IBPP2/451-92/16/BW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla przedstawionych w opisie stanu faktycznego usług.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 stycznia 2016r. (data wpływu 4 lutego 2016r.), uzupełnionym pismem z 26 kwietnia 2016r. (data wpływu 2 maja 2016r.) oraz pismem z 5 maja 2015r. (data wpływu 5 maja 2016r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla przedstawionych w opisie stanu faktycznego usług – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2016r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla przedstawionych w opisie stanu faktycznego usług.

Ww. wniosek został uzupełniony:

  • pismem z 26 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016r)., będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 15 kwietnia 2016 r. oraz
  • pismem z 5 maja 2016r. (data wpływu 5 maja 2016 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) jest stacją kolejową przeładunkową usytuowaną na styku wysuniętego najdalej na zachód odcinka linii kolejowych o szerokim rozstawie toru i linii normalnotorowej.

Na rzecz swoich kontrahentów Spółka świadczy usługi obejmujące m.in.:

  • usługi terminalowe takie jak handling i składowanie towarów i kontenerów, ich przepakowywanie, przeładowywanie, oznakowanie;
  • usługi transportu towarów - przewóz drogowy lub kolejowy;
  • usługi spedycyjne obejmujące m. in. powyższe usługi terminalowe i transportowe oraz usługi agencji celnej;

Usługi świadczone są na podstawie zawieranych przez Spółkę z kontrahentami Umów o Współpracę (dalej: Umowy). Usługi świadczone na podstawie danej Umowy są wyszczególnione w załącznikach do Umowy, natomiast ich realizacja następuje na podstawie składanych przez kontrahentów zamówień zawierających szczegółowe określenie rodzaju zamawianych usług.

Biorąc pod uwagę zależną od zapotrzebowania ilość świadczonych usług dla danego kontrahenta oraz ich różnorodność, określenie momentu wykonania poszczególnej usługi jest często bardzo trudne albo wręcz niemożliwe. W związku z tym Spółka postanowiła dokonywać rozliczeń z kontrahentami na podstawie przyjętych okresów rozliczeniowych.

Na podstawie Umowy strony co do zasady ustalają, że rozliczenie wykonanych usług następuje w okresach rozliczeniowych ustalonych w następujący sposób:

  • dla usług wykonywanych od pierwszego dnia danego miesiąca do 15 dnia danego miesiąca faktury są wystawiane na 15 dzień każdego miesiąca;
  • dla usług wykonywanych od 16 dnia danego miesiąca do ostatniego dnia danego miesiąca faktury są wystawiane na ostatni dzień miesiąca.

Natomiast w piśmie z 26 kwietnia 2016r. Wnioskodawca wskazał:

1. Przedstawione we wniosku pytanie odnosi się do następujących usług świadczonych przez Spółkę:

  1. szeroko rozumiane usługi terminalowe, takie jak:
    • przeładunek/załadunek towarów,
    • kontrola stanu technicznego kontenerów,
    • ważenie i tarowanie,
    • elektryczne grzanie/chłodzenie,
    • oklejanie, znakowanie, plombowanie kontenerów,
    • czyszczenie wagonów,
    • składowanie, przechowywanie, przepakowywanie towarów,Spółka, co zostało już wskazane we Wniosku, jest operatorem stacji przeładunkowej. Wskazane usługi terminalowe mogą być wykonywane jako kompleksowe usługi przeładunku lub jako czynności pomocnicze do innej usługi głównej (np. usługi transportu lub spedycji) wskazanej poniżej.
  2. usługi transportowe - usługi frachtu kolejowego lub drogowego,
  3. usługi zorganizowania przemieszczenia towarów na określone miejsce - usługi spedycji, które to usługi obejmują:
    • zaplanowanie przewozu (samodzielnie lub przez zlecenie przewozu zewnętrznym przewoźnikom),
    • czynności związane z odprawą celną i wprowadzeniem towarów na obszar celny Unii Europejskiej (np. odprawa celna eksportowa, odprawa celna importowa, odprawa celna tranzytowa, dokument SAD, legalizacja świadectwa pochodzenia itp.),
    • usługi terminalowe niezbędne do prawidłowego wykonania usługi spedycyjnej.

2. Umowy zawierane są co do zasady na dłuższe okresy, często na czas nieokreślony. Umowy te pozwalają na realizację wielu usług na podstawie oddzielnych zamówień.

3. Usługi świadczone są łącznie, kompleksowo na podstawie jednego zamówienia składanego w odniesieniu do danego towaru.W związku z faktem, że będące przedmiotem pytania usługi świadczone są łącznie na podstawie jednego zamówienia, Spółka wyjaśnia:

  1. Spółka świadczy kompleksowe usługi:
    • przeładunku towarów, na które składają się usługi przeładunku/załadunku towarów oraz poszczególne usługi terminalowe wskazane w pkt 1,
    • transportu towarów - frachtu kolejowego lub drogowego, obejmujące również usługi przeładunku, załadunku, awizacji, ważenia i tarowania oraz inne usługi terminalowe niezbędne do wykonania transportu towarów i służące prawidłowemu wykonaniu transportu towarów,
    • spedycji, na które składają się usługi organizacji przewozu, usługi transportowe, czynności związane z obsługa celną oraz niezbędne usługi terminalowe.
  2. Spółka świadczy kompleksowe usługi wskazane powyżej. W przypadku każdej z usług występuje usługa główna:
    • W przypadku świadczenia kompleksowych usług przeładunku towarów, usługę główną stanowi przeładunek towarów, natomiast pozostałe usługi (takie jak ważenie i tarowanie, oklejanie, znakowanie i plombowanie kontenerów, kontrola stanu technicznego itp.) stanowią usługi pomocnicze do usługi przeładunku i służą jej prawidłowemu wykonaniu. Usługa przeładunku w tym przypadku jest usługą główną, ponieważ celem kontrahenta jest uzyskanie przeładunku kontenerów dostarczonych na terminal Spółki. Pozostałe usługi takie jak oklejanie, oznakowanie, ważenie czy kontrola techniczna kontenerów nie stanowią celu samego w sobie, lecz służą wykonaniu usługi głównej tzn. usługi przeładunku.
    • W zakresie transportu towarów usługę główną stanowi transport, natomiast świadczone wraz z transportem dodatkowe usługi takie jak przeładunek, awizacja itp. stanowią usługi pomocnicze, których wykonanie jest niezbędne do wyświadczenia usługi głównej, tj. transportu towarów do określonego miejsca, który nie mógłby się odbyć bez prawidłowego przeładunku towarów na wskazany środek transportu.
    • Usługi wykonywane przez Spółkę obejmują również usługi spedycji, przez które należy rozumieć ogół czynności służących zorganizowaniu przewozu towarów. W celu organizacji przewozu niezbędne jest także świadczenie usług w postaci czynności związanych z zaplanowaniem przewozu, obsługą celną oraz czynności dotyczących obsług terminalowej (załadunek, przeładunek i inne czynności niezbędne do wykonania kompleksowej usługi spedycji).
  3. Zamówienia składane są zgodnie z zapotrzebowaniem kontrahentów na usługi świadczone przez Spółkę. Przy czym Spółka zwraca uwagę, że częstym przypadkiem są sytuacje, w których składane jest zamówienie przykładowo na kompleksową usługę przeładunku, podczas gdy wcześniej zlecona usługa przeładunku nie została jeszcze wykonana.Zdarzają się też sytuacje, że usługa przeładunku świadczona jest codziennie, przez 365 dni w roku,- na podstawie harmonogramów wysyłek towarów dostarczanych - Spółce na koniec miesiąca kalendarzowego.W przypadku świadczonych przez Spółkę usług, co do zasady, możliwe byłoby wyodrębnienie powtarzających się czynności Spółki. Spółka jest w stanie określić jakie konkretnie usługi zostały wykonane na rzecz danego kontrahenta, niemniej jednak nie może jednoznacznie ustalić momentu wykonania tych usług. Powyższe wymagałoby prowadzenia szczegółowej i czasochłonnej ewidencji. Ponadto, jak zostało szczegółowo wskazane we wniosku, zdaniem Spółki nie można utożsamiać usług ciągłych jako stałych, bez przerwy świadczonych usług, w których niemożliwe byłoby wyodrębnienie pojedynczych świadczeń. Spółka jest zdania, że pojęcie usług ciągłych, mając na względzie regulacje wspólnotowe oraz stanowisko sądów administracyjnych (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 czerwca 2015 r. sygn. I SA/Wr 330/15, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 16 lutego 2016 r. sygn. I SA/Kr 1601/15), należy rozumieć szeroko jako świadczenie usług w ramach stałej współpracy, w związku z którą strony ustaliły następujące po sobie terminy płatności. Nie jest przy tym istotne, czy można wyodrębnić ze świadczonej ciągle usługi pojedyncze świadczenia cząstkowe.
  4. Cena za usługi ustalana jest na podstawie obowiązującego cennika, za poszczególne czynności, które musiały zostać podjęte w celu prawidłowego wyświadczenia zleconej Spółce usługi kompleksowej.
  5. Zawierane przez Spółkę umowy dotyczą świadczenia usług kompleksowych, natomiast w załącznikach do umów zostają wskazane poszczególne czynności składające się na te usługi kompleksowe wraz z określeniem cen. W konsekwencji na fakturze Spółka również wskazuje wszystkie czynności wykonane przez Spółkę w ramach świadczenia kompleksowego.
  6. W zawartych umowach ramowych nie został określony moment wykonania usług. Z uwagi na niemożliwość jednoznacznego ustalenia momentu wykonania świadczonych usług Spółka przyjęła, że rozliczenie wykonanych usług następuje okresach rozliczeniowych.
  7. Zapłata za świadczone usługi następuje co do zasady w terminie 30 dni od wystawienia faktury. Termin zapłaty może wynikać z zawartych umów, jest on również wskazany na fakturze.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do usług określonych w stanie faktycznym Spółka powinna, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, rozpoznać obowiązek podatkowy na koniec każdego okresu rozliczeniowego...

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług wskazanych w opisie stanu faktycznego będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem okresów rozliczeniowych ustalonych z kontrahentami.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust.1.

W myśl ust. 3 i 4 powołanego przepisu usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Zdaniem Spółki z literalnego brzmienia art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT wynika, że odnosi się on do usług (dostaw) o charakterze ciągłym. Wykładnia taka zgodna jest również z celem art. 64 Dyrektywy, będącym podstawą do implementacji regulacji zawartych w art. 19a ustawy o VAT. Przepis art. 64 Dyrektywy stanowi, że:

  1. W przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub płatnością rat dostawy towarów inne niż te, których przedmiotem jest wynajem towarów na pewien okres lub sprzedaż towarów na warunkach odroczonej płatności, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. b), oraz świadczenie usług, uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą.
  2. Dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów i które dostarczane są ze zwolnieniem z VAT lub które przemieszczane są ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, zgodnie z warunkami określonymi w art. 138, uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów.

Świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty VAT zgodnie z art. 19a, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego do czasu zakończenia świadczenia usług.

Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok".

Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną wyżej treść art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT oraz art. 64 Dyrektywy należy uznać, że ustalenie następujących po sobie terminów płatności w związku ze świadczeniem usług jest cechą charakterystyczną usług ciągłych. Na gruncie art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT istotne jest zatem określenie, które usługi powinny być klasyfikowane jako ciągłe.

Zdaniem Spółki usług ciągłych nie można rozumieć wąsko jako usług, w których nie da się wyodrębnić poszczególnych usług cząstkowych, dla których możliwe byłoby odrębne ustalenie powstania obowiązku podatkowego. Spółka zauważa, że takie wąskie rozumienie usług ciągłych związane jest z odnoszeniem się do definicji „sprzedaży o charakterze ciągłym” wykształconej w orzecznictwie na gruncie nieobowiązującego już art. 19. Zgodnie z definicją przyjętą przez NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 935/11), sprzedaż o charakterze ciągłym polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń poprzez ich trwały charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika. Niemniej jednak, jak zostało już podniesione, definicja ta została przyjęta na gruncie nieobowiązującego już art. 19 ustawy o VAT, tym samym nie wydaje się zasadne kierowanie się nią.

Przyjęcie opisanego wyżej wąskiego rozumienia usługi ciągłej jako stałej, bez przerwy świadczonej usługi, w której nie można wyodrębnić pojedynczych świadczeń byłoby również błędne z tego powodu, że prowadziłoby do uznania, że usługą ciągłą jest wyłącznie świadczenie usług telekomunikacyjnych, najmu, a w przypadku dostaw - dostawy energii elektrycznej, cieplnej lub gazu. Niemniej jednak dla wymienionych dostaw i usług został już przewidziany szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w art. 19a ust. 5 ustawy o VAT. W konsekwencji przyjęcie wąskiego rozumienia usług ciągłych (analogicznie dostaw ciągłych) powodowałoby, że przepisy art. 19a ust. 3 i 4 byłyby zbędne.

Tym samym Spółka kierując się orzeczeniem WSA we Wrocławiu z 9 czerwca 2015 r. (sygn. I SA/Wr 330/15), uważa za zasadne interpretowanie pojęcia usług o charakterze ciągłym nie w sposób wąski przedstawiony powyżej, lecz w sposób respektujący regulacje wspólnotowe, na podstawie których przepis art. 19a ust. 3 i 4 został ustanowiony. Oznacza to konieczność uwzględnienia, w jakim kontekście tym pojęciem posługuje się ustawodawca unijny. Jest to istotne również z tego powodu, że regulacje dyrektywy mogą odwoływać się do pewnych pojęć, które nie zawsze mają to samo znaczenie w regulacjach krajowych.

Dyrektywa 2006/112/WE nie definiuje pojęcia „usługi (dostawy) o charakterze ciągłym”. Aktualne brzmienie art. 64 Dyrektywy jest natomiast wynikiem zmian wprowadzonych Dyrektywą 2008/117/WE oraz Dyrektywą 2010/45/UE. Zrozumienia celu i charakteru regulacji zawartej w art. 64 należy tym samym szukać w preambułach do Dyrektyw zmieniających Dyrektywę 2006/112/WE. W szczególności istotne jest wzięcie pod uwagę tez zawartych w preambule do Dyrektywy 2008/117/WE, w której zwrócono uwagę na barierę, jaką w skutecznym wykorzystywaniu informacji dotyczących VAT w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania stanowi okres pomiędzy transakcją, a wymianą informacji odnoszących się do tej transakcji. Z dalszych zapisów preambuły, zgodnie ze stanowiskiem WSA we Wrocławiu, wynika natomiast, że dla ustawodawcy unijnego celem priorytetowym było zapewnienie sprawnej kontroli transakcji, co jest możliwe wówczas, gdy są one ujawniane za ten sam okres rozliczeniowy przez dostawcę z państwa, z którego dokonywane są dostawy, jak i odbiorcę z państwa ich odbioru. W celu zapewnienia jednolitości danych zawartych w informacjach podsumowujących i terminowości ich wymiany zaproponowano z kolei art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku ciągłych dostaw towarów z jednego państwa do drugiego, obejmujących okres dłuższy niż miesiąc kalendarzowy, uznaje się je za dokonane na koniec każdego miesiąca (pkt 3 preambuły do Dyrektywy 2010/45/UE).

W świetle powyższego, uwzględniając cele regulacji wprowadzonych ww. Dyrektywami, brak jest podstaw do przyjęcia, że usługi (dostawy) o charakterze ciągłym powinny być rozumiane w sposób wąski poprzez nadawanie im cech w postaci stałego i powtarzalnego zachowania oraz niemożności wyodrębnienia poszczególnych świadczeń cząstkowych. Dyrektywy nie odnoszą się w ogóle do takich cech. Zgodnie ze stanowiskiem przyjętym przez WSA we Wrocławiu: „Zagwarantowaniu przywołanych wyżej celów związanych z zapewnieniem sprawnej kontroli, wskazanych w preambułach dyrektyw zmieniających Dyrektywę 112 służy właśnie stworzenie możliwości zbiorczego deklarowania całości usług/dostaw dokonywanych w danym okresie w ramach umów o stałej współpracy, a rozliczanych między stronami zbiorczo za poszczególne okresy rozliczeniowe. Takiemu rozwiązaniu służy przyjęcie fikcji dokonania dostawy/wykonania usługi w momencie upływu umówionego terminu rozliczeń i konsekwentnie, powiązanie z tą datą momentu powstania obowiązku podatkowego”.

Podsumowując, zdaniem Spółki biorąc pod uwagę przytoczone wyżej rozwiązania, pojęcie usług (dostaw) o charakterze ciągłym, o których mowa w art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT, należy rozumieć szeroko jako świadczenie usług w ramach stałej współpracy, w związku z którym strony ustaliły następujące po sobie terminy płatności. Nie jest przy tym istotne, czy można wyodrębnić ze świadczonej ciągle usługi pojedyncze świadczenia cząstkowe.

Spółka stoi zatem na stanowisku, że w odniesieniu do świadczonych przez nią usług terminalowych, przewozowych i spedycyjnych na podstawie Umów Współpracy i zgodnie ze składanymi przez kontrahentów zamówieniami, obowiązek podatkowy powinien powstawać z upływem każdego okresu rozliczeniowego określonego w Umowie o Współpracę.

Stanowisko, zgodnie z którym usług o charakterze ciągłym nie można rozumieć wąsko, jest szeroko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w:

  • Wyroku WSA w Łodzi z 03 grudnia 2014 r., sygn. I SA/Łd 1077/14;
  • Wyroku WSA w Warszawie z 08 grudnia 2015 r., sygn. III SA/Wa 68/15;
  • Wyroku WSA w Warszawie z 17 czerwca 2015 r., sygn. III SA/Wa 3713/14
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE, serii L, Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury.

Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu, należy wskazać, że obowiązek podatkowy - w przypadku wykonania usługi częściowej - powstaje właśnie w tej części.

Z kolei w art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/U2/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

W związku z powyższym sformułować można wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Należy zaznaczyć, że wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Wynika z powyższego, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd.

Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie ciągłe trwa przez cały okres obowiązywania umowy i nie może zostać wypełnione inaczej niż przez upływ czasu, na jaki umowa została zawarta (lub wypowiedzenie bądź rozwiązanie umowy). W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres (np. w przypadku najmu, czy też usług telekomunikacyjnych).

Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Zatem w przypadku, gdy świadczenia nie polegają na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia, mamy do czynienia ze świadczeniami jednorazowymi, które są realizowane pod konkretne zamówienia. Ich charakter powoduje, że bez większych przeszkód można określić moment ich wykonania, gdyż ich treść i rozmiar świadczeń nie są determinowane elementem czasu. Tak więc świadczenia ciągłe od jednorazowych odróżnia głównie to, że przy świadczeniach jednorazowych, dla określenia treści i rozmiaru powinnego zachowania się nie trzeba odwoływać się do czynnika czasu. Świadczenie jednorazowe dokonuje się w pewnym dłuższym lub krótszym odcinku czasu, jednakże element ten nie wpływa na treść i rozmiar świadczenia, lecz wskazuje moment jego wykonania.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest stacją kolejową przeładunkową usytuowaną na styku wysuniętego najdalej na zachód odcinka linii kolejowych o szerokim rozstawie toru i linii normalnotorowej. Na rzecz swoich kontrahentów Wnioskodawca świadczy:

  1. szeroko rozumiane usługi terminalowe, takie jak:
    • przeładunek/załadunek towarów,
    • kontrola stanu technicznego kontenerów,
    • ważenie i tarowanie,
    • elektryczne grzanie/chłodzenie,
    • oklejanie, znakowanie, plombowanie kontenerów,
    • czyszczenie wagonów,
    • składowanie, przechowywanie, przepakowywanie towarów,
  2. usługi transportowe - usługi frachtu kolejowego lub drogowego,
  3. usługi zorganizowania przemieszczenia towarów na określone miejsce - usługi spedycji, które to usługi obejmują:
    • zaplanowanie przewozu (samodzielnie lub przez zlecenie przewozu zewnętrznym przewoźnikom),
    • czynności związane z odprawą celną i wprowadzeniem towarów na obszar celny Unii Europejskiej (np. odprawa celna eksportowa, odprawa celna importowa, odprawa celna tranzytowa, dokument SAD, legalizacja świadectwa pochodzenia itp.),
    • usługi terminalowe niezbędne do prawidłowego wykonania usługi spedycyjnej.

Usługi świadczone są łącznie, kompleksowo na podstawie jednego zamówienia składanego w odniesieniu do danego towaru.

Zamówienia składane są zgodnie z zapotrzebowaniem kontrahentów na usługi świadczone przez Spółkę. Przy czym Spółka zwraca uwagę, że częstym przypadkiem są sytuacje, w których składane jest zamówienie przykładowo na kompleksową usługę przeładunku, podczas gdy wcześniej zlecona usługa przeładunku nie została jeszcze wykonana.

Zawierane przez Spółkę umowy dotyczą świadczenia usług kompleksowych, natomiast w załącznikach do umów zostają wskazane poszczególne czynności składające się na te usługi kompleksowe wraz z określeniem cen. W konsekwencji na fakturze Spółka również wskazuje wszystkie czynności wykonane przez Spółkę w ramach świadczenia kompleksowego.

Zapłata za świadczone usługi następuje co do zasady w terminie 30 dni od wystawienia faktury. Termin zapłaty może wynikać z zawartych umów, jest on również wskazany na fakturze.

Cena za usługi ustalana jest na podstawie obowiązującego cennika, za poszczególne czynności, które musiały zostać podjęte w celu prawidłowego wyświadczenia zleconej Spółce usługi kompleksowej. W zawartych umowach ramowych nie został określony moment wykonania usług.

Na tle powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwość czy do świadczonych usług:

  • terminalowych,
  • transportowych (przewozowych) oraz
  • spedycyjnych

obowiązek podatkowy powstaje na koniec każdego okresu rozliczeniowego, z uwagi na ciągły charakter tych usług.

Należy zauważyć, że określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania.

Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Mając na uwadze cytowane przepisy oraz opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że będące przedmiotem wniosku usługi nie można uznać za usługi ciągłe. Z charakteru tych usług oraz opisu sprawy nie wynika, aby usługi te cechowały się permanentnością oraz niemożnością wyodrębnienia powtarzających się czynności.

Z wniosku wynika bowiem, że usługi terminalowe, transportowe i spedycyjne świadczone są przez Wnioskodawcę na podstawie umów o Współpracę. Umowy są zawierane na dłuższe okresy lub na czas nieokreślony i pozwalają na realizację wielu usług na podstawie oddzielnych zamówień w odniesieniu do danego towaru. Zatem nie można przyjąć, że usługi mają charakter bezterminowy i trwały. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami dającymi się wyodrębnić i powtarzającymi się. Wnioskodawca jest w stanie określić jakie konkretnie usługi zostały wykonane na rzecz danego kontrahenta. Trudności ustalenia momentu wykonania usługi Wnioskodawca tłumaczy koniecznością prowadzenia szczegółowej i czasochłonnej ewidencji. Wskazane przez Wnioskodawcę trudności nie stanowią argumentu przemawiającego za uznaniem świadczonych usług za usługi ciągłe. Ponadto dokumentując wykonie usług Wnioskodawca na fakturze wykazuje wszystkie wykonywane czynności w ramach świadczenia kompleksowego. Zatem świadczone usługi, nie są usługami, które zaspokajają interes odbiorcy w sposób trwały pod względem czasowym i funkcjonalnym, jak też cechują się niemożnością wyodrębnienia powtarzających się czynności w ramach wykonywanej usługi. Aby zaspokoić interes odbiorcy świadczeń pod względem czasowym i funkcjonalnym świadczenia te muszą mieć trwały charakter, czyli powinny polegać na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia, czyli winne być wykonywane nieprzerwanie przez cały czas trwania umowy.

Wobec powyższego, świadczonych przez Wnioskodawcę usług terminalowych, transportowych oraz spedycyjnych nie można uznać za usługi o charakterze ciągłym.

Jak już wcześniej wskazano, jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami. v

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że usług opisanych we wniosku, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, nie można uznać za usługi o charakterze stałym, w celu określenia obowiązku podatkowego nie będzie mieć zastosowania wskazany przez Wnioskodawcę przepis art. 19a ust. 3, lecz zasady wynikające z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że z uwagi na fakt, że ustawodawca w regulacjach ustawy o VAT nie przewidział szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę, nie można wnioskować, że w takiej sytuacji specyfika okoliczności przedstawionych w sprawie pozwalałaby ustalić obowiązek podatkowy wbrew obowiązującym normom prawnym, odraczając rozpoznanie obowiązku podatkowego do chwili ustalonego okresu rozliczeniowego. Fakt, że odnośnie tychże usług bywa utrudnieniem ustalenie momentu wykonania usługi, nie może przesądzać o tym, że automatycznie, dla uproszczenia należy odsunąć w czasie moment powstania obowiązku podatkowego dla tych usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że w odniesieniu do świadczonych przez niego usług terminalowych, transportowych i spedycyjnych obowiązek podatkowy powinien powstawać z upływem każdego okresu rozliczeniowego określonego w Umowie o jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto zaznacza się, że niniejsza interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanego pytania oraz przedstawionego stanowiska, zatem nie rozstrzyga w zakresie kompleksowości opisanych usług, bowiem powyższe nie było przedmiotem wniosku.

Nadmienia się, że zmiana któregokolwiek z elementów opisu przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja traci ważność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku wyroków sądów tut. organ pragnie wyjaśnić, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako elementy argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Zauważa się dodatkowo, że powołane w przedmiotowej sprawie wyroki zapadły w innym stanie faktycznym od tego jaki miał miejsce w przedmiotowej sprawie. Zatem powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądowe nie miały wpływu na rozstrzygnięcie podjęte w przedmiotowej sprawie.

Końcowo zauważa się, że interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanego pytania oraz przedstawionego stanowiska, tym samym nie rozstrzyga o kompleksowości świadczonych usług, bowiem nie było to przedmiotem wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.) Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.