1462-IPPP1.4512.808.2016.1.BS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
W zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz korekty podatku należnego

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2016 r. (data wpływu 29 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz korekty podatku należnego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz korekty podatku należnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy usługi poprzez posiadany obiekt hotelowy stanowiący jej własność. W ramach obiektu hotelowego świadczone są usługi związane z zakwaterowaniem oraz usługi pojedyncze np. usługi spa, wellness, gastronomiczne. Ponadto hotel świadczy usługi kompleksowe składające się z noclegów wraz z innymi świadczeniami w ramach oferty pobytowej.

W celu zwiększenia sprzedaży Spółka sprzedaje vouchery dla klientów indywidualnych i przedsiębiorstw uprawniające ich posiadacza do skorzystania z usług, które są objęte voucherem. Voucher ma określony termin ważności co oznacza, że po upływie jego ważności posiadacz nie ma możliwości skorzystania z usług oferowanych w ramach vouchera.

Spółka sprzedaje vouchery na konkretne usługi SPA, np. 3 masaże (vouchery jednolite) o wartości 200 zł, które są wykonywane w przyszłości tj. w terminie późniejszym niż termin sprzedaży vouchera. Spółka na moment sprzedaży vouchera nie ma zatem możliwości ustalenia kiedy klient dokona realizacji usługi.

W sytuacji gdy sprzedaż vouchera została dokonana na początku miesiąca września, wykonanie usługi lub części usługi objętej voucherem może nastąpić pod koniec miesiąca września bądź w miesiącu późniejszym np. listopadzie.

W sytuacji gdy wartość nabytych przez klienta usług przekracza wartość vouchera klient dopłaca powstałą różnicę środkami pieniężnymi.

W momencie sprzedaży (wydania vouchera) pobierana jest kwota wynagrodzenia na poczet usług objętych voucherem. Pobrane wynagrodzenie nie podlega zwrotowi w sytuacji gdyby nie doszło do wykorzystania vouchera w całości lub części. Np. klient wykorzysta usługi z vouchera za 150 zł a pozostałe część usługi o wartości 50 zł nie zostanie zrealizowana i voucher ulegnie przeterminowaniu.

Sprzedaż voucherów jest dokumentowana poprzez wystawienie paragonu z kasy rejestrującej lub wystawienie faktury dokumentującej pobranie zapłaty przed wykonaniem usług. W przypadku sprzedaży voucherów Spółka ewidencjonuje ich sprzedaż ze stawką podatku VAT odpowiedniej dla danej usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy obowiązek podatkowy ze sprzedaży voucherów powstaje w momencie otrzymania zapłaty za voucher?
  2. Czy w przypadku niewykorzystania vouchera przez klienta (upłynął termin jego ważności) a co za tym idzie niewykonania usługi Spółka powinna skorygować podatek należny rozliczony w momencie otrzymania zapłaty za voucher?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W świetle przepisu art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) dalej zwaną „ustawa o VAT” obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi m.in. z zastrzeżeniami określonymi w art. 19a ust. 5 i 7 - 11 ustawy o VAT.

Z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT wynika, że otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi w szczególności przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty rodzi obowiązek podatkowy z chwilą otrzymania pieniędzy w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Pozostałe przepisy art. 19a ustawy o VAT ustalające moment powstania obowiązku podatkowego nie będą miały zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym.

Z analizy przepisu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT wynika, że w sytuacji gdy usługodawca otrzyma część lub całość wynagrodzenia za usługi które mają zostać wykonane w terminie późniejszym niż otrzymanie wynagrodzenia zrodzi to po jego stronie obowiązek podatkowy. Obowiązek ten powstaje jeżeli otrzymana zapłata dotyczy konkretnego świadczenia, które ma być wykonane przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy. Jeżeli usługodawca otrzyma część lub całość wynagrodzenia i nie można stwierdzić jakie dokładnie przyszłe świadczenie zostało przedpłacone nie dochodzi do powstania obowiązku podatkowego.

Przepis ten, jako szczególny, powinien być ściśle interpretowany co oznacza, że można go stosować jedynie do ściśle określonych zdarzeń, jakim jest otrzymanie wynagrodzenia przed wykonaniem świadczenia, które musi być określone co do przedmiotu świadczenia, wynagrodzenia, stawki podatku VAT.

Za taką wykładnią tego przepisu przemawia orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów krajowych.

W wyroku NSA z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 231/14 sąd administracyjny dokonał oceny zastosowania art. 19 ust. 11 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 roku, który to przepis ma odzwierciedlenie w obecnie obowiązującym przepisie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

W wydanym wyroku Sąd stwierdził co następuje: „(...) Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT (obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Wspomniany przepis stanowił implementację art. 65 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast.; dyrektywy 112), zgodnie z którym w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. Należy pamiętać, że ww. przepis stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 63 dyrektywy 112, zgodnie z którą zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego następuje i podatek staje się wymagalny w chwili dokonania dostawy towarów lub świadczenia usługi. Z powyższego wynika, że przepis ten powinien być interpretowany ściśle (wyroki TS w sprawie: BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough Development Ltd., EU:C.2006:122, pkt 45; Orfej Byłgarija EOOD, C-549/11, EU.C.2012:832, pkt 27). W związku z tym podatek staje się wymagalny przed dokonaniem dostawy lub świadczeniem usługi, jeżeli wszelkie okoliczności istotne dla zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub przyszłego świadczenia usług, są już znane, a zatem w szczególności w momencie dokonania wpłaty zaliczki towary i usługi powinny być precyzyjnie określone (wyroki TS w sprawie: BUPA Hospitals i Goldsborough Developments, EU:C:2006:122, pkt 48; Lebara, C-520/10, EU: C:2012:264, pkt 26). Tym samym opodatkowaniu VAT nie powinny podlegać zaliczki zapłacone za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały jeszcze określone w sposób dokładny (wyroki TS w sprawie: BUPA Hospitals i Goldsborough Developments, pkt 50; MacDonald Resorts, C-270/09, EU:C:2010:780, pkt 31; Orfej Byłgarija EOOD, C-549/11, EU.C.2012:832, pkt 28).

W przedstawionym stanie faktycznym w momencie sprzedaży voucherów Spółka pobiera wynagrodzenie na poczet usług, które będą dopiero wykonane w okresie późniejszym niż pobrane wynagrodzenie. Na moment pobrania wynagrodzenia znany jest przedmiot świadczenia, należne wynagrodzenie za to świadczenie oraz stawka podatku VAT jaka ma zastosowanie do tej usługi.

W związku z czym Spółka ma możliwość dokładnego określenia do jakiego zdarzenia podatkowego dojdzie w przyszłości, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Zdaniem Spółki, w przypadku sprzedaży voucherów obowiązek podatkowy powstaje w momencie dokonania sprzedaży tych voucherów, ponieważ na ten moment Spółka posiada wiedzę jakie dokładnie świadczenie zostanie wykonane. Jeżeli chodzi o niewykorzystane vouchery w całości lub części, zdaniem Spółki, nie ma podstawy do dokonywania korekty podatku należnego, ponieważ nie dochodzi tutaj do zwrotu zaliczki (części zaliczki) przez klienta. Klient świadomie rezygnuje z usługi (części usługi) na co Spółka nie ma wpływu. W momencie dokonania zakupu vouchera klient posiada wiedzę o tym, że zakupiony voucher ma termin ważności na jego wykorzystywanie.

W świetle art. 29a ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT podstawę opodatkowania obniża się o zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że zmniejszenie podstawy opodatkowania przy zaliczkach jest możliwe, jeżeli zostaną spełnione dwa warunki. Pierwszy to brak sprzedaży a drugi to zwrot zaliczki. W przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do zwrotu zaliczki a co za tym idzie nie ma spełnionego warunku do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania.

W związku z tym Spółka nie powinna skorygować podatku należnego od sprzedanych voucherów, które nie zostały wykorzystane przez klienta w całości lub części.

Reasumując obowiązek podatkowy ze sprzedaży voucherów powstaje w momencie otrzymania zapłaty za vouchery. Spółka nie może skorygować podatku należnego od niewykorzystanych voucherów ponieważ nie dochodzi do zwrotu niewykorzystanej kwoty zaliczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie dodać należy, że z dniem 25 maja 2016 r. ogłoszony został tekst jednolity ustawy o VAT – Dz. U. z 2016 r., poz. 710.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.