0115-KDIT2-1.4011.93.2018.3.MT | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Konwersja części wierzytelności z tytułu obligacji na kapitał zakładowy spółki (dokonywana w trybie podwyższenia kapitału zakładowego spółki w zamian za wkład określony jako pieniężny i potrącenia wierzytelności spółki-emitenta obligacji i obejmującego wkład -obligatariusza) skutkuje powstaniem przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof;
Kosztem uzyskania ww. przychodu będzie odpowiednia część wydatków poniesionych na objęcie obligacji (zapłata ceny emisyjnej obligacji), powiększona o wydatki związane z objęciem udziałów (opłaty notarialne) – art. 22 ust. 1e pkt 3 w zw. z ust. 1i updof.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 23 lutego 2018 r. (data wpływu 2 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w dwóch spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, uzupełnionym pismami z dnia 23 kwietnia 2018 r. i z dnia 16 maja 2018 r. – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Został on następnie uzupełniony – w odpowiedzi na wezwania organu – pismami z dnia 23 kwietnia 2018 r. i z dnia 16 maja 2018 r.

We wniosku złożonym przez:

  • Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
  • Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Zainteresowani zawarli z dwoma spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółki”), a także ich wspólnikami umowy inwestycyjne (dalej: „Umowy Inwestycyjne”), w ramach których nabyli wyemitowane przez te Spółki obligacje (dalej: Obligacje). Obligacje zostały nabyte w zamian za wpłacone do Spółek środki pieniężne. Zainteresowani obecnie nie są udziałowcami żadnej ze Spółek. W dalszej kolejności planowany jest wykup obligacji wraz z odsetkami przez Spółki.

Jednocześnie Zainteresowani zamierzają wnieść równe wkłady na podwyższenie kapitału zakładowego obu Spółek, w zamian za które nabędą udziały w tych Spółkach po cenie wyższej od nominalnej. Różnica wynikająca z nadwyżki ceny emisyjnej udziałów w Spółkach nad ich wartością nominalną zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółek. Opisywana transakcja i wstąpienie Zainteresowanych do Spółek jest umotywowane biznesowo, albowiem celem tych działań jest dokapitalizowanie Spółek.

Zainteresowani rozważają następujące warianty wniesienia wkładów:

  1. udziały w Spółkach zostaną objęte w zamian za wkłady pieniężne – każdy z Zainteresowanych wniesie na pokrycie kapitału zakładowego obu Spółek środki pieniężne uzyskane z wykupu części obligacji przez Spółki (dalej: „Wariant I”);
  2. udziały w Spółkach zostaną objęte w zamian za wkłady niepieniężne w postaci obligacji Spółek wniesione przez każdego z Zainteresowanych. Aporty zostaną dokonane w ten sposób, że na pokrycie kapitału zakładowego pierwszej ze Spółek zostanie wniesiona część obligacji tej pierwszej Spółki, a na pokrycie kapitału zakładowego drugiej Spółki zostanie wniesiona część obligacji tej drugiej Spółki (dalej: „Wariant II”);
  3. udziały w Spółkach zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny i rozliczone w formie potrącenia wierzytelności Zainteresowanych o wykup części obligacji z wierzytelnościami Spółek o wniesienie wkładów (dalej: „Wariant III”).

Wartość wkładów została określona w Umowach Inwestycyjnych, a także zostanie wskazana w uchwałach Zgromadzeń Wspólników Spółek o podwyższeniu kapitału zakładowego. Niezależnie od wybranego wariantu wartość wkładów Zainteresowanych do Spółek będzie taka sama, a w wyniku opisanego powyżej podwyższenia kapitału zakładowego, każdy z Zainteresowanych obejmie po 26,75% wartości udziałów w kapitale zakładowym pierwszej ze Spółek oraz po 18,5% udziałów w kapitale zakładowym drugiej ze Spółek.

W uzupełnieniach wniosku doprecyzowano opis zdarzeń przyszłych poprzez podanie następujących okoliczności faktycznych sprawy.

Każdy z Zainteresowanych objął Obligacje wyemitowane przez Spółkę Pierwszą i Spółkę Drugą. Zainteresowani nie nabyli obligacji Spółek od podmiotów trzecich. Objęcie Obligacji nastąpiło w drodze przyjęcia przez Zainteresowanych Propozycji Nabycia Obligacji skierowanych do każdego z nich przez każdą ze Spółek.

Każdy z Zainteresowanych zawarł dwie Umowy Inwestycyjne:

  • pierwsza Umowa Inwestycyjna zawarta została pomiędzy Zainteresowanymi a spółką A Sp. z. o.o. oraz jej udziałowcami, natomiast druga Umowa Inwestycyjna zawarta została pomiędzy Zainteresowanymi a spółką B Sp. z o.o. oraz jej udziałowcami;
  • przedmiotem pierwszej Umowy Inwestycyjnej jest dokapitalizowanie spółki A Sp. z o.o., a przedmiotem drugiej Umowy Inwestycyjnej jest dokapitalizowanie spółki B Sp. z o.o.;
  • pierwszą Umowę Inwestycyjną zawarto w dniu 7 lipca 2017 r., natomiast drugą Umowę Inwestycyjną zawarto w dniu 1 grudnia 2017 r.;
  • wartość wkładów Zainteresowanych do Spółek określona w Umowach Inwestycyjnych ustalona została w oparciu o sumę środków uzyskanych przez nich z tytułu wykupu części Obligacji. Wartość wkładów w Umowach inwestycyjnych określona została wyłącznie ze względów na ustalenia biznesowe pomiędzy Zainteresowanymi a Spółkami i ich wspólnikami;
  • określona w Umowach Inwestycyjnych wartość wkładów Zainteresowanych do Spółek ustalona została na dzień podpisania każdej z Umów Inwestycyjnych.

Wyemitowane przez Spółki Obligacje mają charakter obligacji na okaziciela. Posiadają one formę dokumentu.

Świadczenia emitenta wynikające z Obligacji obejmują należność główną oraz odsetki naliczane od dnia uznania na rachunku bankowym wpłaty na poczet Obligacji do dnia 30 czerwca 2018 r., ustalonego przez strony jako termin wykupu Obligacji. Świadczenia te mają charakter pieniężny. Wykup Obligacji nastąpi w terminie wykupu obligacji poprzez uznanie rachunku bankowego każdego z Zainteresowanych wartością wykupu (wartość nominalna powiększona o odsetki). Warunki emisji obligacji nie określają miejsca spełnienia świadczenia.

Posiadane przez Zainteresowanych Obligacje nie mają charakteru obligacji zamiennych, o których mowa w art. 19 ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach (Dz. U. z 2018 r. poz. 483) ani obligacji z prawem pierwszeństwa, o których mowa w art. 20 tej ustawy.

Uchwala o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Pierwszej będzie wskazywała, że udziały w Spółce objęte zostaną w zamian za wkład pieniężny.

Zainteresowani zamierzają objąć udziały w Spółce Pierwszej w sposób wskazany w Wariancie III, tj. w zamian za wkłady pieniężne rozliczane w formie potrącenia wierzytelności Zainteresowanych o wykup obligacji z wierzytelnością Pierwszej Spółki o wniesienie wkładów.

Uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Drugiej będzie wskazywała, że udziały w Spółce objęte zostaną w zamian za wkład pieniężny.

Zainteresowani zamierzają objąć udziały w Spółce Drugiej w sposób wskazany w Wariancie III, tj. w zamian za wkłady pieniężne rozliczane w formie potrącenia wierzytelności Zainteresowanych o wykup obligacji z wierzytelnością Drugiej Spółki o wniesienie wkładów.

Zainteresowani przewidują poniesienie „wydatków bezpośrednio warunkujących objęcie udziałów w Spółce Pierwszej” oraz „wydatków bezpośrednio warunkujących objęcie udziałów w Spółce Drugiej”. Na wydatki te składać się będą w szczególności opłaty notarialne.

Zarówno w przypadku objęcia udziałów w Spółce Pierwszej, jak i w Spółce Drugiej, przedmiotem potrąceń z wierzytelnościami Spółki wobec Zainteresowanych o wniesienie wkładu pieniężnego, będzie jedynie część wierzytelności Zainteresowanych jako obligatariuszy obligacji wyemitowanych przez Spółki. Część ta zostanie wyodrębniona wartościowo, a nie rodzajowo (tj. nie przez wyodrębnienie wierzytelności o wykup Obligacji w ich wartości nominalnej i wierzytelności o wypłatę naliczonych odsetek od Obligacji).

W momencie potrącenia wierzytelności Zainteresowanych jako obligatariuszy obligacji wyemitowanych przez Spółkę Pierwszą jak i przez Spółkę Drugą będą wymagalne.

Wydatki poniesione na objęcie obligacji wyemitowanych przez Spółkę Pierwszą i Spółkę Drugą odpowiadać będą wartości nominalnej tych obligacji. Cena emisyjna obligacji jest bowiem równa ich wartości nominalnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym w przypadku objęcia udziałów w Spółkach w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym w Wariancie III - w zamian za wkłady pieniężne rozliczane w formie potrącenia wierzytelności Zainteresowanych o wykup obligacji z wierzytelnościami Spółek o wniesienie wkładów, po stronie Zainteresowanych nie dojdzie do powstania przychodu?
  2. Czy w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółkach, będzie dla Zainteresowanych wartość nominalna obligacji będących przedmiotem potrącenia?

Zdaniem Zainteresowanych:

  1. w przypadku objęcia udziałów w Spółkach w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym w Wariancie III - w zamian za wkłady pieniężne rozliczane w formie potrącenia ich wierzytelności o wykup obligacji z wierzytelnościami Spółek o wniesienie wkładów, po ich stronie nie dojdzie do powstania przychodu;
  2. w przypadku uznania ich stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółkach będą dla nich wydatki poniesione na objęcie obligacji wyemitowanych przez Spółki, a także wydatki bezpośrednio warunkujące objęcie udziałów w Spółkach. Wydatki poniesione na objęcie obligacji odpowiadać będą cenie emisyjnej obligacji, która będzie równa ich wartości nominalnej określonej w zawartych przez strony Umowach Inwestycyjnych.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1

Zainteresowani zaznaczają, że udziały w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane w dwojaki sposób, tj. w zamian za wkład pieniężny albo za wkład niepieniężny (aport). Pojęcia „wkład pieniężny” oraz „wkład niepieniężny” nie zostały zdefiniowane ani w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.) ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednym ze sposobów pokrycia udziałów przez wspólników jest tzw. konwersja wierzytelności na udziały. W orzecznictwie i doktrynie rozróżnia się dwie możliwości dokonania takiej konwersji (tak m.in. H. Litwińczuk [w:] H. Litwińczuk (red.), Opodatkowanie spółek, Warszawa 2016). Pierwsza z nich to objęcie przez wierzyciela udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za aport w postaci wierzytelności. Drugi stanowi objęcie przez wierzyciela spółki udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład o charakterze pieniężnym, a następnie potrącenie wierzytelności o wniesienie wkładu z własną wierzytelnością posiadaną wobec spółki. Takie umowne potrącenie stanowi uproszczony sposób wniesienia wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy.

Kwestię potrącenia reguluje art. 498 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459). Zgodnie z art. 498 § 1 potrącenie jest dopuszczalne, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone co do gatunku, obie wierzytelności są wymagalne oraz mogą być one dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. W przypadku potrącenia umownego zastosowanie znajdzie art. 3531 Kodeksu cywilnego, umożliwiający stronom dowolne kształtowanie stosunku prawnego pod warunkiem, że jego treść i cel nie sprzeciwiają się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego

Zgodnie z art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów lub akcji. Nie wyłącza to jednak potrącenia umownego. Oznacza to, że w myśl przepisów Kodeksu spółek handlowych, zainteresowane strony mogą ustalić, że udziały w spółce zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny, a następnie nastąpi kompensata wzajemnych wierzytelności spółki oraz wspólników. Takie stanowisko potwierdził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2004 r. (sygn. FSK 2066/04).

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „o tym czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego, decyduje treść uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki”. Kwestia ustalenia charakteru wnoszonego wkładu należy więc do zainteresowanych stron i stanowi element stanu faktycznego, nie natomiast element oceny prawnej zaistniałej sytuacji. Charakter wkładu należy więc określić w oparciu o treść podjętej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki.

W literaturze przyjmuje się, że art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych, w którym mowa jest o należnej „wpłacie” na poczet udziałów albo akcji, odnosi się do pieniężnego podwyższenia kapitału i zezwala na umowne potrącenie wynikającego stąd roszczenia spółki o wpłatę z roszczeniem wspólnika wobec spółki. Potrącenie, jako jeden ze sposobów uregulowania wierzytelności pieniężnej, nie może więc wpływać na zmianę jej pieniężnego charakteru, (por. K. Oplustil, TPP 2000.4.9, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w projekcie ustawy - Kodeks spółek handlowych. Wybrane zagadnienia, cz. III).

Odwołując się do wykładni celowościowej, zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 14 czerwca 1974 r. (sygn. III CRN 395/73), „istotą potrącenia jako instytucji o dużym znaczeniu gospodarczym jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie, w wyniku czego osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz na skutek potrącenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania”.

W doktrynie podkreśla się, że jedną z podstawowych funkcji potrącenia jest funkcja zapłaty. Wyraża się ona w tym, że w wyniku potrącenia wzajemne zobowiązania dłużników ulegają umorzeniu tak, jakby dłużnicy spełnili swoje świadczenia. Efektem potrącenia jest taki stan, jaki by nastąpił, gdyby obaj dłużnicy wykonali swoje zobowiązanie. Potrącenie uznaje się więc za równoważny spełnieniu świadczenia (zapłacie) sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego. Stanowi ono pewnego rodzaju surogat wykonania zobowiązania (zapłaty), (por. Ciszewski Jerzy (red.), Kodeks cywilny Komentarz, wyd. II, LexisNexis 2014: Kidyba Andrzej (red.), Kodeks cywilny. Komentarz Tom III Zobowiązania - część ogólna, wyd. II, LEX 2014).

Zainteresowani podkreślają również, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają regulacji, które przewidywałyby odmienne skutki podatkowe w przypadku spełnienia świadczenia poprzez potrącenie oraz poprzez realną zapłatę środków pieniężnych.

Zdaniem Zainteresowanych, powyższe stwierdzenia prowadzą do konkluzji, że uregulowanie zobowiązania pieniężnego w drodze potrącenia ma taki sam skutek prawno-podatkowy jak realna zapłata środków pieniężnych. Instytucja potrącenia stanowi alternatywny sposób spełnienia świadczenia pieniężnego, w związku z czym jej zastosowanie nie wpłynie na zmianę charakteru tego świadczenia. Dlatego Zainteresowani stoją na stanowisku, że skutki podatkowe objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny i rozliczony w formie potrącenia wierzytelności o wniesienie wkładów z wierzytelnościami przysługującymi im wobec Spółek z tytułu wykupu obligacji będą analogiczne do skutków podatkowych objęcia udziałów w zamian za wkład gotówkowy, przy dokonaniu którego doszło do płatności pieniężnej.

Jak wskazują Zainteresowani, pogląd taki podzielono m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2014 r. sygn. IPTPB3/423-50/14-2/PM wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, w której stwierdzono, że „w sytuacji, gdy z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny (tylko wówczas spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika o dokonanie wpłat na poczet udziałów), a wspólnikowi przysługuje wobec spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy, spółka i wspólnik dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie, uznać należy, że udziały są objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty następują przez potrącenie. W takiej sytuacji, wierzytelność wspólnika wobec spółki nie jest przedmiotem aportu, lecz służy jedynie do realizacji wierzytelności spółki wobec wspólnika o dokonanie należnych wpłat na poczet udziałów - bez rozliczania wierzytelności jako wkładu. Podwyższenie dokonane w opisany wyżej sposób ma charakter podwyższenia gotówkowego. Wynika to z faktu, że potrącenie wywołuje takie same skutki jak dokonanie płatności pieniężnej.”.

Analogiczne stanowisko zajęto m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 28 marca 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-1923/10/AK wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. ITPBI/415-979/10/AD wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Zdaniem Zainteresowanych objęcie udziałów w Spółkach w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym w Wariancie III, wywoła takie same skutki jak objęcie udziałów w zamian za dokonanie płatności pieniężnej, co będzie skutkowało tym, że po ich stronie nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten ujawni się dopiero w razie odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Zainteresowanych – w przypadku uznania ich stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe – kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółkach będą dla nich wydatki poniesione na objęcie Obligacji wyemitowanych przez Spółki, a także wydatki bezpośrednio warunkujące objęcie udziałów w Spółkach.

Zainteresowani stoją na stanowisku, że w przypadku uznania objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny, rozliczony w formie potrącenia wierzytelności o wniesienie wkładów z wierzytelnościami przysługującymi im wobec Spółek z tytułu wykupu Obligacji, za wkłady o charakterze niepieniężnym, po ich stronie powstanie przychód w wysokości wartości wkładów, która została określona w Umowach Inwestycyjnych, a następnie zostanie wskazana w uchwałach Zgromadzeń Wspólników Spółek o podwyższeniu kapitału zakładowego (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przychód ten powstanie w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

W takim wypadku, zgodnie z art. 22 ust. 1e oraz 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie im przysługiwać prawo pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania.

Zdaniem Zainteresowanych, dla celów obliczenia kosztów uzyskania przychodu w przedstawionym w zdarzeniu przyszłym Wariancie III, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1e pkt 3 z uwzględnieniem ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem uzyskania przychodów będą więc wydatki poniesione na nabycie wierzytelności (obligacji) oraz wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów w Spółkach.

Zainteresowani wskazują, że ich stanowisko w powyższym zakresie znajduje odzwierciedlenie w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Tytułem przykładu podają interpretację indywidualną z dnia 9 lutego 2018 r., znak 0114-KDIP3-2.4011.362.2017.2.MK, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko podatnika za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia interpretacji. W uzasadnieniu swojego stanowiska podatnik twierdził, że: „W przypadku wnoszenia wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności koszty uzyskania przychodów należy ustalać właśnie na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. W omawianym przypadku kosztem uzyskania przychodów będzie cena zakupu wierzytelności. Cena zakupu jest bowiem wydatkiem, jaki Wnioskodawca poniósł na nabycie składnika majątku, który będzie przedmiotem aportu”. Podobnie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych uznano w interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2016 r., znak IPPB3/4510-606/16-3/PS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie .

W związku z powyższym, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, przedmiot wkładu stanowić będzie wierzytelność Zainteresowanych o wykup Obligacji, która podlegać będzie potrąceniu z wierzytelnością o wniesienie wkładów. W związku z tym, kosztem uzyskania przychodu będą faktycznie poniesione przez Zainteresowanych wydatki na nabycie Obligacji, a także wydatki bezpośrednio warunkujące objęcie udziałów w Spółkach. Wydatki poniesione na objęcie Obligacji odpowiadać będą cenie emisyjnej Obligacji, która będzie równa ich wartości nominalnej określonej w zawartych przez strony Umowach Inwestycyjnych.

Podsumowując, Zainteresowani stoją na stanowisku, że w przypadku wyboru opisanego w zdarzeniu przyszłym Wariantu III oraz uznania ich stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce, będą dla nich wydatki poniesione na objęcie Obligacji wyemitowanych przez Spółki, a także wydatki bezpośrednio warunkujące objęcie udziałów w Spółkach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r, poz. 200, z późn. zm.) kompleksowo reguluje skutki podatkowe czynności związanych z uzyskaniem, posiadaniem i utratą statusu wspólnika w spółce zdefiniowanej w art. 5a pkt 28 ustawy (tj. m.in. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością).

Jednym z elementów tych regulacji jest art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który dotyczy objęcia udziałów (akcji) w spółce. Normy wynikające z ww. przepisu różnicują skutki podatkowe tego rodzaju czynności w zależności od charakteru wkładu, za jaki są obejmowane te udziały (akcje).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego skutkuje po stronie podatnika powstaniem przychodu ze źródła: „kapitały pieniężne”. Za przychód ten uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

I tak, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce:

  1. w zamian za wkład niepieniężny – po stronie wnoszącego wkład powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, przy czym:
    1. jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – przychód ten jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy;
    2. jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – ustawa nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku;
  2. w zamian za wkład pieniężny – po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy a contrario).

Wskazane różnice w podatkowym traktowaniu sytuacji objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny wynikają z tego, że:

  1. w przypadku wkładu pieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje po prostu odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) za środki pieniężne;
  2. w przypadku wkładu niepieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje natomiast:
    1. odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) w zamian za „cenę” w wartości przedmiotu wkładu, oraz jednocześnie
    2. odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu – wnoszący wkład przenosi własność przedmiotu wkładu na spółkę w zamian za określoną „cenę”, tj. wartość objętych udziałów (akcji) w spółce.

Ratio legis omawianego art. 17 ust. 1 pkt 9 wiąże się więc z faktem, że wkład niepieniężny jest formą odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje przy tym pojęć „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny”. Nie odsyła również do stosowania w tym zakresie definicji z innych dziedzin prawa, w tym do przepisów prawa cywilnego (handlowego) na gruncie których spółki są tworzone. Wobec powyższego, przepisy prawa cywilnego (handlowego) stanowiące podstawy prawne wnoszenia wkładów do spółek mogą być pomocne dla kwalifikacji danego wkładu jako pieniężny albo niepieniężny dla celów podatkowych. Nie mają one jednak znaczenia decydującego, z uwagi na zasadę autonomii prawa podatkowego. Znaczenie określeń „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny” na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odczytywać z uwzględnieniem językowego znaczenia tych pojęć oraz ratio legis przepisów regulujących skutki podatkowe wnoszenia wkładów do spółek.

Należy więc wskazać, że przymiotnik „pieniężny” pochodzi od słowa „pieniądz”, czyli „środek płatniczy przyjmowany w zamian za towary i usługi lub zwalniający od zobowiązań”, „moneta lub banknot obiegowy”. Niepieniężny to przeciwieństwo pieniężnego, „inny niż pieniężny” (Słownik Języka Polskiego PWN – wersja internetowa, https://sjp.pwn.pl).

Można zatem stwierdzić, że „wkład pieniężny” to przekazywana spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego, czy pocztowego. Wkład niepieniężny natomiast to przekazywane spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego wartości majątkowe, które nie są pieniądzem (w szczególności zbywalne rzeczy lub prawa).

Dla oceny, czy w opisanych zdarzeniach przyszłych po stronie każdego z Zainteresowanych powstanie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kluczowym jest, czy dojdzie w nich do wniesienia wkładów niepieniężnych w rozumieniu ww. przepisu. Konieczne jest więc rozważenie, czy planowane konwersje wierzytelności Zainteresowanych na udziały w Spółkach są równoznaczne z opłaceniem kapitałów zakładowych wkładem niepieniężnym.

Tzw. konwersja wierzytelności na udziały (akcje) spółki jest operacją polegającą na zamianie wierzytelności wspólnika (wierzyciela) wobec istniejącej spółki (dłużnika) na udziały (akcje) wspólnika w tej spółce. Wyróżnia się przy tym dwa cywilnoprawne sposoby dokonania konwersji wierzytelności na udziały (akcje):

  1. objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym spółki w zamian za wkład w postaci jego wierzytelności wobec spółki (wkład określony formalnie w aktach wewnętrznych spółki dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego jako niepieniężny) – wspólnik przenosi wierzytelność na spółkę tytułem pokrycia wkładów w drodze cesji tego prawa na rzecz spółki; prowadzi to do objęcia udziałów przez wspólnika i wygaśnięcia zobowiązania, którego przedmiot stanowiła wierzytelność (wierzytelność zostaje bowiem nabyta przez dłużnika);
  2. objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym spółki w zamian za wkład określony formalnie w aktach wewnętrznych spółki dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego jako pieniężny, pokrywany w drodze wzajemnego potrącenia roszczenia wspólnika wobec spółki z roszczeniem spółki wobec wspólnika o wniesienie wkładu pieniężnego (wniesienie środków pieniężnych).

W pierwszym z wyżej opisanych sposobów konwersji formalny i faktyczny przedmiot wkładu do spółki jest tożsamy. Rzeczywiście następuje tu objęcie udziałów (akcji) w spółce w zamian za świadczenie o charakterze niepieniężnym – przeniesienie na spółkę prawa majątkowego w postaci wierzytelności.

Analiza drugiego ze wskazanych sposobów konwersji wierzytelności na udziały (akcje) spółki – czyli sposobu, jaki zostanie zastosowany w opisanych zdarzeniach przyszłych przez Zainteresowanych i Spółki – prowadzi natomiast do wniosku, że istota tej operacji:

  • po stronie wierzyciela (wspólnika) polega na zamianie jego wierzytelności wobec spółki na inne prawo majątkowe – udziały (akcje) w spółce;
  • po stronie spółki (dłużnika) polega na zmianie w jej pasywach, przeniesieniu konwertowanej wartości z kategorii „zobowiązania”, w której mieszczą się jej długi, do kategorii „kapitał zakładowy”.

A zatem, pomimo formalnego określenia przedmiotu wkładu jako „pieniężny” strony nie dokonują (a nawet nie planują dokonania) rzeczywistego świadczenia pieniężnego w związku z tak realizowanym podwyższeniem kapitału zakładowego. Nie ma więc podstaw do uznania, że w opisanych zdarzeniach przyszłych Zainteresowani wniosą do Spółek wkłady pieniężne w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy ponadto podkreślić, że rzeczywiste świadczenia pieniężne Zainteresowanych na rzecz Spółek nastąpiły jeszcze przed podjęciem czynności podwyższenia kapitału zakładowego, tj. w momentach zapłaty ceny emisyjnej Obligacji. W ten sposób wykreowane zostały wierzytelności podlegające analizowanej konwersji. Causa tych świadczeń pieniężnych była jednak inna niż pokrycie kapitału zakładowego. W związku z powyższym, traktowanie omawianych konwersji jako przypadku wkładów pieniężnych oznaczałoby de facto następczą zmianę causa spełnionych przez Zainteresowanych świadczeń pieniężnych, co jest niedopuszczalne.

Analiza opisanych sposobów konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy spółki w kontekście typu dobra prawnego, które jest wnoszone do spółki prowadzi do wniosku, że – niezależnie od kwalifikacji czynności dokonywanych w ramach konwersji na gruncie prawa cywilnego – jej istotą jest zawsze zamiana wierzytelności, czyli wartości majątkowych o charakterze niepieniężnym (niebędących pieniądzem) na udziały (akcje) spółki. Tym samym, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy spółki jest wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego.

Wobec powyższego, w przedstawionych zdarzeniach przyszłych Zainteresowani dokonają wniesienia do Spółek wkładów niepieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, po stronie każdego z Zainteresowanych powstanie przychód, o którym mowa w tym przepisie w wysokości wartości wkładów określonych odpowiednio w umowie Spółki Pierwszej i w umowie Spółki drugiej (w aktach wewnętrznych tych Spółek stanowiących podstawę prawną podwyższenia ich kapitałów zakładowych), z zastrzeżeniem zdania drugiego art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy przy tym zaznaczyć, że zawarte przez Zainteresowanych, Spółki i ich wspólników Umowy Inwestycyjne – jakkolwiek mogą mieć wpływ na określenie warunków objęcia udziałów Spółek przez Zainteresowanych w aktach wewnętrznych Spółek stanowiących podstawę prawną podwyższenia ich kapitałów zakładowych – nie są podstawą ustalenia wartości przychodów zainteresowanych z tytułu objęcia udziałów w spółkach na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 9 omawianej ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody Zainteresowanych powstaną odpowiednio w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Pierwszej i Spółki Drugiej.

A zatem, wbrew stanowisku Zainteresowanych, dla kwalifikacji wkładu do spółki jako „pieniężny” albo „niepieniężny” dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie jest decydujący sam formalny sposób określenia charakteru wkładu w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego (podejmowanej w oparciu o przepisy prawa handlowego), ale rzeczywisty charakter świadczenia wspólnika na rzecz spółki. W ujęciu cywilnoprawnym w opisanych zdarzeniach przyszłych dojdzie do wniesienia wkładów pieniężnych do spółek i do wykonania zobowiązań pieniężnych w formie potrącenia wierzytelności wspólnika wobec spółki z wierzytelnością spółki wobec wspólnika. Dla oceny skutków podatkowych opisanych konwersji analiza przepisów Kodeksu spółek handlowych i Kodeksu cywilnego nie jest jednak rozstrzygająca – ma znaczenie, ale nie jest jedynym elementem, jaki należy wziąć pod uwagę dla kwalifikacji podatkowej zdarzenia. Tymczasem Zainteresowani w pełni utożsamiają pojęcia „wkładu pieniężnego” i „wkładu niepieniężnego” funkcjonujące na gruncie Kodeksu spółek handlowych z pojęciami funkcjonującymi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W swoim stanowisku nie uwzględniają autonomii prawa podatkowego.

W odniesieniu do argumentów Zainteresowanych dotyczących funkcji instytucji potrącenia należy wskazać, że co do zasady potrącenie jest na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktowane jako forma zapłaty. Jednak w analizowanych zdarzeniach przyszłych nie mamy do czynienia z jakąkolwiek ogólnie pojętą transakcją zapłaty, ale ze szczególną sytuacją, w której kwalifikacja podatkowa wkładu do spółki jako „pieniężny” albo „niepieniężny” jest ściśle związana z rzeczywistymi zmianami w majątku spółki. W przypadku konwersji – niezależnie od kwalifikacji czynności dokonywanych w ramach konwersji na gruncie prawa cywilnego – jej istotą jest zawsze zamiana wierzytelności, czyli wartości majątkowych o charakterze niepieniężnym (niebędących pieniądzem) na udziały (akcje) spółki.

W odniesieniu do interpretacji indywidualnych powołanych przez Zainteresowanych w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1 należy wyjaśnić, że o ile funkcjonowanie w obrocie prawnym rozstrzygnięć, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce (w odniesieniu do interpretacji indywidualnych, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę w art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej możliwość zmiany interpretacji indywidualnej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w przypadku stwierdzenia jej nieprawidłowości, z uwzględnieniem w szczególności orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej).

Podstawowym zadaniem tutejszego organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w przepisach prawa podatkowego, a nie bezkrytycznie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie. Niniejsze rozstrzygnięcie czyni zadość tym wymogom.

W szczególności, stanowisko zaprezentowane w niniejszej interpretacji indywidualnej jest zgodne z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, wedle której konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) na kapitał zakładowy spółki (dłużnika) realizowana w cywilnoprawnej formie wzajemnego potrącenia wierzytelności wspólnika z tytułu pożyczek udzielonych spółce z wierzytelnością spółki wobec wspólnika o wpłatę na jej kapitał jest wkładem niepieniężnym w rozumieniu przepisów ustaw o podatkach dochodowych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 2648/13, z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2493/13, z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt 2758/12).

Rozważając natomiast kwestię będącą przedmiotem pytania drugiego Zainteresowanych należy wskazać, że przepisem szczególnym, regulującym kwestię ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pkt 3 tego przepisu, jeżeli objęcie udziałów (akcji) w spółce nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, którego przedmiotem są składniki majątku podatnika inne niż wymienione w art. 22 ust. 1e pkt 1 (środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne) i art. 22 ust. 1e pkt 2 (udziały/akcje w spółce albo wkłady w spółdzielni) - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie tych innych składników.

Wydatek”, zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „wydatku” jest używane w odniesieniu do sytuacji, która wiąże się z przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie art. 22 ust. 1e pkt 3 mają być poniesione na konkretny cel: na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, który jest przedmiotem wkładu.

Nabyć to – zgodnie z językiem powszechnym – „otrzymać coś na własność, płacąc za to”, a wytworzyć to m.in. „zrobić, wyprodukować coś”. Na gruncie omawianej ustawy, określenia: „nabycie” i „wytworzenie” odnoszą się do pojawienia się nowego składnika w majątku podatnika. Przy czym, pojęcie: „wytworzenie” dotyczy sytuacji wejścia do majątku podatnika składnika, który wcześniej nie należał do majątku innego podmiotu, zostania pierwszym właścicielem nowo powstałego składnika majątkowego. „Nabyciem” w rozumieniu tej ustawy jest natomiast wejście do majątku podatnika składnika, który wcześniej należał do majątku innego podmiotu, nabycie składnika majątkowego jako kolejny właściciel, od innego podmiotu, tj. nabycie pochodne, wtórne.

Warunkiem uwzględnienia wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku w kosztach podatkowych na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy jest ponadto ich „faktyczne poniesienie” (rzeczywiste obciążenie przez nie majątku podatnika) oraz brak wcześniejszego zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W analizowanych zdarzeniach przyszłych, Wnioskodawcy wniosą do spółek kapitałowych wkłady niepieniężne w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci części wierzytelności z Obligacji. Sytuacja ta mieści się w zakresie zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wierzytelności Zainteresowanych powstały w następstwie objęcia przez nich Obligacji po cenie emisyjnej odpowiadającej ich wartości nominalnej, opłaconej środkami pieniężnymi. Zasadnym jest więc uznanie, że przedmiotowe wierzytelności zostały „wytworzone” w wyniku objęcia Obligacji. Faktycznie poniesionym wydatkiem Zainteresowanych na wytworzenie tych wierzytelności była zapłata ceny emisyjnej Obligacji.

Co istotne, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęcie Obligacji nie jest czynnością samoistnie generującą prawo ujęcia wydatków na ich objęcie po stronie kosztów podatkowych. Nie ma więc ryzyka uprzedniego zaliczenia ww. wydatków Zainteresowanych do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, w opisanych sytuacjach konwersji części wierzytelności z Obligacji na kapitały zakładowe Spółek, kosztem uzyskania przychodów Zainteresowanych, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy będą wydatki poniesione na objęcie obligacji (zapłata ceny emisyjnej Obligacji) w części odpowiadającej relacji wartości wierzytelności podlegających potrąceniu w ramach konwersji do pełnej wartości wierzytelności z Obligacji. Tylko w takim zakresie – a nie, jak wskazują Zainteresowani we własnym stanowisku w zakresie pytania drugiego, w pełnej wartości ceny emisyjnej Obligacji – stanowią one faktycznie poniesiony wydatek Zainteresowanych na wytworzenie przedmiotu wkładu niepieniężnego (tj. części wierzytelności z Obligacji podlegających konwersji).

Należy ponadto wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e. Przez „wydatki związane z objęciem udziałów (akcji)” rozumie się wydatki bezpośrednio dotyczące objęcia udziałów (akcji), bez których dokonanie tej czynności nie byłoby możliwe (np. koszty aktu notarialnego, podatek od czynności cywilnoprawnych).

Tym samym, jeżeli w związku z obejmowaniem udziałów w Spółkach Zainteresowani poniosą wydatki na opłaty notarialne dotyczące tych czynności, mogą – zgodnie z art. 22 ust. 1i ustawy – powiększyć o ich wartość koszty uzyskania przychodów określone na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy.

Podsumowując, w opisanych zdarzeniach przyszłych:

  1. w przypadku objęcia udziałów w Spółkach w zamian za wkłady określone w uchwałach o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółek jako pieniężne i pokryte w wyniku potrącenia części wierzytelności z tytułu Obligacji z wierzytelnościami Spółek o wniesienie wkładów, po stronie Zainteresowanych dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
  2. kosztem uzyskania ww. przychodu będą wydatki poniesione przez Zainteresowanych na objęcie Obligacji (zapłata ceny emisyjnej Obligacji) w części odpowiadającej relacji wartości wierzytelności podlegających potrąceniu w ramach konwersji do pełnej wartości wierzytelności z Obligacji, powiększone o wydatki związane z objęciem udziałów (opłaty notarialne) – art. 22 ust. 1e pkt 3 w zw. z ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r, poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.