0112-KDIL1-2.4012.675.2018.1.JO | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Powstania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2018 r. (data wpływu 10 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

I zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności jest głównie produkcja wyrobów z różnych klas żeliwa szarego i sferoidalnego. Spółka, korzystając z prawa wynikającego z art. 86 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, planuje obniżyć kwotę należnego podatku VAT o kwotę podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, obliczonym zgodnie z przedstawionym poniżej zdarzeniem przyszłym.

Wnioskodawca zamierza nabywać od kontrahentów produkty, wyroby i towary na podstawie składanych pisemnie zamówień. Produkty, wyroby i towary wysyłane będą za pośrednictwem firmy kurierskiej lub spedycyjnej. Na składanym zamówieniu pisemnym nie zostanie ustalony moment uznawany przez strony jako moment przeniesienia własności zamawianych rzeczy dostarczanych Wnioskodawcy za pośrednictwem kuriera, a warunki dostawy ograniczone zostaną do zapisu „Transport na koszt dostawcy”.

Wnioskodawca nie będzie zawierał żadnych dodatkowych umów regulujących przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w sytuacji gdy podmiotem, u którego Wnioskodawca składa pisemne zamówienie jest jego stałym kontrahentem. Na fakturach sprzedaży produktów, wyrobów i towarów wystawianych przez kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy jako datę sprzedaży (dokonania dostawy) kontrahenci Wnioskodawcy przyjmowaliby datę przekazania towaru kurierowi.

II zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności jest głównie produkcja wyrobów z różnych klas żeliwa szarego i sferoidalnego. Spółka, korzystając z prawa wynikającego z art. 86 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, planuje obniżyć kwotę należnego podatku VAT o kwotę podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, obliczonym zgodnie z przedstawionym poniżej zdarzeniem przyszłym.

Wnioskodawca zamierza nabywać od kontrahentów produkty, wyroby i towary na podstawie składanych pisemnie zamówień. Produkty, wyroby i towary wysyłane będą za pośrednictwem firmy kurierskiej lub spedycyjnej. Na składanym zamówieniu zostanie ustalony moment uznawany przez strony jako moment przeniesienia własności rzeczy na rzecz Wnioskodawcy poprzez wskazanie w warunkach dostawy, że „Transport odbywa się na koszt dostawcy – datą sprzedaży jest data dostarczenia do odbiorcy towaru”.

Wnioskodawca nie będzie zawierał żadnych dodatkowych umów regulujących przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w sytuacji gdy odbiorcami wysyłek kurierskich czy też spedycyjnych są stali dostawcy i kontrahenci Wnioskodawcy. Na fakturach sprzedaży produktów i towarów wystawianych przez kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy jako datę sprzedaży (dokonania dostawy) kontrahenci Wnioskodawcy przyjęliby datę faktycznego dostarczenia do odbiorcy towaru przez kuriera.

III zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności jest głównie produkcja wyrobów z różnych klas żeliwa szarego i sferoidalnego. Spółka, korzystając z prawa wynikającego z art. 86 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, planuje obniżyć kwotę należnego podatku VAT o kwotę podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, obliczonym zgodnie z przedstawionym poniżej zdarzeniem przyszłym.

Wnioskodawca zamierza nabywać od kontrahentów produkty, wyroby i towary na podstawie składanych pisemnie zamówień. Produkty, wyroby i towary wysyłane będą za pośrednictwem firmy kurierskiej lub spedycyjnej. Na składanym zamówieniu zostanie ustalony moment uznawany przez strony jako moment przeniesienia własności rzeczy na rzecz Wnioskodawcy poprzez wskazanie w warunkach dostawy, że „Transport odbywa się na koszt dostawcy – datą sprzedaży jest data dostarczenia do odbiorcy towaru; korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy przechodzą na Zamawiającego w chwili faktycznego dostarczenia towaru na rzecz Zamawiającego”.

Wnioskodawca nie będzie zawierał żadnych dodatkowych umów regulujących przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w sytuacji gdy odbiorcami wysyłek kurierskich czy też spedycyjnych są stali dostawcy i kontrahenci Wnioskodawcy. Na fakturach sprzedaży produktów i towarów wystawianych przez kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy jako datę sprzedaży (dokonania dostawy) kontrahenci Wnioskodawcy przyjęliby datę faktycznego dostarczenia do odbiorcy towarów przez kuriera.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Pytanie dotyczące zdarzeń przyszłych od I do III: Czy zgodnie z art. 19a ust. 1 w związku z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, Wnioskodawca prawidłowo określa okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, i w którym może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko dotyczące I zdarzenia przyszłego

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, że dla określenia okresu, w którym obniżenie takie jest możliwe, niezbędne jest prawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zdarzeniu I, prawidłowym będzie stwierdzenie, że obowiązek podatkowy VAT powstaje w momencie wydania towaru kurierowi czy spedytorowi (z uwagi na fakt, że w tym momencie, mając na uwadze obowiązujące przepisy, następuje faktyczne dokonanie dostawy towaru). Istota dostawy polega na „przeniesieniu prawa” do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę. Z przepisów Kodeksu cywilnego wynika z kolei, że wydanie rzeczy następuje z chwilą powierzenia rzeczy przez sprzedawcę przewoźnikowi z poleceniem dostarczenia rzeczy do miejsca przeznaczenia, co wynika wprost z przepisu art. 544 § 1 kodeksu cywilnego w brzmieniu: „Jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju”.

Z chwilą, w której rzecz została powierzona przewoźnikowi, następuje formalne spełnienie świadczenia przez sprzedawcę, a na kupującego przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą, co z kolei zostało uregulowane w przepisie art. 548 kodeksu cywilnego, z którego wprost wynika, że „Z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy”. Przenosząc to na grunt przepisów ustawy o VAT należy stwierdzić, że generalnie moment dokonania dostawy towarów odpowiada momentowi „wydania towarów”, o którym mowa w art. 544 k.c.

Zatem gdy towar jest wysłany przez kontrahenta Wnioskodawcy za pośrednictwem przewoźnika, dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą jego wydania przewoźnikowi, z tym bowiem momentem kontrahent Wnioskodawcy przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel (interpretacja indywidualna z dnia 22 kwietnia 2014 r., nr ILPP5/443-11/14-5/KG).

Stanowisko dotyczące II zdarzenia przyszłego

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, że dla określenia okresu, w którym obniżenie takie jest możliwe, niezbędne jest prawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zdarzeniu II, prawidłowym będzie stwierdzenie, że obowiązek podatkowy VAT powstaje w momencie faktycznego wydania towaru na rzecz Wnioskodawcy przez przewoźnika (z uwagi na fakt, że w tym momencie, zgodnie z ustaleniami zamówienia, a więc zawartej pomiędzy stronami umowy, następuje faktyczne dokonanie dostawy towaru). Istota dostawy polega na „przeniesieniu prawa” do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę. Co do zasady z przepisów kodeksu cywilnego wynika, że wydanie rzeczy następuje z chwilą powierzenia rzeczy przez sprzedawcę przewoźnikowi z poleceniem dostarczenia rzeczy do miejsca przeznaczenia, co wynika wprost z przepisu art. 544 § 1 kodeksu cywilnego.

Z chwilą, w której rzecz została powierzona przewoźnikowi, następuje formalne spełnienie świadczenia przez sprzedawcę, a na kupującego przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą, co z kolei zostało uregulowane w przepisie art. 548 § 1 Kodeksu cywilnego, z którego wprost wynika, że „Z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy.” Przenosząc to na grunt przepisów ustawy o VAT należy stwierdzić, że co do zasady moment dokonania dostawy towarów odpowiada momentowi „wydania towarów”, o którym mowa w art. 544 k.c.

Takie stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem zaprezentowanym w interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2013 r. dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/443-526/13-2/AP, w którym to organ stwierdził, że:

„W tym miejscu zauważyć należy, iż z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest – co do zasady – wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Ponadto, stosownie do art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca poprzez zawarcie w treści zamówienia składanego na rzecz kontrahenta postanowienia, że „Transport odbywa się na koszt dostawcy – datą sprzedaży jest data dostarczenia do odbiorcy towaru” skutecznie ustala moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług jako momentu faktycznego dostarczenia towaru na jego rzecz przez przewoźnika.

Stanowisko dotyczące III zdarzenia przyszłego

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, że dla określenia okresu, w którym obniżenie takie jest możliwe, niezbędne jest prawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zdarzeniu III, prawidłowym będzie stwierdzenie, że obowiązek podatkowy VAT powstaje w momencie faktycznego wydania towaru na rzecz Wnioskodawcy przez przewoźnika (z uwagi na fakt, że w tym momencie, zgodnie z ustaleniami zamówienia, a więc zawartej pomiędzy stronami umowy, następuje faktyczne dokonanie dostawy towaru). Istota dostawy polega na „przeniesieniu prawa” do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko.

Przepis art. 7 ust 1 ustawy o VAT, ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę. Co do zasady przepisów kodeksu cywilnego wynika, że wydanie rzeczy następuje z chwilą powierzenia rzeczy przez sprzedawcę przewoźnikowi z poleceniem dostarczenia rzeczy do miejsca przeznaczenia, co wynika wprost z przepisu art. 544 § 1 kodeksu cywilnego. Z chwilą, w której rzecz została powierzona przewoźnikowi, następuje formalne spełnienie świadczenia przez sprzedawcę, a na kupującego przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą, co z kolei zostało uregulowane w przepisie art. 548 § 1 kodeksu cywilnego, z którego wprost wynika, że „Z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy.” Przenosząc to na grunt przepisów o VAT należy stwierdzić, że co do zasady moment dokonania dostawy towarów odpowiada momentowi „wydania towarów”, o którym mowa w art. 544 k.c.

Jednakże zgodnie z przepisem art. 548 § 2 kodeksu cywilnego w brzmieniu „Jeżeli stron zastrzegły inną chwilę przejścia korzyści i ciężarów, poczytuje się w razie wątpliwości, że niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy przechodzi na kupującego z tą samą chwilą, należy stwierdzić, że strony umowy mogą, zgodnie z zasadą swobody umów wynikającą z przepisu art. 353 (1) kodeksu cywilnego dowolnie ukształtować moment, w którym na kupującego przechodzą korzyści i ciężary związane z nabytą rzeczą.

Zatem gdy towar jest wysłany przez kontrahenta Wnioskodawcy za pośrednictwem przewoźnika, a strony ustaliły w ramach zamówienia stanowiącego podstawę do zawarcia umowy, że dokonanie dostawy towaru (a zatem również przejście korzyści i ciężarów) następuje z chwilą jego faktycznego wydania kupującemu przez przewoźnika, to ten moment należy traktować jako właściwy z punktu widzenia oceny momentu powstania obowiązku podatkowego. Takie stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem zaprezentowanym w interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2013 r. dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/443-526/13-2/AP, w którym to organ stwierdził, że:

„W tym miejscu zauważyć należy, iż z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest – co do zasady – wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Ponadto, stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca poprzez zawarcie w treści zamówienia składanego na rzecz kontrahenta postanowienia, że „Transport odbywa się na koszt dostawcy – datą sprzedaży jest data dostarczenia do odbiorcy towaru; korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy przechodzą na Zamawiającego w chwili faktycznego dostarczenia towaru na rzecz Zamawiającego skutecznie ustala moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jako momentu faktycznego dostarczenia towaru na jego rzecz przez przewoźnika dodatkowo rozstrzygając wątpliwości dotyczące przejścia korzyści i ciężarów związanych z zamówionym towarem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174,), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Jak postanowiono w art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Na podstawie art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego generalnie skorelowane jest z momentem, w którym podatek VAT staje się wymagalny, czyli z momentem powstania obowiązku podatkowego. Jednakże, aby podatnik nabył prawo do odliczenia muszą zostać spełnione jeszcze dwie przesłanki, tj. transakcja faktycznie zaistniała i podatnik posiada fakturę dokumentującą tę transakcję.

A zatem należy stwierdzić, że odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy w odniesieniu do nabytych towarów lub wyświadczonych usług – co do zasady – można dokonać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

  • powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
  • doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
  • podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy, który to przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności jest głównie produkcja wyrobów z różnych klas żeliwa szarego i sferoidalnego. Wnioskodawca zamierza nabywać od kontrahentów produkty, wyroby i towary na podstawie składanych pisemnie zamówień. Produkty, wyroby i towary wysyłane będą za pośrednictwem firmy kurierskiej lub spedycyjnej. Spółka, korzystając z prawa wynikającego z art. 86 ust. 10 ustawy planuje obniżyć kwotę należnego podatku VAT o kwotę podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, obliczonym zgodnie z przedstawionym opisem zdarzeń przyszłych. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że dla określenia okresu, w którym obniżenie takie jest możliwe, niezbędne jest prawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Wątpliwości Spółki dotyczą powstania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności ustalić kiedy w przedstawionych zdarzeniach powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji, postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Z powyższego wynika, że przepisy ustawy uzależniają dokonanie dostawy od przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (władztwo ekonomiczne).

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Wskazana powyżej regulacja jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

W tym miejscu należy zauważyć, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest – co do zasady – wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy, oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę, niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Natomiast, jak stanowi art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Ponadto, stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Zgodnie z przepisem art. 544 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju.

Natomiast, w myśl art. 548 § 1 Kodeksu cywilnego, z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy.

Jeżeli strony zastrzegły inną chwilę przejścia korzyści i ciężarów, poczytuje się w razie wątpliwości, że niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy przechodzi na kupującego z tą samą chwilą – art. 548 § 2 Kodeksu cywilnego.

Stosownie do art. 548 § 3 Kodeksu cywilnego, jeżeli rzecz sprzedana ma zostać przesłana przez sprzedawcę kupującemu będącemu konsumentem, niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy przechodzi na kupującego z chwilą jej wydania kupującemu. Za wydanie rzeczy uważa się jej powierzenie przez sprzedawcę przewoźnikowi, jeżeli sprzedawca nie miał wpływu na wybór przewoźnika przez kupującego. Postanowienia mniej korzystne dla kupującego są nieważne.

W rozpatrywanych w przedmiotowym wniosku zdarzeniach mamy do czynienia z dostawą towarów, które Wnioskodawca nabywa od kontrahentów za pośrednictwem firmy kurierskiej lub spedycyjnej. Aby ustalić kiedy powstaje obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19a ustawy należy przeanalizować kiedy w ww. zdarzeniach dojdzie do dostawy towarów. Wobec powyższego, należy odwołać się do treści cyt. wyżej art. 7 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym dostawa towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że w zdarzeniu nr I, o którym mowa we wniosku, chwilą dokonania dostawy będzie data przekazania towaru kurierowi. Powyższe wynika, z faktu, że na składanym zamówieniu pisemnym nie zostanie ustalony moment uznawany przez strony jako moment przeniesienia własności zamawianych rzeczy dostarczanych Wnioskodawcy za pośrednictwem kuriera, a warunki dostawy ograniczone zostaną do zapisu „Transport na koszt dostawcy”. Wnioskodawca nie będzie zawierał żadnych dodatkowych umów regulujących przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w sytuacji gdy podmiotem, u którego Wnioskodawca składa pisemne zamówienie jest jego stałym kontrahentem.

Zatem, przenosząc powyższe na grunt przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że w zdarzeniu nr I, o którym mowa we wniosku, z uwagi na fakt, że moment dokonania dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy odpowiada momentowi przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, to w przedmiotowej sprawie dostawa towarów następuje w momencie wydania towaru kurierowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia, z tym bowiem momentem dostawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel.

Natomiast przechodząc do zdarzenia nr II i nr III wniosku chwilą dokonania dostawy będzie miejsce faktycznego dokonania dostawy, tj. w dniu dostarczenia towaru odbiorcy. Powyższe wynika z faktu, że na składanym zamówieniu w zdarzeniu nr II zostanie ustalony moment uznawany przez strony jako moment przeniesienia własności rzeczy na rzecz Wnioskodawcy poprzez wskazanie w warunkach dostawy, że „Transport odbywa się na koszt dostawcy – datą sprzedaży jest data dostarczenia do odbiorcy towaru”. Wnioskodawca nie będzie zawierał żadnych dodatkowych umów regulujących przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w sytuacji gdy odbiorcami wysyłek kurierskich czy też spedycyjnych są stali dostawcy i kontrahenci Wnioskodawcy. Natomiast w zdarzeniu nr III, na składanym zamówieniu zostanie ustalony moment uznawany przez strony jako moment przeniesienia własności rzeczy na rzecz Wnioskodawcy poprzez wskazanie w warunkach dostawy, że „Transport odbywa się na koszt dostawcy – datą sprzedaży jest data dostarczenia do odbiorcy towaru; korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy przechodzą na Zamawiającego w chwili faktycznego dostarczenia towaru na rzecz Zamawiającego”.

Zatem, przenosząc powyższe na grunt przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że w zdarzeniu nr II i nr III, o którym mowa we wniosku, z uwagi na fakt, że moment dokonania dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy odpowiada momentowi przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, to w przedmiotowej sprawie dostawa towarów następuję w chwili faktycznego wydania towaru na rzecz odbiorcy (Wnioskodawcy lub kontrahenta), ponieważ Wnioskodawca w złożonych zamówieniach ustalił moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Podsumowując, w zdarzeniu nr II i nr III wniosku, gdy Wnioskodawca nabywa towar od Sprzedawcy za pośrednictwem firmy kurierskiej i spedycyjnej, to Sprzedawca ponosi odpowiedzialność za utratę lub uszkodzenie towaru do momentu jego dostarczenia do Wnioskodawcy, a ryzyko związane z towarem przechodzi na Wnioskodawcę dopiero w momencie odbioru towaru od kuriera. Zatem, prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi na Wnioskodawcę dopiero z chwilą odbioru tego towaru od kuriera, tym samym dostawa towaru następuje z chwilą odbioru towaru przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji, mając na uwadze przepis art. 19a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że w przedstawionym opisie sprawy, w kontekście zdarzenia nr II i nr III, obowiązek podatkowy powstanie w momencie dokonania dostawy, tj. w momencie, w którym następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, czyli w momencie odbioru towaru przez Wnioskodawcę od kuriera. Natomiast, w kontekście zdarzenia nr I wniosku, obowiązek podatkowy powstanie w momencie dokonania dostawy, tj. w momencie, w którym następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, czyli w momencie wydania towaru kurierowi.

Tym niemniej dla realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy zaznaczyć, że w przypadku otrzymania faktury lub dokumentu celnego z opóźnieniem w stosunku do daty powstania obowiązku podatkowego dla czynności, którą dokumentuje, odliczenie podatku w niej zawartego będzie możliwe dopiero po otrzymaniu tej faktury lub dokumentu celnego.

Podatnik może dokonać bowiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w okresie, w którym otrzymał fakturę lub dokument celny oraz za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (gdy w chwili otrzymania przez Wnioskodawcę faktury lub dokumentu celnego po stronie sprzedawcy powstał już obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT).

Jeżeli do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie dojdzie w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych następujących po miesiącu otrzymania faktury lub dokumentu celnego, Wnioskodawca, zgodnie z treścią przepisu art. 86 ust. 13 ustawy, będzie mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego VAT poprzez korektę deklaracji podatkowej za ten okres, w którym otrzymał fakturę od kontrahenta, a więc za okres, w którym faktycznie powstało prawo do odliczenia podatku VAT, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało to prawo.

Reasumując, Wnioskodawca zgodnie z art. 19a ust. 1 w związku z art. 86 ust. 10 ustawy, prawidłowo określać będzie okres w którym będzie mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy wskazać, że co do zasady interpretacje są wydawane w indywidualnych sprawach zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.