0114-KDIP4.4012.163.2018.2.AS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2018 r. (data wpływu 16 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 maja 2018 r. (data wpływu 24 maja 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 10 maja 2018 r. (skutecznie doręczone 12 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 maja 2018 r. (data wpływu 24 maja 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 10 maja 2018 r. (skutecznie doręczone 12 maja 2018 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

B. (dalej: „Przedsiębiorstwo” lub „B.”) jest specjalistyczną jednostką organizacyjną działającą na rzecz leśnictwa. Przedsiębiorstwo jest samodzielną, samorządną i samofinansującą się jednostką gospodarczą. Działa na zasadach ogólnych w rozumieniu przepisu art. 7 pkt 1 ustawy z dnia 25.09.1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych. Organem założycielskim Przedsiębiorstwa od 1 stycznia 2017 r. jest Minister Środowiska.

Przedmiotem działalności Przedsiębiorstwa jest opracowywanie operatów urządzenia lasu, dokumentacji geodezyjnej i map numerycznych. Przedsiębiorstwo wykonuje prace z zakresu ochrony przyrody i krajobrazu: plany ochrony dla parków narodowych, rezerwatów przyrody i parków krajobrazowych, dokumentacje do ich utworzenia oraz inwentaryzacje przyrodnicze i programy ochrony przyrody w nadleśnictwach. Sporządza dokumentacje gleboznawcze, siedliskoznawcze, florystyczne, fitosocjologiczne i z zakresu inżynierii leśnej.

Przedsiębiorstwo jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”).

Kontrahentami Przedsiębiorstwa są w istotnej mierze podmioty udzielające zamówień na wykonanie dokumentacji projektowej w trybie określonym ustawą z 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1579 z późn. zm., dalej "PZP"), tj. jednostki sektora finansów publicznych, jednostki samorządu terytorialnego, państwowe jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej i inne podmioty prowadzące gospodarkę leśną. Specyfiką umów zawieranych w wyniku wygrania przetargu organizowanego w trybie określonym ustawą PZP, jest fakt, że ich treść nie podlega negocjacjom, tzn. jest narzucana przez Zamawiającego.

W 2018 roku Przedsiębiorstwo zamierza wziąć udział w przetargach organizowanych w trybie określonym ustawą PZP. Wygranie przetargu będzie wiązało się z zawarciem umowy, kształtującej stosunek prawny pomiędzy Przedsiębiorstwem a Zamawiającym/kontrahentem na określonych poniżej zasadach.

Istotnym elementem usługi projektowej, świadczonej przez Przedsiębiorstwo na rzecz Zamawiającego/kontrahenta, będzie w większości zawieranych umów przekazanie całości majątkowych praw autorskich do stworzonej dokumentacji projektowej oraz udzielenie wyłącznego prawa do wykonywania i zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich. W szczególności jest to uprawnienie na dokonywanie opracowań i zmian utworów składających się na dokumentację projektową oraz na rozporządzanie nimi, gdyż warunkuje to możliwość korzystania z dokumentacji projektowej przez Zamawiającego w sposób zgodny z jej przeznaczeniem.

W związku z powyższym, w przypadku większości zawieranych przez Przedsiębiorstwo umów, przedmiotem umowy będzie nie tylko wykonanie dokumentacji projektowej, ale również przeniesienie na Zamawiającego majątkowych praw autorskich do tej dokumentacji.

Moment przejścia autorskich praw majątkowych uzależniony będzie od przyjętych przez strony umowy postanowień. W praktyce najczęściej strony będą przyjmowały, iż przejście autorskich praw majątkowych na Zamawiającego następuje m.in. z chwilą podpisania Protokołu Odbioru.

Usługa projektowa będzie uznawana za należycie wykonaną dopiero w momencie odebrania jej przez Zamawiającego bez zastrzeżeń w formie podpisania Protokołu Odbioru.

Przedsiębiorstwo będzie zawierać ze swoimi kontrahentami umowy o świadczenie usług projektowych, w których przyjmuje określone założenia realizacji zamówienia.

W umowach na świadczenie usług projektowych przyjęte będą zazwyczaj następujące zasady realizacji i rozliczeń:

  1. Każda z umów dzieli realizację zadania z zakresu usług projektowych na etapy. Wynagrodzenie ryczałtowe, odpowiadające wysokości wynagrodzenia wskazanego przez Przedsiębiorstwo w treści oferty składanej na etapie przetargu realizowanego w trybie PZP, jest zgodnie z daną umową podzielone na części, a terminy płatności poszczególnych części wynagrodzenia przypadają na moment zakończenia danego etapu lub etapów.
  2. Rozliczenie za wykonanie usług będących przedmiotem umowy odbywa się fakturami częściowymi, które mogą być wystawiane jedynie za zakończone i kompletne etapy realizacji przedmiotu umowy.
  3. Po sporządzeniu dokumentacji projektowej Przedsiębiorstwo zgłasza Zamawiającemu gotowość do końcowego odbioru prac.
    Jednakże, zanim dojdzie do zgłoszenia gotowości końcowego odbioru prac, Przedsiębiorstwo zgłasza gotowość do przekazania wstępnej wersji dokumentacji projektowej w celu jej analizy i przeprowadzenia przez Zamawiającego konsultacji oraz zgłoszenia uwag.
  4. Zamawiający dokonuje analizy otrzymanej wstępnej wersji dokumentacji projektowej. Analiza otrzymanej dokumentacji jest związana z wypełnieniem obowiązków nałożonych na Zamawiającego przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa. Do obowiązków Zamawiającego należy m.in. przeprowadzenie konsultacji społecznych oraz uzyskanie opinii takich organów jak Regionalna Dyrekcja Ochrony Środowiska (dalej: „RDOŚ”) oraz Państwowy Wojewódzki Inspektorat Sanitarny (dalej: „PWIS”). Po dokonaniu analizy Zamawiający przekazuje Przedsiębiorstwu swoje uwagi, zastrzeżenia i zobowiązuje je do ich naniesienia na dokumentację. Przy formułowaniu uwag i zastrzeżeń Zamawiający uwzględnia ustalenia konsultacji społecznych oraz uwagi zgłoszone przez właściwe organy.
  5. Jeżeli po dokonaniu analizy otrzymanej wstępnej wersji dokumentacji projektowej Zamawiający nie zgłosi zastrzeżeń, tym samym uznając przedmiot umowy za należycie wykonany, strony podpisują Protokół Odbioru (protokół odbioru - odbiór dokonany w formie protokołu podpisanego przez upoważnionych przedstawicieli Zamawiającego, polegający na uznaniu, że wykonawca wykonał w całości lub części przedmiot umowy zgodnie z postanowieniami umowy).
  6. W przypadku zgłoszenia przez Zamawiającego zastrzeżeń do przekazanej dokumentacji, Przedsiębiorstwo sprawdza i nanosi ewentualne poprawki, następnie przekaże Zamawiającemu dokumentację w celu ponownej weryfikacji. Jeżeli po dokonaniu ponownej weryfikacji dokumentacji projektowej Zamawiający nie zgłosi zastrzeżeń, tym samym uznając przedmiot umowy za należycie wykonany, strony podpisują Protokół Odbioru. Podpisanie Protokołu Odbioru bez zastrzeżeń odbywa się dopiero w momencie, w którym Przedsiębiorstwo naniosło żądane przez Zamawiającego zmiany/korekty na dokumentację projektową w sposób, który nie budzi już zastrzeżeń Zamawiającego/kontrahenta Przedsiębiorstwa.
  7. Wynagrodzenie za wykonane usługi lub ich zakończoną część należne jest Przedsiębiorstwu dopiero po dokonaniu ich odbioru przez Zamawiającego, równoznacznego z potwierdzeniem w treści Protokołu Odbioru, że dokumentacja projektowa została sporządzona w sposób prawidłowy.
  8. Przeniesienie całości majątkowych praw autorskich następuje w zależności od przyjętych w konkretnej umowie postanowień m.in. z chwilą podpisania Protokołu Odbioru.
  9. Podstawą wystawienia faktury jest Protokół Odbioru, podpisany bez zastrzeżeń przez przedstawiciela każdej ze stron.
  10. Faktury, w tym faktury częściowe, wystawiane są za wykonaną dokumentację projektową stanowiącą etap realizacji umowy lub zamkniętą całość.

W niektórych zawieranych przez Wnioskodawcę umowach brak będzie postanowień, które uzależniałyby przejście na Zamawiającego majątkowych praw autorskich do przedmiotu umowy od dokonania dodatkowych czynności takich jak np. podpisanie Protokołu Odbioru lub w ogóle nie będą zawierały postanowień dotyczących przejścia majątkowych praw autorskich na Zamawiającego. W takim wypadku strony umowy będą przyjmować, że wykonanie umowy nastąpi z chwilą podpisania Protokołu Odbioru bez zastrzeżeń. Również w tym wypadku podstawą do wystawienia faktury będzie Protokół Odbioru podpisany bez zastrzeżeń przez przedstawiciela każdej ze stron umowy.

Podkreślić należy również, że przeprowadzenie przez Zamawiającego analizy otrzymanej wstępnej wersji dokumentacji projektowej, w ramach której zamawiający przeprowadza konsultacje społeczne oraz uzyskuje opinie organów państwowych takich jak RDOŚ i PWIS, jest niezbędne dla zgłoszenia ewentualnych uwag i zastrzeżeń, których naniesienie na dokumentację umożliwi wykonanie dokumentacji projektowej zgodnie z umową, tj. w sposób pozwalający na jej wykorzystanie przez Zamawiającego zgodnie z kompromisem w sprawie ochrony przyrody wypracowanym w trakcie konsultacji społecznych oraz uzgodnień z organami państwowymi.

W tak zakreślonym zdarzeniu przyszłym Przedsiębiorstwo ma wątpliwości w jaki sposób prawidłowo ustalić dzień wykonania usługi, a tym samym moment powstania obowiązku podatkowego na potrzeby podatku VAT i CIT.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca doprecyzował opis przedstawionego zdarzenia przyszłego. Na pytanie: „Co jest przedmiotem umów; czy przekazanie majątkowych praw autorskich jest elementem usługi projektowej?” Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem umów jest zawsze wykonanie usługi projektowej. W większości umów Zmawiający zawiera postanowienia o przeniesieniu majątkowych praw autorskich do dokumentacji projektowej na Zamawiającego. W takim wypadku przeniesienie majątkowych praw autorskich należy uznać za element usługi projektowej jako świadczenia podstawowego, do wykonania którego zobowiązane jest na podstawie umów Przedsiębiorstwo. Za przekazanie majątkowych praw autorskich do projektu Przedsiębiorstwo nie stosuje odrębnej pozycji na fakturze, gdyż zawsze jest ono w cenie wykonania usługi projektowej.

Odpowiadając na pytanie: „Czy w każdym przypadku, do których odnoszą się pytania dochodzi do wykonania usługi projektowej i przekazania praw autorskich, niezależnie od zapisów w umowie?” Wnioskodawca wskazał, że nie w każdym przypadku, do których odnoszą się pytania dochodzi jednocześnie do wykonania usługi projektowej i przekazania autorskich praw majątkowych do dokumentacji projektowej. Przejście na Zamawiającego autorskich praw majątkowych, niezależnie od zapisów umownych jest niemożliwe. Zgodnie bowiem z art. 53 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2017 r.. poz. 880, dalej: „u.p.a”) umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności. Brak w umowie postanowień regulujących kwestię przeniesienia autorskich praw majątkowych na Zamawiającego uniemożliwia przyjęcie, że do takiego przeniesienia doszło.

W przypadku objętym pytaniem nr 2 przedmiotem umowy jest usługa projektowa bez przeniesienia autorskich praw majątkowych do dokumentacji projektowej albo usługa projektowa wraz z przeniesieniem tych praw. W drugim przypadku postanowienia umowy nie uzależniają jednak przeniesienia autorskich praw majątkowych od dodatkowych czynności, takich jak np. podpisanie przez strony protokołu odbioru, jak ma to miejsce w przypadkach objętych pytaniem nr 1.

Ponadto, w odpowiedzi na pytanie: „W jaki sposób Zamawiający informuje Wnioskodawcę o braku zastrzeżeń po dokonaniu konsultacji społecznych czy uzyskaniu opinii właściwych organów lub po dokonaniu poprawek?” Wnioskodawca stwierdził, że Zamawiający informuje Przedsiębiorstwo o braku zastrzeżeń po dokonaniu konsultacji społecznych czy uzyskaniu opinii właściwych organów lub po dokonaniu poprawek poprzez przekazanie zatwierdzonego przez Zamawiającego protokołu odbioru sporządzonego w formie pisemnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy za moment wykonania usługi projektowej w podatku od towarów i usług, a tym samym moment powstania obowiązku podatkowego, można uznać dzień przeniesienia na Zamawiającego majątkowych praw autorskich do przedmiotu umowy, jeżeli przeniesienie ww. praw następuje w dniu podpisania Protokołu Odbioru, jeżeli czynność ta następuje po dniu przekazania Zamawiającemu dokumentacji projektowej?
  2. Czy za moment wykonania usługi projektowej w podatku od towarów i usług, a tym samym moment powstania obowiązku podatkowego, można uznać dzień podpisania Protokołu Odbioru, jeśli umowa nie uzależnia przejścia na Zamawiającego majątkowych praw autorskich do przedmiotu umowy od dokonania dodatkowych czynności lub w ogóle nie zawiera postanowień dotyczących przejścia majątkowych praw autorskich na Zamawiającego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zawiera przepis art. 19a.

Przepis art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu, należy wskazać, że obowiązek podatkowy - w przypadku wykonania usługi częściowej - powstaje właśnie w tej części.

Usługę przyjmowaną częściowo (określoną część podzielnej w sensie gospodarczym usługi) uważa się za wykonaną w odniesieniu do tej części usługi, dla której to określono zapłatę.

Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

W ocenie Wnioskodawcy „wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę projektową.

W opisanym stanie faktycznym jednym z elementów niezbędnych do wykonania usługi jest przeniesienie majątkowych praw autorskich do przedmiotu umowy na Zamawiającego. Przeniesienie majątkowych praw autorskich następuje w zależności od brzmienia przyjętych w umowie postanowień m.in. z chwilą podpisania Protokołu Odbioru.

W ocenie Wnioskodawcy, przekazanie dokumentacji projektowej nie będzie jeszcze samo w sobie, podstawą do przyjęcia, że doszło do wykonania usługi. Dopiero łączne spełnienie warunku przekazania Zamawiającemu dokumentacji projektowej oraz podpisania Protokołu Odbioru, które wiąże się z przeniesieniem majątkowych praw autorskich, będzie skutkowało wykonaniem usługi, a tym samym powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług.

Ad. 1)

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli w umowie strony określiły, że przejście na Zamawiającego majątkowych praw autorskich następuje z chwilą podpisania Protokołu Odbioru, to obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wykonania usługi powstanie z chwilą podpisania Protokołu Odbioru, nawet jeśli jego podpisanie nastąpi po wcześniejszym fizycznym przekazaniu dokumentacji projektowej Zamawiającemu.

Ad. 2)

Natomiast w przypadku, gdy umowa nie uzależnia przejścia majątkowych praw autorskich do przedmiotu umowy od zajścia dodatkowych czynności takich jak np. podpisanie Protokołu Odbioru lub w ogóle nie zawiera postanowień dotyczących przejścia majątkowych praw autorskich na Zamawiającego, „wykonanie usługi”, a zatem faktyczne zakończenie wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę projektową, a tym samym powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu wykonania usługi, następuje w momencie podpisania Protokołu Odbioru przez upoważnionych przedstawicieli Zamawiającego i Wnioskodawcy. Dopiero podpisanie Protokołu Odbioru potwierdza, zgodnie z postanowieniami umowy, wykonanie w całości lub części przedmiotu umowy.

Przyjęcie stanowiska odmiennego, zgodnie z którym momentem wykonania usługi byłoby moment przekazania wstępnej wersji dokumentacji projektowej, przeczyłoby charakterowi i postanowieniom umowy zawieranej z Zamawiającym. Przewidują one bowiem, że obowiązkiem Przedsiębiorstwa jest uwzględnienie opinii RDOŚ, PPWIS lub innych organów państwowych, które ww. organy przekazują na etapie analizy wstępnej wersji dokumentacji projektowej. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, dopiero przekazanie dokumentacji projektowej uwzględniającej ww. uwagi i potwierdzenie tego faktu podpisaniem Protokołu Odbioru, daje podstawę aby twierdzić, że doszło do wykonania usługi i powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...)

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest samodzielną, samorządną i samofinansującą się jednostką gospodarczą. Działa na zasadach ogólnych w rozumieniu przepisu art. 7 pkt 1 ustawy o przedsiębiorstwach państwowych. Organem Założycielskim Przedsiębiorstwa jest od 1 stycznia 2017 r. Minister Środowiska. Przedsiębiorstwo jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zamierza wziąć udział w przetargach organizowanych w trybie określonym ustawą z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo Zamówień Publicznych. Przedmiotem umów jest wykonanie usługi projektowej. Usługi projektowe świadczone przez Wnioskodawcę są wykonywane etapami. Przedmiot umowy jest podzielony na poszczególne etapy (części), a terminy płatności poszczególnych części wynagrodzenia przypadają na moment zakończenia danego etapu lub etapów. Wnioskodawca po sporządzeniu dokumentacji projektowej zgłasza Zamawiającemu gotowość do przekazania wstępnej wersji dokumentacji projektowej w celu jej analizy i przeprowadzenia konsultacji oraz zgłoszenia uwag. Analiza dokumentacji jest związana z wypełnieniem obowiązków nałożonych na Zamawiającego przez obowiązujące przepisy prawa, tj. przeprowadzenie konsultacji społecznych oraz uzyskanie opinii właściwych organów. Do otrzymanej wstępnej wersji dokumentacji projektowej, po dokonaniu analizy i przeprowadzaniu konsultacji, Zamawiający może wnieść uwagi i zastrzeżenia. Jeżeli Zamawiający nie zgłosi zastrzeżeń, strony podpisują Protokół Odbioru. Natomiast, w przypadku zgłoszenia przez Zamawiającego zastrzeżeń do przekazanej dokumentacji, Wnioskodawca nanosi poprawki, następnie przekazuje dokumentację do ponownej weryfikacji. Jeśli Zamawiający nie zgłosi zastrzeżeń, strony podpisują Protokół Odbioru.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, w większości umów Zamawiający zawiera postanowienia o przeniesieniu praw autorskich do dokumentacji projektowej na Zamawiającego. Za przekazanie majątkowych praw autorskich Przedsiębiorstwo nie stosuje odrębnej pozycji na fakturze, gdyż zawsze jest ono w cenie wykonana usługi projektowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług projektowych.

Należy wskazać, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi. Oznacza to, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu, należy wskazać, że obowiązek podatkowy – w przypadku wykonania usługi częściowej – powstaje właśnie w tej części. Usługę przyjmowaną częściowo (określoną część podzielnej w sensie gospodarczym usługi) uważa się za wykonaną w odniesieniu do tej części usługi, dla której to określono zapłatę.

Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Jak stanowi art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U z 2018 r., poz. 459 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Z zasady tej wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Podkreślić należy jednak, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, by zapobiec możliwości nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że przepisy, nie wymagają dla powstania obowiązku podatkowego, aby odbiór usług był dokonywany na podstawie protokołów odbiorczych. Natomiast, postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną (np. przyjęcie jej wykonania dopiero z chwilą podpisania protokołów odbiorczych) jak wyżej wskazano mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Zgodnie z ustawą dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania.

Wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę projektową oraz zgłoszenie tego faktu Zamawiającemu/kontrahentowi, z wezwaniem go do odbioru wykonanej usługi. Samo podpisanie protokołu odbiorczego przez Zamawiającego/Kontrahenta stanowi jedynie potwierdzenie wykonania tej usługi.

Należy zauważyć, że stosownie do opisu sprawy przedstawionego we wniosku, usługi projektowe świadczone przez Wnioskodawcę są wykonywane etapami. Przedmiot umowy jest podzielony na poszczególne etapy (części), którym odpowiadają określone kwoty (cena danej części usługi). Wykonywanie i przekazywanie poszczególnych części następuje zgodnie z harmonogramem będącym częścią umowy.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca po sporządzeniu dokumentacji projektowej zgłasza Zamawiającemu gotowość do odbioru prac. Do otrzymanej wstępnej wersji dokumentacji projektowej, po dokonaniu analizy i przeprowadzaniu konsultacji, Zamawiający może wnieść uwagi i zastrzeżenia, ale również nie musi ich zgłaszać.

W związku z powyższym uznać należy, że w opisanej sytuacji wykonanie usługi następuje z chwilą przekazania wstępnej dokumentacji projektowej, ponieważ wówczas zostały zakończone czynności, do których zobowiązany jest świadczący usługę tj. Wnioskodawca.

Wskazać przy tym należy, że bez znaczenia dla określenia momentu wykonania usługi przez Wnioskodawcę jest konieczność dokonania analizy i konsultacji przez Zamawiającego. Jak wskazał Wnioskodawca, przekazanie dokumentacji projektowej Zamawiającemu nie jest równoznaczne ze zgłoszeniem zastrzeżeń, gdyż występują sytuacje że Zamawiający zastrzeżeń nie zgłasza. Zatem, przekazana dokumentacja projektowa powinna być co do zasady ostateczną. Także bez wpływu na termin wykonania usługi pozostaje ewentualne nanoszenie przez Wnioskodawcę poprawek zgłoszonych przez Zamawiającego.

Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług projektowych powstanie w dniu podpisania Protokołu Odbioru, jeżeli czynność ta następuje po dniu przekazania Zamawiającemu dokumentacji projektowej, zarówno w przypadku, gdy strony w umowie uzależniły od podpisania tego protokołu przeniesienie na Zamawiającego majątkowych praw autorskich do przedmiotu umowy, jak i przypadku, gdy umowa nie uzależnia przejścia na Zamawiającego majątkowych praw autorskich od dodatkowych czynności lub w ogóle nie zawiera postanowień dotyczących przejścia majątkowych praw autorskich na Zamawiającego. Wskazać należy, że uregulowania łączące strony umowy co do sposobu akceptowania wykonanych usług (na podstawie Protokołu Odbioru) nie mogą definiować momentu wykonania usługi.

W konsekwencji stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług projektowych, bez względu na umowne ustalenia stron uzależniających wykonanie usługi oraz przeniesienie majątkowych praw autorskich od podpisania Protokołu Odbioru (pytanie nr 1) oraz od podpisania protokołu Odbioru, gdy umowa nie uzależnia przejścia na Zamawiającego majątkowych praw autorskich od dokonania dodatkowych czynności lub w ogóle nie zawiera postanowień dotyczących przejścia majątkowych praw autorskich na Zamawiającego (pytanie nr 2) – powstanie stosownie do art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, z momentem wykonania przez Wnioskodawcę części usługi, dla której to części określono zapłatę. Jak zaś wskazano wyżej, za wykonanie usługi należy uznać moment wykonania przez Wnioskodawcę danego etapu usługi, bądź całej usługi, rozumiany jako przekazanie wstępnej dokumentacji projektowej, a nie datę podpisania Protokołu Odbioru.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Jednocześnie Organ informuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała