IPPP1/443-218/14-2/EK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego odnośnie wpłat dokonywanych na rachunek bieżący z tytułu opłaty rezerwacyjnej następnie przekazywanej na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy oraz wpłat dokonywanych na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2014 r. (data wpływu 24 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego odnośnie wpłat dokonywanych na rachunek bieżący z tytułu opłaty rezerwacyjnej następnie przekazywanej na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy oraz wpłat dokonywanych na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego odnośnie wpłat dokonywanych na rachunek bieżący z tytułu opłaty rezerwacyjnej następnie przekazywanej na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy oraz wpłat dokonywanych na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: ”Spółka”) jest podatnikiem VAT, prowadzącym działalność w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań oraz domów jednorodzinnych. Produkty te są, co do zasady, sprzedawane osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej.

Działalność prowadzona przez Spółkę podlega przepisom ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. nr 232 poz. 1377 z 2011 r.; dalej: „Ustawa deweloperska”). Ustawa deweloperska reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego, stanowiącego odrębną nieruchomość.

Zgodnie z art. 4 Ustawy deweloperskiej, deweloper zapewnia klientom co najmniej jeden z następujących środków ochrony:

  1. zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy;
  2. otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję ubezpieczeniową;
  3. otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję bankową;
  4. otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

Spółka, jako deweloper, ma obowiązek zawarcia dla przedsięwzięcia deweloperskiego, w rozumieniu Ustawy deweloperskiej, umowy z bankiem o prowadzenie otwartego lub zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego. Bank prowadzący taki rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy. Deweloper ma prawo dysponować środkami wypłacanymi z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego wyłącznie w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, dla którego prowadzony jest ten rachunek. Bank będzie wypłacał Spółce środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. Wynika to z art. 11 Ustawy Deweloperskiej. Ustawa ta daje bankom uprawnienie do kontroli zakończenia danego etapu przedsięwzięcia deweloperskiego, na podstawie dokumentacji budowlanej.

Natomiast środki pieniężne wpłacone przez nabywcę na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy będą wypłacane Spółce przez bank po otrzymaniu odpisu aktu notarialnego umowy przenoszącej na nabywcę prawo własności lokalu (lub nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności domu posadowionego na tym gruncie), w stanie wolnym od obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich, z wyjątkiem obciążeń na które wyraził zgodę nabywca. Powyższe wynika z treści art. 10 Ustawy Deweloperskiej.

Spółka zawiera z klientami umowy rezerwacji lokalu. Umowy takie nie są zawierane w formie aktu notarialnego. Klient deklaruje zainteresowanie zakupem określonego lokalu i wpłaca na bieżący rachunek bankowy Spółki określoną kwotę opłaty rezerwacyjnej. Jeżeli klient ostatecznie nie zdecyduje się na zakup lokalu i zrezygnuje z jego rezerwacji, opłata ta podlega zwrotowi na rzecz klienta. Natomiast w momencie zawarcia umowy przedwstępnej z klientem wpłacona wcześniej opłata rezerwacyjna ulegnie zaliczeniu na poczet ceny lokalu oraz, jednocześnie, przekazaniu na rachunek powierniczy przez Dewelopera. W celu usprawnienia transakcji, Spółka, działając w imieniu klienta, dokona przelewu wpłaconych wcześniej środków z jej bieżącego rachunku bankowego na rachunek powierniczy, prowadzony zgodnie z wymogami Ustawy deweloperskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że momentem powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT jest moment wypłaty środków zgromadzonych na rachunku powierniczym przez bank na rzecz Spółki, jeżeli ich wypłata nastąpi przed wydaniem lokalu...

W ocenie Spółki, odpowiedź na pytanie powinna być twierdząca. Obowiązek podatkowy należy rozpoznać w momencie zwolnienia zgromadzonych środków z rachunku powierniczego, zakładając że ich zwolnienie następuje przed wydaniem lokalu (dostawą).

Zgodnie z art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (nieistotnego dla przedstawionego stanu faktycznego).

W ocenie Spółki, kluczowe jest więc ustalenie, kiedy a) następuje dokonanie dostawy lokalu oraz b) kiedy następuje otrzymanie całości lub części zapłaty. W zakresie dokonania dostawy, co do zasady momentem tym będzie podpisanie umowy sprzedaży (umowy przyrzeczonej) w formie aktu notarialnego. Wówczas bowiem dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania lokalem jak właściciel. Niemniej, jeżeli wystąpiłyby sytuacje, w których władztwo nad lokalem zostałoby przeniesione na klienta wcześniej (przed podpisaniem umowy sprzedaży), decydujące będzie faktyczne, a nie prawne nabycie możliwości dysponowania lokalem, jak właściciel, w sensie ekonomicznym. Z punktu widzenia art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT, istotne są więc te płatności, które następują przed zawarciem umowy sprzedaży (o ile wydanie lokalu nie następuje przed zawarciem umowy).

Spółka zwraca uwagę, że znaczenie dla art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT ma moment otrzymania płatności. W konsekwencji, należy więc ustalić czym jest otrzymanie w rozumieniu przepisów o VAT. Analiza językowa powyższego terminu nie daje wystarczających rezultatów, w związku z czym konieczne jest wykorzystanie wykładni celowościowej, ze szczególnym uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W orzeczeniu w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Trybunał podkreślił, że „(...) w przypadku gdy płatność zaliczkowa następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczeniem usług, obowiązek podatkowy w zakresie kwoty tej płatności powstaje w momencie jej otrzymania, stanowi odstępstwo od zasady zawartej w akapicie pierwszym tego przepisu, a zatem podlega wykładni ścisłej. Z powyższego wynika jednoznacznie, że nie każda płatność realizowana przed wydaniem umówionego towaru (lokalu) skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego VAT, lecz tylko taka, która spełnia definicję zaliczki, rozumianą ściśle. Dalej, powołują się na uzasadnienie projektu VI Dyrektywy, ETS zwraca uwagę, że „(...) jeżeli płatność zaliczkowa zostaje dokonana przed zaistnieniem zdarzenia podatkowego, powoduje ona powstanie obowiązku podatkowego, ponieważ w ten sposób kontrahenci ujawniają zamiar osiągnięcia przed terminem wszystkich skutków finansowych związanych z wystąpieniem zdarzenia podatkowego”.

W ocenie Wnioskodawcy, w okresie w którym środki pieniężne pozostają na rachunku powierniczym nie można mówić o wystąpieniu wszystkich skutków finansowych przyszłej transakcji. Skutki takie mogą powstać jedynie w sytuacji otrzymania płatności (zaliczek) przez sprzedawcę, jeżeli może on rzeczywiście dysponować otrzymanymi kwotami. Ustawa deweloperska wprowadza dwuetapowy schemat rozliczenia pomiędzy stronami umowy deweloperskiej. Pierwszym etapem jest wpłata środków pieniężnych na rachunek powierniczy, zaś drugim jest wypłata zgromadzonych środków z rachunku powierniczego.

W myśl art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Prawo bankowe (tj. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.; dalej: „Prawo bankowe”) na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku - na podstawie odrębnej umowy - przez osobę trzecią.

Z kolei w świetle art. 59 ust. 2 ww. ustawy stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik). Stosownie zaś do art. 59 ust. 3 Prawa bankowego umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

Powyższe przepisy świadczą o tym, że Deweloper nie ma możliwość swobodnego dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku powierniczym. Możliwość taka powstaje dopiero z chwilą wypłaty tych środków, po wystąpieniu przesłanek określonych przepisami Ustawy deweloperskiej.

Takie stanowisko jest również powszechnie prezentowane w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, m.in.: w interpretacji wydanej przez Dyrektora IS w Warszawie z dnia 19 listopada 2013 r. (sygn. IPPP1/443-912/13-2/JL) lub 16 października 2013 r. (sygn. IPPP1/443-735/13-2/JL).

W ocenie Spółki, przedstawiona w stanie faktycznym okoliczność pobierania opłaty rezerwacyjnej, która następnie może zmienić charakter i stać się płatnością na poczet przyszłej dostawy, nie powoduje odmiennych skutków podatkowych. W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że z uwagi na bezzwrotność opłaty rezerwacyjnej oraz brak funkcji odszkodowawczej stanowi ona kaucję gwarancyjną na zabezpieczenie, wnoszoną przez konsumenta (zob.: A. Damasiewicz „Umowy deweloperskie” Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2006, s. 16-17). Do momentu podpisania umowy deweloperskiej klient ma możliwość rezygnacji z rezerwacji lokalu i w takim przypadku opłata rezerwacyjna podlega zwrotowi. Natomiast podpisując umowę deweloperską kontrahent oświadcza, że opłata rezerwacyjna ma zostać zaliczona na poczet przyszłej ceny lokalu i w związku z tym podlega wpłacie na rachunek powierniczy dokonywanej przez Spółkę. Zmiana charakteru opłaty rezerwacyjnej nie pozwala jednak na uznanie jej za płatność o charakterze zaliczki na poczet dostawy lokalu. W momencie podpisania umowy przedwstępnej Spółka działa bowiem w imieniu i na rzecz klienta, dokonując przelewu środków pieniężnych na rachunek powierniczy. Dopiero w momencie uwolnienia zgromadzonych środków pieniężnych z rachunku powierniczego Spółki powstanie obowiązek podatkowy, co Spółka udowodniła powyżej. Podsumowując, otrzymywane opłaty rezerwacyjne, które po podpisaniu umowy przedwstępnej muszą być wpłacone przez Spółkę, w imieniu klienta, na rachunek powierniczy prowadzony zgodnie z Ustawą deweloperską, stają się płatnością o której mowa w art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT dopiero w momencie uwolnienia tych środków z rachunku powierniczego (o ile następuje przed dokonaniem dostawy).

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne prawa podatkowego, w tym interpretacja indywidualna wydana w wyniku uwzględnienia skargi z dnia 14 maja 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP2/443-1211/12-6/DG, w której organ stwierdził, co następuje:„<...> kwotą wpłaconą przez klienta tytułem opłaty rezerwacyjnej, która następnie po podpisaniu umowy przedwstępnej zostanie przeniesiona na rachunek powierniczy, Wnioskodawca będzie mógł dysponować w momencie jej wypłaty przez bank, a zatem dopiero wówczas z powyższego tytułu u Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy”. Analogiczne stanowisko odnaleźć można w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2013 r., sygn. IPPP2/443-1210/12-6/DG oraz z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. IPPP3/443-1213/12-5/DG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, prowadzącym działalność zakresie budowy i sprzedaży mieszkań oraz domów jednorodzinnych. Działalność prowadzona przez Spółkę podlega przepisom ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2011 r., nr 232, poz. 1377), zwanej dalej „Ustawą deweloperską”.

Spółka jako deweloper, ma obowiązek zawarcia dla przedsięwzięcia deweloperskiego, w rozumieniu Ustawy deweloperskiej, umowy z bankiem o prowadzenie otwartego lub zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego. Bank prowadzący rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy. Deweloper ma prawo dysponować środkami wypłacanymi z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego wyłącznie w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, dla którego prowadzony jest rachunek. Bank wypłaca Spółce środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. Natomiast środki pieniężne wpłacone przez nabywcę na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy są wypłacane Spółce przez bank po otrzymaniu odpisu aktu notarialnego umowy przenoszącej na nabywcę prawo własności nieruchomości.

Ponadto Spółka zawiera z klientami umowy rezerwacji lokalu. Klienta zainteresowany zakupem określonego lokalu wpłaca na bieżący rachunek bankowy Spółki określoną kwotę opłaty rezerwacyjnej. Opłata ta podlega zwrotowi, jeżeli klient zrezygnuje z rezerwacji. Natomiast w momencie zawarcia umowy przedwstępnej opłata rezerwacyjna podlega zaliczeniu na poczet ceny lokalu oraz jednocześnie przekazaniu na rachunek powierniczy przez dewelopera.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia powstania obowiązku podatkowego przypadku wypłaty środków zgromadzonych na rachunku powierniczym przez bank na rzecz Spółki, jeżeli ich wypłata następuje przed wydaniem lokalu.

W myśl cytowanych wyżej przepisów art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy obowiązek podatkowy z tytułu dostawy lokali i budynków powstaje z chwilą dokonania dostawy tych budynków i lokali, tj. z chwilą przeniesienia rozporządzania nimi jak właściciel. Co do zasady, będzie to miało miejsce w chwili podpisania aktu notarialnego. Jeżeli jednak przed podpisaniem tego aktu będzie miało miejsce wydanie tych budynków lub lokali, obowiązek podatkowy powstanie z tym dniem. Natomiast jeżeli przed dokonaniem dostawy zostanie uiszczona całość lub część należnej zapłaty obowiązek powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty.

W odniesieniu do opisanej przez Wnioskodawcę opłaty rezerwacyjnej, należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie z definicją słownikową, zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją i oznacza płatność w pieniądzu. W ocenie Organu, opłata rezerwacyjna nie stanowi zaliczki, czy też przedpłaty, gdyż jeśli klient ostatecznie nie zdecyduje się na zakup lokalu i zrezygnuje z jego rezerwacji, opłata ta podlega zwrotowi na jego rzecz. W momencie natomiast zawarcia umowy przedwstępnej, opłata rezerwacyjna przekazywana jest na zamknięty rachunek powierniczy. W momencie wpłaty tych środków na zamknięty rachunek powierniczy, Wnioskodawca, o czym poniżej, nie może nimi swobodnie dysponować. W ocenie Organu opłata rezerwacyjna nosi znamiona „kaucji”. Zgodnie ze znaczeniem słownikowym „kaucja” jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że ustanowiona jest ona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Co do zasady kaucja, nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy. Nie jest to otrzymanie części należności, a zatem nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę.

Zatem w momencie wpłaty przez klienta tzw. opłaty rezerwacyjnej do chwili podpisania umowy przedwstępnej wpłata ta nosi znamiona kaucji, tym samym nie stanowi przedpłaty, zaliczki na poczet przyszłej dostawy lokalu lub budynku w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy. W konsekwencji powyższego u Wnioskodawcy w momencie otrzymania od ewentualnego klienta wpłaty rezerwacyjnej nie powstanie obowiązek podatkowy z ww. tytułu. Jednocześnie jeśli klient podpisze z Wnioskodawcą umowę przedwstępną na dostawę lokalu lub budynku, Wnioskodawca będzie zobowiązany do przeniesienia wpłaconej przez klienta kwoty na rachunek powierniczy.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.), na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku – na podstawie odrębnej umowy – przez osobę trzecią. W myśl natomiast art. 59 ust. 2 cyt. ustawy, stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik). Zgodnie z art. 59 ust. 3 powołanej ustawy, umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane. W razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego – środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu (art. 59 ust. 4 cyt. ustawy). Z kolei zgodnie z ust. 5 tegoż przepisu, w razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku – środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości. Natomiast w myśl ust. 6 ww. przepisu, w przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku.

Zatem jak wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej w art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty.

Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego – środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, iż może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę.

Zatem wpłata opłaty rezerwacyjnej, która po podpisaniu umowy przedwstępnej jest wpłacana przez Spółkę na rachunek powierniczy, jak również wpłata dokonana przez przyszłego nabywcę bezpośrednio na rachunek powierniczy przed wydaniem nieruchomości, bez możliwości dysponowania pieniędzmi przez Wnioskodawcę, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wpłaconej kwoty, gdyż nie stanowi ona należności, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy. Możliwość takiego dysponowania Wnioskodawca uzyska dopiero w momencie uwolnienia (wypłaty) przez bank środków pieniężnych, po spełnieniu przesłanek wynikających z umowy.

W konsekwencji należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że momentem powstania obowiązku podatkowego w myśl art. 19a ust. 8 ustawy jest moment wypłaty środków zgromadzonych na rachunku powierniczym przez bank na rzecz Spółki, jeżeli wypłata następuje przed wydaniem lokalu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.