznych przy zastosowaniu zasad ogólnych.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie zaś do ust. 2 ww. artykułu, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z art. 19a ust. 8 cyt. ustawy wynika z kolei, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, w sytuacji, gdy dana usługa jest przyjmowana częściowo – obowiązek podatkowy powstaje w chwili wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jednocześnie powyższe przepisy uniezależniają powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto, stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy wykonanie każdego etapu usługi jest potwierdzone podpisanym protokołem odbioru lub milczącym akceptem (w którym brak uwag w określonym terminie uznaje się za przyjęcie etapu projektu), i za datę wykonania usługi należy uznać datę akceptacji przez zleceniodawcę wykonanej usługi bądź jej części.

Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić. Jak wskazał Wnioskodawca, strony zawartej umowy ustalają harmonogramy realizacji poszczególnych etapów usługi. Poszczególne etapy wykonania usługi są określone w ww. harmonogramach. Zatem faktyczne wykonanie każdego etapu wdrożenia określonego w harmonogramie stanowi wykonanie części usługi. Bez znaczenia jest tutaj data podpisania protokołu odbioru lub milcząca akceptacja danego etapu projektu, ponieważ może się ona różnić od daty rzeczywistego wykonania tej części usługi.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawodawca nie uregulował w sposób szczególny powstania obowiązku podatkowego dla opisanych we wniosku czynności, a więc dla usług informatycznych. Obowiązek podatkowy w przypadku usług informatycznych powstaje zatem na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania usługi lub jej części. Jak zaś wskazano wyżej, za wykonanie usługi w niniejszej sprawie należy uznać moment wykonania danego etapu usługi określonego w harmonogramie, bądź całej usługi, a nie datę podpisania protokołu odbioru lub milczącą akceptację kontrahenta. Natomiast w przypadku otrzymania przez Spółkę całości lub części zapłaty od nabywcy za opisane świadczenia, przed wykonaniem całości lub części świadczenia, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania, w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.