IBPP1/4512-194/16/MS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
- moment powstania obowiązku podatkowego w sytuacji przekazania przez Wnioskodawcę kontrahentom (partnerom handlowym) towarów na przechowanie z prawem kontrahentów do ich poboru celem sprzedaży,
- stwierdzenie czy na sposób właściwego ustalenia daty obowiązku podatkowego ma wpływ treść umowy przechowania, jak i inne okoliczności współpracy między Wnioskodawcą a jego kontrahentami.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 marca 2016 r. (data wpływu 9 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  • momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji przekazania przez Wnioskodawcę kontrahentom (partnerom handlowym) towarów na przechowanie z prawem kontrahentów do ich poboru celem sprzedaży - jest prawidłowe,
  • stwierdzenia czy na sposób właściwego ustalenia daty obowiązku podatkowego ma wpływ treść umowy przechowania, jak i inne okoliczności współpracy między Wnioskodawcą a jego kontrahentami - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2016 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji przekazania przez Wnioskodawcę kontrahentom (partnerom handlowym) towarów na przechowanie z prawem kontrahentów do ich poboru celem sprzedaży oraz stwierdzenia czy na sposób właściwego ustalenia daty obowiązku podatkowego ma wpływ treść umowy przechowania, jak i inne okoliczności współpracy między Wnioskodawcą a jego kontrahentami.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od początku działalności, to jest od 2001 r., gdyż wykonuje czynności wyłącznie opodatkowane VAT w zakresie finansowym wykluczającym stosowanie zwolnień ze względu na obrót. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą głównie na sprzedaży wytworzonych przez siebie jak i nabytych od innych producentów produktów włókienniczych.

Asortyment Wnioskodawcy stanowią kurtki jesienno-wiosenne i zimowe zarówno damskie jak i męskie kilkuset rodzajów o różnych krojach, z różnego materiału, uszytych w różny sposób, z różnymi zamkami czy guzikami itp. Wnioskodawca ma zamiar zastosować w dającej się przewidzieć przyszłości rozwiązanie, z którym spotyka się w swojej branży. Polegać to będzie na wydaniu towaru (asortyment Wnioskodawcy oferowany w danym czasie) do placówek handlowych (kontrahentów) zajmujących się sprzedażą produktów włókienniczych na przechowanie, przy jednoczesnym zawarciu umowy na to przechowanie - placówki te będą pełnić funkcję magazynu Wnioskodawcy.

W umowach przechowania nie będzie wprost określenia czasu przechowywania towarów Wnioskodawcy, natomiast same umowy będą zawarte na czas nieokreślony, a rozwiązaniu ulegną wraz z umowami o stałej współpracy handlowej (o nich poniżej), gdyż strony obu umów (przechowania i o współpracy) będą te same. Umowy o stałej współpracy handlowej również nie określą czasu przechowywania towarów Wnioskodawców przez Przechowawcę. Możliwe jednak będzie jej rozwiązanie w dowolnym czasie przez każdą ze stron z zachowaniem przewidzianego okresu wypowiedzenia, najczęściej 1 miesięcznego. Zawarte umowy przechowania określą wysokość wynagrodzenia za przechowanie w ich wartości za rok przechowania, przy czym przechowanie przez okres krótszy niż rok spowoduje proporcjonalne obniżenie tego wynagrodzenia. Kwoty wynagrodzenia za przechowanie określone zostaną stawką ryczałtową. W umowach przechowania brak będzie odrębnego wynagrodzenia za wyeksponowanie towarów Wnioskodawcy oraz „ich reklamę i marketing” - w przypadku tych ostatnich czynności zawierane przez Wnioskodawcę umowy nie nałożą na przechowawców obowiązku wykonywania tych czynności, gdyż realnie trudna byłaby weryfikacja faktycznego wykonania tego obowiązku. Będą to czynności jedynie „dedykowane” (polecane), ważne także dla interesu przechowawców, mogących z własnym zyskiem sprzedawać towary Wnioskodawcy posiadane w przechowaniu. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nastąpi w chwili ich pobrania do sprzedaży przez przechowawcę. Za towary Wnioskodawcy w czasie ich przechowania będzie odpowiadał na wypadek ich zniszczenia, uszkodzenia itp. zdarzeń przechowawca. Wynikać to będzie z następującego zapisu w umowach przechowania: „Przechowawca od momentu przyjęcia do przechowania towarów Zlecającego na podstawie stosownej „MM” zobowiązany jest do: należytego zabezpieczenia towarów przed zniszczeniem, uszkodzeniem, kradzieżą zdarzeniami losowymi, ubezpieczenia towarów dostarczanych i oddanych do przechowania”. Jednocześnie kolejny zapis będzie stanowił: „przechowawca oświadcza, że od dnia podpisania umowy przejmuje pełną odpowiedzialność materialną za niedobory w mieniu przyjętym do przechowywania stanowiącym własność Zlecającego. Stwierdzenie w wyniku inwentaryzacji lub rozliczenia niedoboru w towarach wydanych Przechowawcy upoważnia Zlecającego do obciążenia Przechowawcy równowartością niedoboru w cenach brutto ustalonych przez Zlecającego”.

Wnioskodawca upoważni jednocześnie te placówki do poboru przekazanych na przechowanie towarów w celu dokonywania sprzedaży przez te placówki. Znajdzie to oparcie w zawieranych z nimi przez Wnioskodawcę umowach o stałej współpracy handlowej. Wnioskodawca zastrzeże sobie prawo własności przekazywanych na przechowanie towarów do czasu ich sprzedaży. Takie rozwiązanie prawne jest zgodne z art. 590 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (z 2014 r. Dz.U. poz. 121 ze zm.), gdyż zgodnie z umowami handlowymi i przechowania sprzedaż w sensie prawnym nie następuje między Wnioskodawcą a przechowawcą ale między tym ostatnim a jego klientem. Przekazywanie towarów do placówek handlowych będzie następować na podstawie dowodu wewnętrznego „MM”. Zgodnie z powołaną wyżej umową Wnioskodawca będzie w dowolnym momencie mógł odebrać przekazane na przechowanie towary, których placówka handlowa nie pobrała do własnej sprzedaży. Odbiór taki będzie dokumentowany zwrotnym dowodem wewnętrznym „MM”. Ze względu na planowany wyżej opisany sposób traktowania obrotu między stronami umowy (Wnioskodawcą a placówką handlową jako jego kontrahentem) Wnioskodawca będzie wystawiał faktury VAT dotyczące dostawy towarów do placówek dopiero ze względu na pobór przez te placówki tychże towarów do dokonywanej przez siebie sprzedaży. Umowa będzie precyzować również sposób przekazywania Wnioskodawcy przez jego kontrahentów (placówki handlowe) informacji o pobraniu przez nich towarów i sprzedaży tych towarów. W praktyce towary Wnioskodawcy do czasu ich sprzedaży przez placówki handlowe strony będą uważane jako należące do Wnioskodawcy (będące jego własnością). W związku z takim rozwiązaniem kontrahenci będą zobowiązani do zapłaty za towary Wnioskodawcy na jego rzecz dopiero po dokonaniu przez nich sprzedaży przedmiotowych towarów.

Dodatkowo w umowach o stałej współpracy handlowej kontrahenci zobowiązani będą do takiego wyeksponowania towarów przyjętych od Wnioskodawcy, by były one oddzielone od innych towarów, które sprzedają. Jednocześnie w umowie handlowej określone będą np. takie prawa Wnioskodawcy: „Zlecający ma prawo w każdym czasie żądać zwrotu niesprzedanych towarów, zarządzić inwentaryzację, przeglądać dokumenty Handlowca związane z przekazanymi towarami”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:
  1. Kiedy dla Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy dotyczący dostaw towarów przekazywanych kontrahentom (placówkom handlowym) na przechowanie z prawem poboru do sprzedaży przez tych kontrahentów: w dacie pobrania do sprzedaży przez kontrahentów towarów Wnioskodawcy czy w dacie przekazania im tych towarów przez Wnioskodawcę...
  2. Czy na sposób właściwego ustalenia daty obowiązku podatkowego (pytanie 1) ma wpływ treść umowy przechowania, jak i inne okoliczności współpracy między Wnioskodawcą a jego kontrahentami...

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku będzie występował pod datą pobrania towarów Wnioskodawcy przez jego kontrahentów w związku ze sprzedażą tych towarów dokonywaną przez nich. Stanowisko takie Wnioskodawca wywodzi z definicji dostawy towarów, zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (z 2011 r. Dz.U. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej jako „ustawa VAT”. Zgodnie z tym przepisem za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Planowane rozwiązania będą w jednoznaczny sposób określały, że towar wydany na przechowanie kontrahentom tak długo będzie własnością Wnioskodawcy, jak długo nie nastąpi ich pobranie do sprzedaży dokonywanej przez tych kontrahentów ich klientom - w praktyce moment poboru (stania się właścicielem towarów przekazanych przez Wnioskodawcę) i sprzedaży będzie dla kontrahentów Wnioskodawcy ten sam.

Zatem kontrahenci Wnioskodawcy status prawny właściciela towarów przekazanych mu przez Wnioskodawcę uzyskają jedynie na moment zbycia tych towarów swoim klientom, niemniej jednak ze względu na regulacje umowne przyjęte między stronami nie będzie żadnych podstaw do tego, by taki status przypisać im wcześniej. Po pierwsze sama umowa między stronami będzie - jak to wskazano w opisie stanu faktycznego - zastrzegała na rzecz Wnioskodawcy prawo własności przekazanych kontrahentom towarów do momentu ich pobrania do sprzedaży przez nich ich klientom. Po drugie wcześniejszego niż określony w umowie momentu nabycia prawa własności towarów przyjętych od Wnioskodawcy jego kontrahenci nie będą mogli wywodzić z innych dowodów: nie będzie dawał takiej możliwości dokument „MM” stanowiący w istocie jedynie dowód przemieszczenia towarów, bez jakichkolwiek skutków rozporządzenia tymi towarami, więc mimo tego przemieszczenia nadal uprawnione będzie twierdzenie o pozostaniu tych towarów składnikami majątku należącego do Wnioskodawcy. Nie ma z kolei podstawy do twierdzenia, że kontrahenci Wnioskodawcy (i jednocześnie przechowawcy jego towarów) ze względu na możliwość pobrania towarów Wnioskodawcy w czasie przechowywania będą mieć władztwo ekonomiczne (bez prawnego) nad tymi towarami: tak nie jest z uwagi na możliwość zażądania zwrotu tych towarów przez Wnioskodawcę w każdej chwili, bez jakichkolwiek ograniczeń w tym zakresie. Nie będzie także możliwości uznania kontrahentów Wnioskodawcy za właścicieli przekazanych towarów przed ich własną sprzedażą tych towarów na podstawie faktur dotyczących tych towarów, samo bowiem przekazanie towarów nie spowoduje wystawienia i przekazania faktur. Planowane rozwiązanie przewiduje bowiem fakturowanie towarów przekazanych kontrahentom Wnioskodawcy dopiero po ich pobraniu przez tych kontrahentów w celu sprzedaży tych towarów ich klientom, na podstawie informacji o tym pobraniu. Wnioskodawca zwraca przy okazji uwagę na to, że planowany sposób rozliczania towarów nie może być uznany za niekorzystny z punktu widzenia interesów budżetu: kontrahenci Wnioskodawcy nie otrzymają od niego faktur za przekazane towary, zanim nie dojdzie do ich pobrania „ze stanu” w celu sprzedaży ich klientom, nie będą więc do czasu tego pobrania dysponowali dokumentami, z których wynikałoby ich prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem kontrahenci Wnioskodawcy odliczą taki podatek nie wcześniej niż dokonają sprzedaży towarów Wnioskodawcy osobom trzecim (swoim klientom). Dlaczego w takim razie Wnioskodawca miałby wcześniej rozpoznawać po swojej stronie związany z ustaleniem obowiązku podatkowego podatek należny... Wnioskodawca zwraca uwagę na jeszcze jeden istotny aspekt sprawy: podstawa opodatkowania w bezsporny sposób powiązana z obowiązkiem podatkowym została inaczej niż poprzednio zdefiniowana od 1 stycznia 2014 r. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania jest generalnie wszystko, co stanowi zapłatę. W okolicznościach planowanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie będzie miał prawa do takiej zapłaty wcześniej niż jego kontrahenci nie pobiorą jego towarów do własnej sprzedaży. Jak więc może wystąpić obowiązek podatkowy bez wystąpienia podstawy opodatkowania... Reasumując: stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania 1 polega na tym, że jego zdaniem momentem powstania obowiązku podatkowego jest pobranie towarów przez jego kontrahentów w celu sprzedaży tych towarów ich klientom. Wnioskodawca podkreśla, że przedstawione stanowisko zostało uznane za prawidłowe przez Krajową Informację Podatkową podczas ustnej konsultacji telefonicznej przeprowadzonej przez pracownika Wnioskodawcy, jednakże niniejszy wniosek jest spowodowany świadomością rangi interpretacji indywidualnej otrzymanej w formie pisemnej.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy fakt zawarcia między nim a kontrahentami umowy przechowania będzie wystarczający do uznania, że moment powstania obowiązku podatkowego będzie zgodny ze stanowiskiem Wnioskodawcy wyrażonym odnośnie pytania 1. Oczywiście muszą wystąpić minimalne przesłanki uznania konkretnej umowy za umowę przechowania jak: zobowiązania kontrahenta Wnioskodawcy do przechowywania jego określonych towarów, oraz z drugiej strony odpłatność za świadczenie przechowania i zasady odpowiedzialności za przechowanie, ale już kwestie szczegółowe w ogóle nie powinny wpływać na sposób określenia momentu obowiązku podatkowego Wnioskodawcy. Po pierwsze brak takiego wpływu elementów innych niż istotne („essentialia negoti”) dla umowy przechowania na wskazany moment obowiązku podatkowego u Wnioskodawcy wywodzi on z tego, iż umowa przechowania jest umową odrębną od dostaw następujących między stronami - według, Wnioskodawcy mających miejsce dopiero w czasie pobrania towarów Wnioskodawcy do sprzedaży przez kontrahentów tych towarów osobom trzecim - klientom tych kontrahentów. Po drugie zgodnie z ustawą z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (z 2014 r. Dz.U. poz. 121 ze zm.) istnieje zasada swobody umów, co powoduje, że poszczególne elementy stosunków zobowiązaniowych ich strony mogą kształtować w sposób dowolny. Zatem zdaniem Wnioskodawcy na właściwe określenie momentu obowiązku podatkowego dostaw między nim a jego kontrahentami dokonujących się w sposób opisany w planowanym stanie faktycznym w ogóle nie powinny wpływać z powyżej wskazanych przyczyn takie ustalenia umowy przechowania jak: ciężar ryzyka utraty (zagubienia, zniszczenia etc.) przechowywanych towarów, zasady weryfikacji stanu przechowywanych towarów i rzeczywistej ich sprzedaży klientom przechowującego czy wartość wynagrodzenia za usługi przechowania. Dodatkowe elementy umów Wnioskodawcy z kontrahentami o stałe współpracy handlowej takie jak: obowiązek takiego umieszczenia towarów Wnioskodawcy przez tych kontrahentów, by odróżniały się one i były oddzielone od innych towarów sprzedawanych przez tych kontrahentów, a także promowanie (marketing i reklamowanie) towarów Wnioskodawcy znajdujących się na przechowaniu u tych kontrahentów będą stanowić dodatkowe zobowiązania tych kontrahentów.

Elementy te będą w przekonaniu Wnioskodawcy świadczyły o braku zaistnienia dostawy między nim a tymi kontrahentami w czasie przekazania towarów do przechowania z prawem poboru do własnej sprzedaży. Taka dostawa nastąpi dopiero w momencie faktycznego poboru tych towarów przez kontrahentów do ich własnej sprzedaży ich własnym klientom.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:
  • za prawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji przekazania przez Wnioskodawcę kontrahentom (partnerom handlowym) towarów na przechowanie z prawem kontrahentów do ich poboru celem sprzedaży,
  • za nieprawidłowe w zakresie stwierdzenia czy na sposób właściwego ustalenia daty obowiązku podatkowego ma wpływ treść umowy przechowania, jak i inne okoliczności współpracy między Wnioskodawcą a jego kontrahentami.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Wskazać należy, że zgodnie z definicją zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Z kolei, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 835 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) przez umowę przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie niepogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie. Jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie, przechowawcy należy się wynagrodzenie w danych stosunkach przyjęte, chyba że z umowy lub z okoliczności wynika, iż zobowiązał się przechować rzecz bez wynagrodzenia (art. 836 Kodeksu cywilnego).

W umowie przechowania przechowawca (depozytariusz) zobowiązuje się zachować za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia w stanie niepogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu przez składającego (deponenta) na przechowanie. Przykładem tej umowy może być pozostawienie samochodu na parkingu strzeżonym, umieszczenie bagażu w przechowalni dworca, oddanie wierzchniego okrycia w szatni. Do zawarcia umowy konieczne jest wydanie rzeczy. Od tej chwili powstają odpowiednie obowiązki przechowawcy i składającego rzecz.

Oprócz klasycznego depozytu (umowy przechowania) funkcjonuje także depozyt nieprawidłowy (łac. depositum irregulare). W stosunku tym przechowawcy przysługuje prawo rozporządzania oddanymi mu na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Art. 845 Kodeksu cywilnego nakazuje odpowiednio stosować przepisy o pożyczce. Depozyt nieprawidłowy może wynikać bądź z przepisów prawa, bądź z okoliczności. Składający do depozytu nieprawidłowego może żądać w każdym czasie zwrotu rzeczy oddanej w przechowanie w miejscu gdzie rzecz miała być przechowywana.

Z powyższego wynika, że umowa depozytu wykazuje pewne podobieństwo do umowy pożyczki, ale też różni się od niej. Pożyczka dotyczy przeniesienia na własność umówionej wcześniej ilości rzeczy lub pieniędzy a pożyczkobiorca ma obowiązek zwrócić taką samą ilość pieniędzy lub rzeczy tego samego gatunku i ilości. Jeżeli natomiast strony zawierają umowę, na podstawie której składający oddaje przechowawcy na przechowanie pieniądze bądź inne rzeczy oznaczone co do gatunku, ponadto z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać przedmiotem przechowania, jest to depozyt nieprawidłowy. O tym więc, czy zawarta umowa kreuje stosunek prawny depozytu nieprawidłowego czy pożyczki, decydują przepisy szczególne albo umowa stron lub okoliczności.

Zauważyć należy, że stosunek prawny powstały na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego łączy w sobie elementy zarówno przechowania, jak i pożyczki. Stosuje się bowiem do niego przepisy o pożyczce, poza przepisami dotyczącymi zwrotu przedmiotu depozytu. Umieszczenie przepisów o depozycie nieprawidłowym w tytule poświęconym umowie przechowania i wskazanie w treści art. 845 Kodeksu cywilnego na oddanie na przechowanie oraz określenie strony umowy mianem przechowawcy wskazuje na zamiar ustawodawcy potraktowania depozytu nieprawidłowego jako pewnej szczególnej odmiany umowy przechowania. Jednakże odmienny jest cel gospodarczy tej umowy w porównaniu z klasycznym przechowaniem. Przechowanie bowiem wykonywane jest w interesie składającego, ma na celu zaspokojenie jego interesu. Natomiast w przechowaniu nieprawidłowym równomiernie zostaje zaspokojony interes obu stron. Składający, oddając rzeczy czy pieniądze na przechowanie, nie ponosi ryzyka ich utraty czy uszkodzenia, nawet przypadkowej, natomiast przechowawca uzyskuje prawo rozporządzania tymi rzeczami bądź pieniędzmi według swojego uznania (por. B. Łubkowski (w:) Komentarz, t. II, 1972, s. 1677).

Biorąc pod uwagę wskazane przepisy prawa cywilnego dotyczące zawartej umowy depozytu nieprawidłowego należy uznać, że czynność ta spełnia przesłanki do uznania jej za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i tym samym czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja powyższa, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-1, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od początku działalności, to jest od 2001 r., gdyż wykonuje czynności wyłącznie opodatkowane VAT w zakresie wykluczającym stosowanie zwolnień ze względu na obrót. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą głównie na sprzedaży wytworzonych przez siebie jak i nabytych od innych producentów produktów włókienniczych (kurtki jesienno-wiosenne i zimowe zarówno damskie jak i męskie kilkaset rodzajów o różnych krojach, z różnego materiału, uszytych w różny sposób, z różnymi zamkami czy guzikami itp.). Wnioskodawca ma zamiar zastosować w dającej się przewidzieć przyszłości rozwiązanie, z którym spotyka się w swojej branży. Polegać to będzie na wydaniu towaru (asortyment Wnioskodawcy oferowany w danym czasie) do placówek handlowych (kontrahentów) zajmujących się sprzedażą produktów włókienniczych na przechowanie na podstawie zawartej umowy o przechowanie.

Wnioskodawca upoważni jednocześnie te placówki w oparciu o odrębne umowy o stałej współpracy handlowej do poboru przekazanych na przechowanie towarów w celu dokonywania sprzedaży przez te placówki.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia: kiedy u niego powstanie obowiązek podatkowy dotyczący dostaw towarów przekazywanych kontrahentom (placówkom handlowym) na przechowanie z prawem poboru do sprzedaży przez tych kontrahentów.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

A zatem – jak wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT – dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy dostawie towarów – co do zasady – istotny jest moment „dokonania dostawy towarów”. Zaznaczyć przy tym jednak należy, że przez „dokonanie dostawy towarów” – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W tym miejscu należy również zauważyć, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest – co do zasady – wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy, oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy.

Odnosząc się do kwestii powstania obowiązku podatkowego u Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym dostaw towarów przekazywanych kontrahentom (placówkom handlowym) na przechowanie z prawem poboru do sprzedaży stwierdzić należy, że z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza wydawać towary (asortyment oferowany w danym czasie) do placówek handlowych (kontrahentów) zajmujących się sprzedażą produktów włókienniczych na przechowanie, przy jednoczesnym zawarciu umowy na to przechowanie - placówki te będą pełnić funkcję magazynu Wnioskodawcy. Przekazywanie towarów do placówek handlowych kontrahentów będzie następować na podstawie dowodu wewnętrznego „MM”. Wnioskodawca zastrzeże sobie prawo własności przekazywanych na przechowanie towarów do czasu ich sprzedaży.

Zgodnie z umową przechowania Wnioskodawca będzie w dowolnym momencie mógł odebrać przekazane na przechowanie towary.

W umowach przechowania nie będzie wprost określenia czasu przechowywania towarów Wnioskodawcy, natomiast same umowy będą zawarte na czas nieokreślony.

Zawarte umowy przechowania określą wysokość wynagrodzenia za przechowanie w ich wartości za rok przechowania, przy czym przechowanie przez okres krótszy niż rok spowoduje proporcjonalne obniżenie tego wynagrodzenia. Kwoty wynagrodzenia za przechowanie określone zostaną stawką ryczałtową. W umowach przechowania brak będzie odrębnego wynagrodzenia za wyeksponowanie towarów Wnioskodawcy oraz „ich reklamę i marketing” – w przypadku tych ostatnich czynności zawierane przez Wnioskodawcę umowy nie nałożą na przechowawców obowiązku wykonywania tych czynności, gdyż realnie trudna byłaby weryfikacja faktycznego wykonania tego obowiązku. Będą to czynności jedynie „dedykowane” (polecane), ważne także dla interesu przechowawców, mogących z własnym zyskiem sprzedawać towary Wnioskodawcy posiadane w przechowaniu.

Za towary Wnioskodawcy w czasie ich przechowania będzie odpowiadał na wypadek ich zniszczenia, uszkodzenia itp. zdarzeń przechowawca. Wynikać to będzie z następującego zapisu w umowach przechowania: „Przechowawca od momentu przyjęcia do przechowania towarów Zlecającego na podstawie stosownej „MM” zobowiązany jest do: należytego zabezpieczenia towarów przed zniszczeniem, uszkodzeniem, kradzieżą zdarzeniami losowymi, ubezpieczenia towarów dostarczanych i oddanych do przechowania”. Jednocześnie kolejny zapis będzie stanowił: „przechowawca oświadcza, że od dnia podpisania umowy przejmuje pełną odpowiedzialność materialną za niedobory w mieniu przyjętym do przechowywania stanowiącym własność Zlecającego. Stwierdzenie w wyniku inwentaryzacji lub rozliczenia niedoboru w towarach wydanych Przechowawcy upoważnia Zlecającego do obciążenia Przechowawcy równowartością niedoboru w cenach brutto ustalonych przez Zlecającego”.

Wnioskodawca upoważni jednocześnie te placówki do poboru przekazanych na przechowanie towarów w celu dokonywania sprzedaży przez te placówki. Znajdzie to oparcie w zawieranych z nimi przez Wnioskodawcę umowach o stałej współpracy handlowej. Wnioskodawca zastrzeże sobie prawo własności przekazywanych na przechowanie towarów do czasu ich sprzedaży. Dodatkowo w umowach o stałej współpracy handlowej kontrahenci zobowiązani będą do takiego wyeksponowania towarów przyjętych od Wnioskodawcy, by były one oddzielone od innych towarów, które sprzedają. Jednocześnie w umowie handlowej określone będą np. takie prawa Wnioskodawcy: „Zlecający ma prawo w każdym czasie żądać zwrotu niesprzedanych towarów, zarządzić inwentaryzację, przeglądać dokumenty Handlowca związane z przekazanymi towarami”.

W praktyce towary Wnioskodawcy do czasu ich sprzedaży przez placówki handlowe strony będą uważane jako należące do Wnioskodawcy (będące jego własnością). W związku z takim rozwiązaniem kontrahenci będą zobowiązani do zapłaty za towary Wnioskodawcy na jego rzecz dopiero po dokonaniu przez nich sprzedaży przedmiotowych towarów.

Ze względu na planowany wyżej opisany sposób traktowania obrotu między stronami umowy (Wnioskodawcą a placówką handlową jako jego kontrahentem) Wnioskodawca będzie wystawiał faktury VAT dotyczące dostawy towarów do placówek dopiero ze względu na pobór przez te placówki tychże towarów do dokonywanej przez siebie sprzedaży. Umowa będzie precyzować również sposób przekazywania Wnioskodawcy przez jego kontrahentów (placówki handlowe) informacji o pobraniu przez nich towarów i sprzedaży tych towarów.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca przekazuje kontrahentom towar (wytworzone przez siebie jak i nabyte od innych producentów produkty włókiennicze) na przechowanie, przy czym samo przekazanie do przechowania towaru kontrahentom nie wiąże się z przekazaniem tym podmiotom władztwa ekonomicznego nad towarem. W okresie gdy przedmiotowe towary są zdeponowane u kontrahentów pozostają nadal własnością Wnioskodawcy czego wyrazem jest to, iż Wnioskodawca zachowuje prawo do zwrotu w każdym czasie przekazanych do przechowania towarów. Powyższe wynika wprost z przytoczonego opisu sprawy, jednocześnie samo przechowanie zostało uregulowane umową o oświadczenie na rzecz Wnioskodawcy usług przechowania za które to usługi kontrahentom Wnioskodawcy należne jest odrębne wynagrodzenie. W przedmiotowym przypadku umowy przechowania towarów Wnioskodawcy są umowami depozytu nieprawidłowego, z uwagi na to, iż wynika z nich, że kontrahenci mogą pobierać zdeponowane towary do sprzedaży podmiotom trzecim przy czym prawo do dysponowania towarami przez kontrahentów jak przez właścicieli następuje dopiero z chwilą ich pobrania do sprzedaży.

Jeżeli zatem do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami Wnioskodawcy (wyrobami włókienniczymi) jak właściciel (tj. dostawy towarów przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów świadczących na jego rzecz usługę przechowania) dochodzi dopiero z chwilą ich pobrania przez kontrahenta z magazynu i sprzedaży przez kontrahentów podmiotom trzecim, to w okolicznościach analizowanej sprawy obowiązek podatkowy w podatku VAT przy sprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów towarów Wnioskodawcy zmagazynowanych u nich – zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT – powstaje z chwilą pobrania towarów z magazynu i ich sprzedaży przez kontrahentów osobom trzecim.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy w podatku VAT przy sprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów jego towarów przekazanych do przechowania będzie występował z chwilą pobrania tych towarów przez kontrahentów do sprzedaży, należało uznać za prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości czy na sposób właściwego ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego sprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów towarów Wnioskodawcy przekazanych do przechowania ma wpływ treść umowy przechowania, jak i inne okoliczności współpracy między Wnioskodawcą a jego kontrahentami.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że nie można stawiać tezy, że dane postanowienia umowy mają wpływ na moment powstania obowiązku podatkowego a inne nie. Dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotna jest zarówno treść umowy jak i faktyczne zachowanie stron oraz okoliczności danej sprawy, które dopełniają treść umowy. Przy czym rzeczywisty wpływ przedmiotowych czynników na moment powstania obowiązku podatkowego może zbadać tylko organ podatkowy w toku postepowania podatkowego, dowodowego, nie jest zatem możliwa ocena tych kwestii w drodze interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 199a § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dopiero w wyniku postepowania podatkowego i na podstawie całokształtu zabranego w danej sprawie materiału dowodowego mogą zostać ocenione zarówno postanowienia umowy jak i inne okoliczności sprawy, w tym faktyczne zachowanie stron, i ich wpływ na powstanie obowiązku podatkowego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnośnie wpływu treści umowy przechowania, jak i innych okoliczności współpracy między Wnioskodawcą a jego kontrahentami na powstanie obowiązku podatkowego przy sprzedaży na rzecz kontrahentów towarów Wnioskodawcy przekazanych do przechowania, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 41-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.