0112-KDIL1-3.4012.477.2018.2.PR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Brak obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów w związku z wystawieniem faktur zaliczkowych przez dostawcę.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2018 r. (data wpływu 24 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów w związku z wystawieniem faktur zaliczkowych przez dostawcę – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów w związku z wystawieniem faktur zaliczkowych przez dostawcę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje m.in. wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (dalej: „WNT”) w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”).

Zdarzają się sytuacje, w których, w ramach uzgodnień z dostawcami mającymi siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w innym niż Polska kraju UE, Spółka płaci zaliczki na poczet przyszłych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. W takich przypadkach Spółka otrzymuje zazwyczaj, wystawione zgodnie z prawem lokalnym kraju siedziby dostawcy, faktury zaliczkowe dotyczące płatności zaliczkowych na poczet wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oznaczone jako „prepayment invoice”, „advance payment invoice” lub „down payment invoice” (dalej: „Faktury Zaliczkowe”).

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”), również na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT-UE).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym (...) obowiązek podatkowy na gruncie podatku VAT w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów powstaje w dacie wystawienia przez dostawcę towarów Faktur Zaliczkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wystawienie przez dostawcę towarów Faktur Zaliczkowych związanych z dokonywanymi przez Spółkę płatnościami zaliczkowymi na poczet przyszłych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w dacie wystawienia takiej Faktury Zaliczkowej. Obowiązek podatkowy powstanie w takim przypadku w dacie wystawienia faktury końcowej (związanej ze zrealizowaną dostawą towarów, stanowiącą dla Spółki wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów) lub 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia (jeżeli do tego dnia dostawca nie wystawi faktury końcowej).

Zgodnie z art. art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju stanowi jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów powstaje zaś z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia (art. 20 ust. 5 ustawy o VAT).

W ustawie o VAT brak jest natomiast jakichkolwiek przepisów, które określałyby, że obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów powstaje w dacie wystawienia faktury zaliczkowej lub w dacie dokonania płatności zaliczkowej – jeżeli przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uiszczane były takie zaliczki.

W kontekście powyższego należy wskazać, że do dnia 31 grudnia 2012 r. na gruncie ustawy o VAT obowiązywały przepisy, zgodnie z którymi:

  • w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstawał 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia (art. 20 ust. 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.);
  • w przypadku gdy przed terminem, o którym mowa powyżej, podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wystawienia faktury (art. 20 ust. 6 ustawy o VAT obowiązujący do dnia 31 grudnia 2012 r.);
  • powyższy przepis art. 20 ust. 6 dotyczący powstania obowiązku podatkowego w dacie wystawienia faktury miał odpowiednio zastosowanie do faktur wystawianych przez podatnika podatku od wartości dodanej potwierdzających otrzymanie przez niego od podatnika całości lub części należności przed dokonaniem dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju (art. 20 ust. 7 ustawy o VAT obowiązujący do dnia 31 grudnia 2012 r.).

Przepisy te, a ściślej art. 20 ust. 7 ustawy o VAT (obowiązujący do dnia 31 grudnia 2012 r.), wprost przewidywały zatem, że wystawienie (przed 15. dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy) przez podatnika podatku od wartości dodanej faktur potwierdzających otrzymanie przez niego od podatnika całości lub części należności przed dokonaniem dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w WNT.

Z dniem 1 stycznia 2013 r., w związku z koniecznością implementowania do polskiego porządku prawnego rozwiązań wprowadzonych dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania, przepisy art. 20 ust. 6 i 7 zostały usunięte z ustawy o VAT, a art. 20 ust. 5 nadano jego aktualne brzmienie – przywołane powyżej. Zmiany te wskazują, że z dniem 1 stycznia 2013 r. ustawodawca zrezygnował z określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z uiszczeniem całości lub części zapłaty przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Konsekwentnie, powstania obowiązku podatkowego nie powoduje również wystawienie przez dostawcę faktury zaliczkowej dotyczącej płatności zaliczkowych na poczet przyszłych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów ani jej otrzymanie przez nabywcę.

Taką wykładnię aktualnie obowiązującego przepisu art. 20 ust. 5 ustawy o VAT prezentuje również Minister Finansów w wydawanych dla podatników indywidualnych interpretacjach – przykładowo :

  • w interpretacji wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2014 r. sygn. IPPP3/443-367/14-2/KT, w której wskazano, że: „W związku ze zmianami w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego wynikającymi ze zmiany przepisów unijnych odstąpiono bowiem od określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy lub nabycia towarów – otrzymanie tego rodzaju zapłaty nie może rodzić już obowiązku podatkowego. Tym samym, w przypadku otrzymania faktury zaliczkowej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia u polskiego podatnika nie powstaje obowiązek podatkowy.
    Zatem, obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów powstaje z chwilą wystawienia faktury dokumentującej tą transakcję, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru, będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.
    Natomiast w przypadku otrzymania faktury zaliczkowej nie powstaje u polskiego podatnika obowiązek podatkowy, nawet, gdy otrzyma on od podatnika podatku od wartości dodanej fakturę zaliczkową na 100% wartości towaru”;
  • w interpretacji wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2015 r. sygn. IPPP3/4512-166/15-2/JF, w której stwierdzono, że: „W odniesieniu do zaliczek należy wskazać, że ustawodawca nie łączy powstania obowiązku podatkowego z zapłatą czy też otrzymaniem zaliczki na poczet wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Również obowiązek podatkowy nie powstaje w związku z wystawieniem czy też otrzymaniem faktury dokumentującej zaliczkę na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy, nawet wówczas, gdy otrzyma on od podatnika podatku od wartości dodanej fakturę zaliczkową na pełną wartość towaru”;
  • w interpretacji wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. 1462-IPPP3.4512.649.2016.6.ISZ, w której stwierdzono, że: „W związku ze zmianami w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego wynikającymi ze zmiany przepisów unijnych odstąpiono od określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy lub nabycia towarów (otrzymanie tego rodzaju zapłaty nie rodzi już obowiązku podatkowego).
    Uchylono art. 20 ust. 7 ustawy dający podstawę do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie faktur wystawianych przez podatnika podatku od wartości dodanej potwierdzających otrzymanie przez niego części zapłaty.
    Wobec tego, w przypadku otrzymania faktur zaliczkowych, stanowiących wezwanie do zapłaty części lub całości ceny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które to faktury nie dokumentują dostawy tych towarów – u polskiego podatnika nie powstaje obowiązek podatkowy, nawet gdy otrzyma on od podatnika podatku od wartości dodanej fakturę zaliczkową na 100% wartości towaru”.

W świetle powyższego, za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki przedstawione w złożonym wniosku, iż wystawienie przez dostawcę towarów Faktur Zaliczkowych związanych z dokonywanymi przez Spółkę płatnościami zaliczkowymi na poczet przyszłych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w dacie wystawienia takiej Faktury Zaliczkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

  1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
  2. eksport towarów;
  3. import towarów na terytorium kraju;
  4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
  5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz jest zrejestrowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT-UE). W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy. Zdarzają się sytuacje, w których w ramach uzgodnień z dostawcami mającymi siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w innym niż Polska kraju UE, Spółka płaci zaliczki na poczet przyszłych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. W takich przypadkach Spółka otrzymuje zazwyczaj, wystawione zgodnie z prawem lokalnym kraju siedziby dostawcy, faktury zaliczkowe dotyczące płatności zaliczkowych na poczet wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oznaczone jako „prepayment invoice”, „advance payment invoice” lub „down payment invoice” (dalej: „Faktury Zaliczkowe”).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W świetle art. 9 ust. 2 ustawy – przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

  1. nabywcą towarów jest:
    1. podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2. osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a
    − z zastrzeżeniem art. 10;
  2. dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Stosownie do art. 20 ust. 5 ustawy – w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Powyższy przepis zobowiązuje podatnika dokonującego rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia do rozpoznania obowiązku podatkowego 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, chyba że przed tym dniem podatnik podatku od wartości dodanej, będący dostawcą nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wystawił fakturę dokumentującą dokonaną dostawę, gdyż wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Zatem w przypadku wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej przed upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w przypadku gdy podatnik podatku od wartości dodanej nie wystawił faktury przed upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, obowiązek podatkowy powstaje z upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Odnosząc się do wystawianych faktur zaliczkowych przez dostawców Spółki należy wskazać, że w związku z koniecznością dostosowania przepisów wprowadzonych dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. Urz. UE L 189 z 22.07.2010 r., str. 1), ustawodawca krajowy dokonał z dniem 1 stycznia 2013 r. zmian w art. 20 ust. 1-3 oraz 5-7 ustawy.

Wprowadzone zmiany miały na celu zapewnienie jednolitości danych zawartych w informacjach podsumowujących i terminowości wymiany danych dokonywanych przy pomocy tych informacji.

Dla uporządkowania i lepszej czytelności art. 20 ustawy, dokonano jego częściowej przebudowy.

Uchylono art. 20 ust. 7 ustawy dający podstawę do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie faktur wystawianych przez podatnika podatku od wartości dodanej potwierdzających otrzymanie przez niego części zapłaty.

W związku ze zmianami w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego wynikającymi ze zmiany przepisów unijnych odstąpiono od określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy lub nabycia towarów (otrzymanie tego rodzaju zapłaty nie rodzi już obowiązku podatkowego). W przypadku otrzymania zatem faktury zaliczkowej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów u polskiego podatnika nie powstaje obowiązek podatkowy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wystawienie przez dostawców faktur zaliczkowych dotyczących płatności zaliczkowych na poczet przyszłych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów nie powoduje po stronie Spółki powstania obowiązku podatkowego w chwili ich wystawienia. W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została dokonana dostawa towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, chyba że przed tym dniem dostawca Spółki wystawił fakturę końcową dokumentującą dokonaną dostawę, gdyż wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia tej faktury.

Podsumowując, w opisanym stanie faktycznym obowiązek podatkowy na gruncie podatku VAT w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów nie powstaje w dacie wystawienia przez dostawcę towarów Faktur Zaliczkowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuje się jednocześnie, że w zakresie wniosku w zdarzeniu przyszłym dotyczącym powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów w związku z wystawieniem faktur zaliczkowych przez dostawcę zostało wydane postanowienie z dnia 1 października 2018 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.547.2018.1.PR.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.