0112-KDIL4.4012.376.2018.2.NK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywanych usług napraw gwarancyjnych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2018 r. (data wpływu 13 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 września 2018 r. (data wpływu 13 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywanych usług napraw gwarancyjnych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywanych usług napraw gwarancyjnych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 września 2018 r. (data wpływu 13 września 2018 r.) o przeformułowane pytanie, własne stanowisko Wnioskodawcy do tego pytania oraz wyjaśnienie dotyczące sposobu doręczenia interpretacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest firmą oferującą m.in. naprawy agregatów na samochodach chłodniach. W ramach tej działalności realizuje także naprawy gwarancyjne jako przedstawiciel kontrahenta A. Naprawy wykonywane są na naczepach z agregatami należącymi do podmiotów trzecich (kontrahent B), którzy są bezpośrednimi klientami kontrahenta A.

Obecnie, opierając się na zapisach art. 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Zainteresowany rozpoznaje powstanie obowiązku podatkowego w okresie wykonania usługi. Za faktyczne zakończenie wykonania usługi uznaje moment, w którym kontrahent B potwierdza wykonanie ustalonych prac (poprzez podpisanie protokołu odbioru) i następuje przekazanie naczepy z agregatem dla kontrahenta B.

Po wykonaniu usługi naprawy gwarancyjnej Wnioskodawca wystawia fakturę (na rzecz kontrahenta A) i równolegle wprowadza kosztorys prac do systemu kontrahenta A w celu zatwierdzenia wykonanych prac i przyjętych stawek. W przypadku wystąpienia niezgodności (np. co do wysokości ceny za wykonaną usługę) faktura podlega korekcie.

Między faktycznym zakończeniem usługi (potwierdzonym protokołem podpisanym przez kontrahenta B) a akceptacją zlecenia przez kontrahenta A może wystąpić opóźnienie od kilku do kilkunastu dni. W związku z tym kontrahent A, będący odbiorcą faktur Zainteresowanego, za naprawy gwarancyjne zwrócił się z prośbą o zmianę zasad interpretacji momentu zakończenia usługi i rozpoznawania przez Wnioskodawcę obowiązku podatkowego w momencie akceptacji zlecenia przez kontrahenta A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 11 września 2018 r.).

Czy w przypadku podpisania przez Strony (Zainteresowanego i kontrahenta A) umowy, w której za moment wykonania usługi przyjmie się chwilę zaakceptowania przez kontrahenta A prac wykonanych przez Wnioskodawcę, prawidłowym będzie uznanie, że obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, powstaje dopiero po zaakceptowaniu wykonanego zlecenia przez kontrahenta A?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie wyrażonym w piśmie z dnia 11 września 2018 r.), zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, przy czym przepis nie wskazuje jednoznacznie, który moment należy uznać za chwilę wykonania usługi.

W opinii Zainteresowanego, w niniejszym stanie sprawy, możliwe jest skuteczne umowne określenie momentu zakończenia świadczenia usługi na chwilę akceptacji przez kontrahenta A prac wykonanych przez Wnioskodawcę, w oparciu o zasadę swobody umów wyrażoną w art. 3531 Kodeksu cywilnego. Zdaniem Wnioskodawcy, podpisanie umowy zawierającej wyżej opisane postanowienie spowoduje powstanie obowiązku podatkowego z chwilą ustalonego umownie zakończenia usługi, tj. akceptacji wykonanego zlecenia przez kontrahenta A, nie zaś w chwili zakończenia prac fizycznych przez Zainteresowanego i przekazania naczepy kontrahentowi B po dokonaniu naprawy (przy założeniu, że akceptacja zlecenia przez kontrahenta A następuje zawsze już po fizycznym zakończeniu prac).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl ust. 2 powołanego przepisu, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi – art. 19a ust. 3 ustawy.

Przepis ust. 3 – stosownie do art. 19a ust. 4 ustawy – stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest firmą oferującą m.in. naprawy agregatów na samochodach chłodniach. W ramach tej działalności realizuje także naprawy gwarancyjne jako przedstawiciel kontrahenta A. Naprawy wykonywane są na naczepach z agregatami należącymi do podmiotów trzecich (kontrahent B), którzy są bezpośrednimi klientami kontrahenta A. Obecnie, opierając się na zapisach art. 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Zainteresowany rozpoznaje powstanie obowiązku podatkowego w okresie wykonania usługi. Za faktyczne zakończenie wykonania usługi uznaje moment, w którym kontrahent B potwierdza wykonanie ustalonych prac (poprzez podpisanie protokołu odbioru) i następuje przekazanie naczepy z agregatem dla kontrahenta B. Po wykonaniu usługi naprawy gwarancyjnej Wnioskodawca wystawia fakturę (na rzecz kontrahenta A) i równolegle wprowadza kosztorys prac do systemu kontrahenta A w celu zatwierdzenia wykonanych prac i przyjętych stawek. W przypadku wystąpienia niezgodności (np. co do wysokości ceny za wykonaną usługę) faktura podlega korekcie. Między faktycznym zakończeniem usługi (potwierdzonym protokołem podpisanym przez kontrahenta B) a akceptacją zlecenia przez kontrahenta A może wystąpić opóźnienie od kilku do kilkunastu dni. W związku z tym kontrahent A, będący odbiorcą faktur Zainteresowanego, za naprawy gwarancyjne zwrócił się z prośbą o zmianę zasad interpretacji momentu zakończenia usługi i rozpoznawania przez Wnioskodawcę obowiązku podatkowego w momencie akceptacji zlecenia przez kontrahenta A.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii ustalenia, czy w przypadku podpisania przez Strony (Zainteresowanego i kontrahenta A) umowy, w której za moment wykonania usługi przyjmie się chwilę zaakceptowania przez kontrahenta A prac wykonanych przez Wnioskodawcę, prawidłowym będzie uznanie, że obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, powstaje dopiero po zaakceptowaniu wykonanego zlecenia przez kontrahenta A.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje momentu wykonania usługi, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Podkreślić jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Jak stanowi art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z zasady tej wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Podkreślić jednakże należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości manipulowania przez strony umowy momentem wykonania danej usługi, a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują odrębnie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług napraw gwarancyjnych. W sytuacji opisanej we wniosku nie występuje żaden z przypadków powstania obowiązku podatkowego na zasadach szczególnych (nie jest to usługa wykonana częściowo czy usługa, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, zapłata nie następuje przed dokonaniem usługi, nie jest to także usługa wymieniona w art. 19a ust. 5 ustawy).

Zatem w analizowanej sprawie należy zastosować przepis regulujący ogólny moment powstania obowiązku podatkowego, tj. art. 19a ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje wprawdzie tego momentu, jednakże wskazać należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Zatem usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług.

Mając powyższe na uwadze oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że „wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany jest świadczący daną usługę, tj. Wnioskodawca. Sam odbiór wykonanych usług, ich zaakceptowanie przez nabywcę, rozliczenie i udokumentowanie – stanowi jedynie potwierdzenie wykonania usługi, nie przesądza jednak o terminie jej faktycznego wykonania.

Wobec powyższego nie można zgodzić się z Zainteresowanym, że „podpisanie umowy zawierającej wyżej opisane postanowienie spowoduje powstanie obowiązku podatkowego z chwilą ustalonego umownie zakończenia usługi, tj. akceptacji wykonanego zlecenia przez kontrahenta A”, gdyż w niniejszej sytuacji obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. w momencie faktycznego wykonania usług napraw gwarancyjnych przez Wnioskodawcę. Przy czym bez wpływu na jego określenie pozostają uregulowania łączące strony umowy, co do sposobu akceptowania wykonanych usług, na podstawie którego następuje ich rozliczenie.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy w odpowiedzi na zadane pytanie należy stwierdzić, że w przypadku podpisania przez Strony (Zainteresowanego i kontrahenta A) umowy, w której za moment wykonania usługi przyjmie się chwilę zaakceptowania przez kontrahenta A prac wykonanych przez Wnioskodawcę, nieprawidłowym będzie uznanie, że obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, powstaje dopiero po zaakceptowaniu wykonanego zlecenia przez kontrahenta A. Powyższe wynika z faktu, że w niniejszej sytuacji obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. w momencie faktycznego wykonania usług napraw gwarancyjnych przez Wnioskodawcę.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.