0114-KDIP4.4012.680.2017.1.KR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie uznania czynności polegających na obejmowaniu obligacji oraz udzielaniu zabezpieczeń zobowiązań kredytowych i zobowiązań wynikających z emisji obligacji za czynności o charakterze pomocniczym, które nie powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu proporcji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2017 r. (data wpływu 4 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności polegających na obejmowaniu obligacji oraz udzielaniu zabezpieczeń zobowiązań kredytowych i zobowiązań wynikających z emisji obligacji za czynności o charakterze pomocniczym, które nie powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu proporcji – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności polegających na obejmowaniu obligacji oraz udzielaniu zabezpieczeń zobowiązań kredytowych i zobowiązań wynikających z emisji obligacji za czynności o charakterze pomocniczym, które nie powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu proporcji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Z. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Z.” lub „Spółka”) jest spółką prawa polskiego, zarejestrowaną w Polsce jako czynny podatnik VAT. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa Y.” lub „Grupa”). Zasadniczym przedmiotem działalności Z. jest świadczenie usług telekomunikacyjnych, głównie w zakresie telefonii komórkowej (mobilnej) oraz usług dostępu do sieci Internet oraz dostępu do telewizji. Dodatkowo, w związku ze świadczeniem powyższych usług, Spółka zajmuje się m.in.:

  • dystrybucją i sprzedażą telefonów komórkowych oraz akcesoriów do telefonów komórkowych;
  • świadczeniem usług polegających na pobieraniu i przekazywaniu płatności w związku z zakupami aplikacji lub oprogramowania przez swoich abonentów za pośrednictwem zewnętrznych platform internetowych;
  • świadczeniem usług elektronicznych, we współpracy z zewnętrznymi podmiotami i dostawcami, takich jak dostęp do publikacji on-line, muzyki, serwisów i portali internetowych, treści dostępnych przez Internet w szczególności na smartfonach;
  • świadczeniem usług faktoringu (opodatkowane VAT);
  • świadczeniem usług pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz ubezpieczeń w ramach polis grupowych (zwolnione z podatku VAT).

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi faktoringu związane są ze sprzedażą sprzętu elektronicznego (zwłaszcza telefonów i smartfonów) na rzecz klientów indywidualnych, dokonywaną przez współpracujących z Z. dealerów. W przypadku, gdy dany towar sprzedawany jest abonentowi przez dealera w systemie ratalnym, całkowita cena tego towaru (np. 1000 PLN) dzielona jest na opłatę początkową, regulowaną w chwili dostawy towaru przez dealera (np. 200 PLN) oraz pozostałą część ceny, którą klient uiszcza w formie miesięcznych rat płatnych wraz z fakturą za usługi telekomunikacyjne świadczone przez Spółkę. Wierzytelności za telefon dealerzy zbywają do Z. w ramach umowy factoringu, za co Spółka otrzymuje wynagrodzenie. Z. opodatkowuje przedmiotowe usługi podstawową stawką VAT.

Natomiast w zakresie usług ubezpieczeń i pośrednictwa ubezpieczeniowego, Z. posiada status agenta ubezpieczeniowego, wpisanego do odpowiedniego rejestru prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego. Spółka pośredniczy, za wynagrodzeniem, w zawieraniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia pomiędzy ubezpieczycielami i klientami (abonentami Spółki). Umowy ubezpieczenia mogą być związane ze świadczonymi przez Z. usługami telekomunikacyjnymi (np. umowy ubezpieczenia sprzętu elektronicznego), bądź nie dotyczyć bezpośrednio tej działalności.

Działalność agencyjna i ubezpieczeniowa Z. jest zaplanowana, regularna i realizowana w celu osiągnięcia dodatkowych przychodów, w związku z czym Spółka uwzględnia związany z nią obrót w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT (dalej: „Współczynnik VAT”).

Każdy z wymienionych rodzajów działalności (tj. m.in. działalność telekomunikacyjna, dystrybucja telefonów, usługi elektroniczne, usługi telewizyjne, usługi ubezpieczeń i pośrednictwa ubezpieczeniowego) Spółka traktuje jako działalność operacyjną, ukierunkowaną na osiąganie przychodów. Na potrzeby prowadzenia tej działalności, Spółka dysponuje aktywami majątkowymi znacznej wartości - m.in. wieżami telekomunikacyjnymi, ruchomościami, a także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

  1. Poboczne transakcję finansowe Z. (niezwiązane bezpośrednio z podstawowa działalnością)

Oprócz prowadzenia opisanej powyżej działalności operacyjnej, Z. dokonuje niekiedy pobocznych - w stosunku do działalności głównej - transakcji finansowych, w ramach których może występować zarówno jako usługodawca, jak i usługobiorca. Do czynności tych należą:

  • obejmowanie obligacji,
  • udzielanie zabezpieczeń zobowiązań kredytowych i zobowiązań wynikających z emisji obligacji
    • będące przedmiotem niniejszego wniosku (dalej: „Transakcje finansowe”)
    oraz
  • umowy pożyczek,
  • emisje obligacji,
  • transakcje terminowe typu forward oraz IRS,
  • umowy rachunków bankowych, w związku z którymi Z. osiąga pewne dodatkowe przychody (z tytułu oprocentowania sald)
    • niebędące przedmiotem niniejszego wniosku.

Szczegółowe informacje dotyczące Transakcji finansowych oraz pozostałych czynności zostały przedstawione poniżej.

(i) Udzielanie zabezpieczeń zobowiązań kredytowych i zobowiązań wynikających z emisji obligacji

Wnioskodawca udzielił zabezpieczeń zobowiązań wynikających z kredytów/pożyczek zaciągniętych przez inne podmioty z Grupy Y., bądź z emisji obligacji przez te podmioty. Zabezpieczenia udzielane są zatem na rzecz spółek z Grupy. Spółka nie dokonuje (oraz co do zasady nie planuje dokonywać w przyszłości) transakcji zabezpieczeń zobowiązań z podmiotami zewnętrznymi (tj. nienależącymi do Grupy Y.).

Obecnie obowiązujące zabezpieczenie udzielone zostało na rzecz spółki-matki Wnioskodawcy, posiadającej 100% udziałów w kapitale zakładowym Z. (dalej: „Wspólnik”), i związane jest z umową kredytu konsorcjalnego zawartą przez Wspólnika i Wnioskodawcę z konsorcjum banków i innych instytucji finansowych. Głównym składnikiem majątku Wspólnika są udziały w majątku Wnioskodawcy.

Realizacja przez Spółkę transakcji zabezpieczenia wynika zasadniczo z ustaleń wewnątrz Grupy oraz specyfiki zaciąganych przez spółki z Grupy zobowiązań finansowych - praktyką rynkową jest, że w sytuacji, gdy głównym składnikiem majątku kredytobiorcy są udziały bądź wierzytelności, wówczas kredytodawcy żądają ustanowienia zabezpieczenia na majątku podmiotu, którego udziały/wierzytelności posiada dłużnik (kredytobiorca). Jak sygnalizowano, zabezpieczenia mogą w szczególności dotyczyć Wspólnika bądź innych podmiotów z Grupy (w przeszłości analogiczne zabezpieczenie ustanowiono na rzecz spółek córek Wnioskodawcy).

Zabezpieczenia realizowane są, co do zasady, poprzez ustanowienie zastawu rejestrowego na zbiorze aktywów Z. (w tym na wieżach telekomunikacyjnych, ruchomościach i niektórych prawach majątkowych), zastawu finansowego na środkach pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych Spółki, przelewu na zabezpieczenie określonych wierzytelności wewnątrzgrupowych. Z. złożył także oświadczenie o poddaniu się egzekucji w trybie art. 777 par. 1 pkt 5 Ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (t.j.: Dz.U. z 2016 r., poz. 1822).

Z tytułu udzielenia zabezpieczeń, w szczególności z uwagi na spoczywające na Spółce obowiązki wynikające z przepisów dotyczących cen transferowych, Z. należne jest wynagrodzenie, ustalone na poziomie rynkowym. Wynagrodzenie to nie stanowi jednak istotnego źródła przychodów ani nie jest traktowane przez Spółkę jako uzupełnienie przychodów wynikających z jej działalności operacyjnej (kwestia przychodów z tytułu Transakcji finansowych została dodatkowo omówiona poniżej). W szczególności, możliwość otrzymania wynagrodzenia nie jest (i nie była) powodem dla ustanowienia zabezpieczeń.

(ii) Obejmowanie obligacji

W ramach realizowanych Transakcji finansowych, Spółka obejmuje także obligacje emitowane przez spółki z Grupy Y.. Podobnie jak w przypadku transakcji zabezpieczeń zobowiązań, również w odniesieniu do transakcji obejmowania obligacji Wnioskodawca generalnie nie współpracuje oraz nie planuje współpracować z podmiotami spoza Grupy Y..

Emisje obligacji obejmowanych przez Z. są emisjami niepublicznymi (zamkniętymi), w ramach których emitent kieruje propozycję nabycia obligacji do ograniczonego kręgu inwestorów (podmiotów z Grupy Y.), a zainteresowany inwestor tę propozycję przyjmuje. Obligacje emitowane w ramach Grupy Y. mogą być zerokuponowe (dyskontowe) bądź kuponowe. W przypadku obligacji kuponowych, kupon należny obligatariuszowi za dany okres rozliczeniowy podlega przeważnie kapitalizacji (i jest spłacany przy wykupie obligacji).

Obecnie opisane transakcje dotyczą obligacji emitowanych przez jedną ze spółek holdingowych w Grupie, pośrednio kontrolującą Wspólnika Wnioskodawcy (dalej: „Holding”). Holding posiada siedzibę w Luksemburgu i nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Z. może obejmować obligacje kilka razy w roku. Spółka nie wyklucza, że w przyszłości wystąpią również inne transakcje objęcia obligacji (emitowanych przez inny podmiot z Grupy Y.).

Podobnie jak w przypadku transakcji zabezpieczania zobowiązań finansowych, również obejmowanie obligacji wynika przede wszystkim z uzgodnień dokonywanych w ramach Grupy Y., jak również z konieczności lokowania wolnych środków finansowych Spółki. Wnioskodawca nie traktuje tych transakcji jako uzupełnienia swojej działalności operacyjnej, ani jako źródła istotnych przychodów (w stosunku do przychodów generowanych z podstawowej działalności Spółki).

(iii) Pozostałe czynności

Oprócz opisanych Transakcji finansowych, Spółka dokonuje również innych czynności niezwiązanych bezpośrednio z jej działalnością operacyjną. Czynności te, jak zaznaczano, nie są przedmiotem niniejszego wniosku. Niemniej jednak, w celu jak najdokładniejszego przedstawienia ogółu działalności, Spółka odnosi się również do dodatkowych transakcji.

Z. zawiera umowy pożyczek, w ramach których może występować zarówno jako pożyczkodawca, jak i pożyczkobiorca. W obu tych przypadkach umowy zawsze zawierane są z podmiotami z Grupy Y.. Z. nie udziela ani nie planuje w przyszłości udzielać pożyczek na rzecz jakichkolwiek podmiotów spoza Grupy Y.. Pożyczki udzielane lub otrzymywane są w zależności od potrzeb i nie stanowią zasadniczo regularnej działalności Spółki. Pożyczki mogą być udzielane na różne kwoty, niekiedy materialne. Z uwagi na spoczywające na Spółkach obowiązki wynikające z przepisów prawa dotyczących cen transferowych, pożyczki, co do zasady, podlegają oprocentowaniu na zasadach rynkowych (z możliwością kapitalizacji odsetek). Z. posiada również wobec jednej ze spółek z Grupy Y. wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej nieodpłatnie (Wnioskodawca wstąpił w prawa i obowiązki wynikające z umowy pożyczki wraz z połączeniem z cypryjskim podmiotem, który był poprzednim wierzycielem z tytułu tej pożyczki). Konsekwencje tej pożyczki na gruncie VAT są przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację indywidualną.

Spółka emituje również obligacje. W takich przypadkach emisja odbywa się na zasadach analogicznych do opisanych w pkt l(ii) powyżej (emisje są zamknięte, odbywają się wyłącznie w ramach Grupy Y., obligacje mogą być kuponowe bądź dyskontowe itd.). Dotychczas Z. emitowała obligacje na rzecz swoich spółek-córek, mających siedzibę w Luksemburgu.

Ponadto, Z. zawiera transakcje typu forward i IRS (Interest Rate SWAP), w celu zabezpieczenia ryzyka wynikającego z posiadania zadłużenia oprocentowanego według zmiennej stopy procentowej. Oba typy transakcji zawierane są (lub będą) z bankami lub innymi wyspecjalizowanymi instytucjami. Celem kontraktu IRS jest ograniczenie ryzyka zmiany stopy procentowej, a więc wzrostu kosztu obsługi posiadanego zadłużenia. Transakcje typu forward mają z kolei na celu ograniczenie ryzyka zmiany kursu walutowego w stosunku do części (wybranych) zobowiązań, jakie Spółka zobowiązana jest spłacać w walutach obcych.

Z. osiąga również pewne dodatkowe przychody w związku z oprocentowaniem środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych.

  1. Przychody z tytułu Transakcji finansowych oraz zasoby wykorzystywane w celu świadczenia usług

Spółka dokłada starań, aby pod względem finansowym opisane powyżej Transakcje finansowe (tj. udzielanie zabezpieczeń zobowiązań oraz obejmowanie obligacji) dokonywane były na zasadach rynkowych, głównie z uwagi na spoczywające na Spółce oraz innych podmiotach z Grupy Y. obowiązki dotyczące cen transferowych. W związku z tym Wnioskodawca osiąga z tytułu realizowanych Transakcji finansowych przychody. Nominalne kwoty tych przychodów mogą być niekiedy materialne, jednak z perspektywy całokształtu działalności i sytuacji finansowej Wnioskodawcy nie są to kwoty istotne. Obecnie udział przychodów (osiągniętych dotychczas w 2017 r.), związanych z Transakcjami finansowymi, w całkowitych przychodach Spółki za ten okres, wynosi istotnie mniej niż 1 proc. (wartość ta może być zmienna w skali roku, jednak nawet w razie wzrostu przychodów, ich skala nie powinna przekraczać jedynie kilku procent przychodów całkowitych). Sam fakt realizacji tych transakcji nie wynika przy tym, jak wskazywano, z dążenia Spółki do osiągnięcia z ich tytułu zysku. Świadczenie usług w ramach Transakcji finansowych stanowi poboczną aktywność Wnioskodawcy, wykonywaną w związku z realizacją uzgodnień dokonywanych w ramach Grupy Y..

Na potrzeby realizacji Transakcji finansowych, Z. nie wykorzystuje istotnych zasobów ludzkich i rzeczowych. W bieżącą obsługę tych transakcji zaangażowanych jest kilka osób pracujących w dziale finansowym (w szczególności w dziale skarbu) oraz dziale prawnym Spółki, przy czym czynności te nie są jedynymi, jakie te osoby wykonują (mają charakter marginalny w stosunku do pozostałych obowiązków). Część czynności (zwłaszcza w zakresie obsługi udzielania zabezpieczeń zobowiązań kredytowych) jest również wykonywana przez zewnętrzną kancelarię prawną, działającą jako usługodawca Z.. Realizacja transakcji finansowych nie wiąże się też zasadniczo z wykorzystaniem istotnych zasobów rzeczowych (poza tym, że aktywa są przedmiotem zastawu). W szczególności, Z. nie posiada aktywów majątkowych (np. licencji, oprogramowania czy urządzeń), które byłyby przeznaczone wyłącznie do świadczenia usług w ramach Transakcji finansowych. Posiadane zasoby (komputery, arkusze kalkulacyjne, edytory tekstu, itp.) dla celów tych czynności są wykorzystywane w stopniu marginalnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy obrót osiągnięty przez Spółkę z tytułu opisanych we wniosku czynności udzielania zabezpieczeń zobowiązań finansowych należy uwzględniać w kalkulacji Współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT?
  2. Czy obrót osiągnięty przez Spółkę z tytułu opisanych we wniosku czynności obejmowania obligacji należy uwzględniać w kalkulacji Współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

  1. W ocenie Wnioskodawcy obrotu osiągniętego przez Spółkę z tytułu opisanych we wniosku czynności udzielania zabezpieczeń zobowiązań finansowych nie należy uwzględniać w kalkulacji Współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, ponieważ do czynności tych zastosowanie znajduje art. 90 ust. 6 pkt 2 Ustawy o VAT (tj. stanowią one transakcje pomocnicze, o których mowa w tym przepisie).
  2. W ocenie Wnioskodawcy obrotu osiągniętego przez Spółkę z tytułu opisanych we wniosku czynności obejmowania obligacji nie należy uwzględniać w kalkulacji Współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, ponieważ do czynności tych zastosowanie znajduje art. 90 ust. 6 pkt 2 Ustawy o VAT (tj. stanowią one transakcje pomocnicze, o których mowa w tym przepisie).
  1. Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (...) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...)”.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT - „w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”. Jak stanowi ust. 2 art. 90. „W sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (...)”. Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 3 ustawy „Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo”. Co bardzo istotne (w myśl ust. 6 cytowanego przepisu) „Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących: 1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych; 2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy”. Powyższe przepisy regulują sposób korzystania ze Współczynnika VAT.

Tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego, uwzględnionego w cenie nabywanych towarów lub usług, przysługuje podatnikom wyłącznie w takim zakresie, w jakim nabycia te związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT. Jeżeli zatem dany zakup związany jest wyłącznie z działalnością opodatkowaną (w przypadku Spółki - w szczególności ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych, dystrybucji towarów i innych świadczeń opisanych powyżej), podatnikowi, co do zasady, przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT. Jeśli natomiast określony zakup związany jest wyłącznie z działalnością zwolnioną (w przypadku Spółki - np. z pośrednictwem ubezpieczeniowym) prawo do odliczenia VAT nie przysługuje podatnikowi w ogóle.

W praktyce gospodarczej powszechne są jednak sytuacje, w których ponoszone przez podatnika wydatki związane są zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi z VAT. Wówczas, stosownie do regulacji wynikającej z cytowanego art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnik zobowiązany jest w pierwszej kolejności dokonać bezpośredniej alokacji kosztów mieszanych do każdego z rodzajów działalności. Dopiero, gdy taka alokacja nie jest możliwa, w celu realizacji częściowego prawa do odliczenia VAT, należy zastosować Współczynnik VAT.

Współczynnik VAT oblicza się jako udział rocznego obrotu opodatkowanego VAT w całości obrotu generowanego przez podatnika (tj. opodatkowanego i zwolnionego z VAT). Zgodnie ze wskazanymi przepisami, w kalkulacji tak zdefiniowanego współczynnika VAT nie uwzględnia się jednak obrotu z tytułu wszystkich transakcji - stosownie do art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT, do obrotu stanowiącego podstawę kalkulacji Współczynnika VAT nie wlicza się m.in. obrotu z tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 Ustawy o VAT - w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. ( Warto zwrócić przy tym uwagę, że do końca 2013 r. przepis ten odnosił się do czynności sporadycznych, a nie pomocniczych. Zgodnie z wyjaśnieniami do projektu ustawy nowelizującej, zmiana ta miała na celu dostosowanie brzmienia polskich przepisów do prawa unijnego, tj. Dyrektywy VAT, która reguluje zagadnienie proporcji VAT oraz pomocniczości transakcji finansowych w sposób analogiczny. W myśl bowiem artykułu 174 ust. 1 Dyrektywy, proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot: a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia; b) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia. Stosownie zaś do ust. 2 tego artykułu, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się m.in. wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami finansowymi oraz wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze. Art. 135 w wymienionych punktach odnosi się natomiast do: udzielania kredytów i pośrednictwa kredytowego, oraz zarządzania kredytami przez kredytodawcę; pośrednictwa lub wszelkich działań w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę; transakcji, łącznie z pośrednictwem, dotyczących rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności; transakcji, łącznie z pośrednictwem, dotyczących walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi; transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych; zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie.)

Do wskazanych „transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 Ustawy o VAT” należą m.in. Transakcje finansowe będące przedmiotem niniejszego wniosku. W art. 43 ust. 1 pkt 39 wymienione bowiem zostały usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Do takich usług z pewnością należą usługi udzielania poręczeń kredytów bądź innych zobowiązań finansowych, świadczone przez Wnioskodawcę. Z kolei w art. 43 ust. 1 pkt 41 wskazano na usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. Do instrumentów finansowych uregulowanych przez ustawę z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 1636 ze zm.) należą natomiast obligacje (Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są papiery wartościowe; z kolei w myśl art. 3 pkt 1 lit. a) tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to m.in. akcje, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe.) a zatem dokonywane przez Spółkę transakcje obejmowania obligacji (które w żadnym wypadku nie polegają na ich przechowywaniu bądź zarządzaniu nimi) mieszczą się w zakresie usług, o których mowa w powołanym powyżej art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli realizowane przez Z. Transakcje finansowe, (stanowiące usługi wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 Ustawy o VAT), będą miały charakter pomocniczy, to powinny być objęte dyspozycją art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT. Wówczas spełnione zostaną przesłanki warunkujące możliwość wyłączenia obrotu związanego z tymi transakcjami z kalkulacji Współczynnika VAT.

Mając na uwadze powyższe, w dalszej części niniejszego wniosku Spółka odnosi się do zagadnienia pomocniczości w kontekście dokonywanych przez nią Transakcji finansowych.

  1. Pojecie pomocniczości transakcji w doktrynie prawa podatkowego i praktyce orzeczniczej

W przepisach Ustawy o VAT, jak również w regulacjach Dyrektywy, brak jest definicji transakcji pomocniczych. Zagadnienie to stało się zatem przedmiotem praktyki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał Sprawiedliwości”), sądów administracyjnych oraz organów podatkowych. Praktyka ta dostarcza pewnych wskazówek, jak identyfikować czynności pomocnicze, jednak nie definiuje pojęcia pomocniczości w sposób całkowicie jednoznaczny. W związku z tym, w celu dokonania prawidłowej kalkulacji Współczynnika VAT konieczna jest każdorazowa, wnikliwa analiza całokształtu działalności danego podatnika.

Na konieczność analizy całokształtu działalności podatnika i oceny pomocniczości danych transakcji właśnie z perspektywy tej działalności, wskazuje zwłaszcza Trybunał Sprawiedliwości. W kontekście Transakcji finansowych, będących przedmiotem niniejszego wniosku, szczególnie istotne wydają się zwłaszcza dwa wyroki TSUE, na które regularnie powołują się w swoich orzeczeniach zarówno polskie organy podatkowe, jak i sądy administracyjne - tj. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) oraz wyrok z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL.

W wyroku Trybunału z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM), TSUE rozpatrywał sprawę spółki holdingowej, która dokonywała na rzecz swoich spółek-córek różnorakich transakcji, w tym udzielała im oprocentowanych pożyczek. Udzielanie pożyczek generowało istotne przychody, których kwota przekraczała nawet niekiedy przychody z tytułu podstawowej działalności (m.in. działalności naukowej i badawczej). Jednocześnie jednak spółka na potrzeby realizacji przedmiotowych transakcji wykorzystywała niewielkie aktywa, w tym zwłaszcza znikome zasoby, z którymi wiązałoby się prawo do odliczenia VAT. W tak zarysowanych okolicznościach faktycznych TSUE orzekł, że skala przychodów uzyskiwanych z tytułu transakcji, które podlegają analizie pod kątem ich pomocniczości, jest mniej istotna, nawet jeśli przychody te są wysokie, w tym przekraczające przychody uzyskiwane w związku z działalnością operacyjną. Za znacznie istotniejszy uznał Trybunał natomiast zakres aktywów wykorzystywanych w celu świadczenia transakcji finansowych, w szczególności okoliczność, czy z tytułu nabycia tych aktywów podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT. TSUE podkreślił przy tym, że sam fakt osiągania wysokich przychodów z tytułu realizacji danych transakcji (zarówno obiektywnie, jak i w stosunku do całkowitej kwoty przychodów danego podmiotu) - nie może sam w sobie automatycznie przesądzać, że przedmiotowe transakcje nie są transakcjami pomocniczymi w rozumieniu przepisów o VAT.

Natomiast w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL Trybunał Sprawiedliwości odniósł się do transakcji dokonywanych przez spółkę zajmującą się zarządzaniem nieruchomościami. Spółka w ramach swojej działalności tworzyła na własny rachunek lokaty ze środków wpłacanych jej przez właścicieli lub najemców zarządzanych przez nią nieruchomości, (przy czym kapitał była zobowiązana zwrócić swoim klientom, natomiast jego oprocentowanie stanowiło przychód spółki). W omawianym wyroku TSUE orzekł, że przychody uzyskiwane z lokat nie mogą być traktowane jako związane z transakcjami incydentalnymi, gdyż otrzymywanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej spółki zarządzającej nieruchomościami.

W oparciu o omówione orzeczenia w praktyce podatkowej wywodzi się dwa najważniejsze kryteria, na podstawie których należy identyfikować transakcje pomocnicze dla celów VAT, to jest:

  • związek funkcjonalny analizowanych transakcji z podstawową działalnością podatnika -aby dane transakcje mogły zostać uznane za pomocnicze, nie mogą one stanowić bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności głównej (operacyjnej) podatnika (w szczególności oznacza to także, że powodzenie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika nie powinno zależeć od realizacji transakcji, które mają zostać uznane za pomocnicze);
  • udział aktywów zaangażowanych w realizację ocenianych transakcji w całokształcie aktywów wykorzystywanych na potrzeby działalności danego podatnika (tj. działalności operacyjnej i pobocznej), w tym zwłaszcza aktywów, przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT - aby dane transakcje mogły zostać uznane za pomocnicze udział aktywów powinien być odpowiednio niski.

Powyższe potwierdza także polskie orzecznictwo sądowo-administracyjne. Przykładowo, w wyroku z dn. 24 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1480/13, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) potwierdził, że czynności pomocnicze to takie, „które nie są charakterystyczne dla działalności podatnika. (...) Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że celem tej regulacji jest uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana sporadycznie, niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji wyznaczającej kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. (...) O tym, czy dane transakcje są charakterystyczne dla działalności gospodarczej podatnika, czy też są sporadyczne (pomocnicze), decyduje szereg okoliczności faktycznych, wskazujących na znaczenie i zakres tych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. (...) jeżeli okoliczności danej sprawy wskazują, że podatnik dokonuje określonego typu transakcji incydentalnie, wówczas - bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 VATU. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji, jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne (pomocnicze) i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne (pomocnicze) będą takie, które z założenia mają być wykonywane jako element prowadzonej działalności.

Podobnie w wyroku z dn. 28 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1917/11 NSA stwierdził, że „przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia »incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych«, co wynika również z przytoczonych orzeczeń ETS, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. (...) ilość udzielonych pożyczek, sama w sobie nie świadczy o tym, czy można i należy traktować te pożyczki jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, czy też nie. Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków, itd.) z całokształtem działalności Spółki. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.” Podobne konkluzje prezentowane są także w innych orzeczeniach sądowych - zob. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3017/12, oraz wyrok NSA z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 952/13.

Analogiczne stanowisko wynika również z poglądów doktryny. Jak wskazał A. Bartosiewicz: „przy ocenie transakcji finansowych (...) jako potencjalnie „pomocniczych” (w rozumieniu komentowanego przepisu) trzeba przede wszystkim brać pod uwagę stopień zaangażowania podatnika w tę działalność (oceniany głównie przez stopień zaangażowania nakładów rzeczowych oraz zakupów w tę działalność)”. (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XI, Lex/el.)

Ponadto, jak wynika z ogółu polskiego orzecznictwa, (Zob. np. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 425/15, utrzymany w mocy przez wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1940/15.) a także z praktyki polskich organów podatkowych, poza wymienionymi powyżej, głównymi kryteriami oceny danych transakcji pod kątem ich pomocniczości (tj. związkiem funkcjonalnym pomiędzy działalnością poboczną i operacyjną oraz udziałem zaangażowanych aktywów), w toku analizy warto wziąć także pod uwagę następujące okoliczności:

  • cel realizacji transakcji - w szczególności, czy wykonywane czynności są ukierunkowane na osiąganie przez podatników dodatkowych przychodów (mających uzupełniać główne źródło przychodów, jakie stanowi podstawowa działalność operacyjna);
  • status usługobiorców będących beneficjentami realizowanych transakcji, tj. czy transakcje te są dokonywane wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych, czy także na rzecz podmiotów zewnętrznych (w drugim przypadku wzrasta bowiem prawdopodobieństwo, że analizowane czynności stanowią istotne uzupełnienie działalności operacyjnej);
  • udział obrotu z tytułu analizowanych transakcji w całkowitym obrocie uzyskiwanym przez podatnika z tytułu prowadzonej działalności (operacyjnej i pobocznej) - kryterium to nie jest jednak, jak wynika z przytoczonego powyżej orzecznictwa TSUE, decydujące;
  • częstotliwość analizowanych transakcji - jednak zasadność, czy też istotność tego kryterium również bywa niekiedy kwestionowana w orzecznictwie - zob. np. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1757/12).

Co istotne, analiza pobocznych transakcji finansowych, również w kontekście powyższych kryteriów, powinna być dokonywana przy uwzględnieniu celu regulacji zawartej w art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT. Jak podnoszą przedstawiciele doktryny prawa podatkowego: „Celem wprowadzenia tych wyłączeń (wynikających z art. 90 ust. 5 i 6) jest uniknięcie zafałszowania proporcji przez nieuwzględnianie tych transakcji, które nie stanowią przedmiotu działalności gospodarczej podatnika. Dokonywanie transakcji sporadycznych - rozumiane jako incydentalne dokonanie jakiejś transakcji - nie powinno wpływać na wysokość proporcji, a więc określać zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji zakupowych, które dokonywane były na potrzeby podstawowej działalności gospodarczej podatnika. Szczególnie znaczenie ma to w przypadku sporadycznych transakcji finansowych, które - jako podlegające zwolnieniu z VAT - mogłyby znacząco ten współczynnik zafałszowywać, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę fakt, że transakcje te często tworzą pokaźny obrót. Podatnik, którego działalność nie polega na świadczeniu usług finansowych, a który jedynie wykorzystuje efekty swojej działalności w postaci inwestowania swojego kapitału pochodzącego z tej działalności, nie powinien być za to »karany« zmniejszeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do wpływania na decyzje gospodarcze podatnika, który inwestuje swój kapitał, przez groźbę ograniczenia jego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu. Wprowadzenie zasady wyłączenia z ustalania proporcji obrotu z tytułu tego typu transakcji pokazuje wyraźnie, że ważniejsze jest zachowanie zasady odliczania podatku naliczonego, gdyż przez to następuje pełniejsza realizacja zasady neutralności opodatkowania, niż szukanie za wszelką cenę przesłanek do maksymalnego ograniczania prawa do odliczenia podatku naliczonego”. (Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, wyd. II, Lex/el.)

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze zarówno wymienione kryteria, jak i ratio legis analizowanych przepisów, realizowane przez Spółkę Transakcje finansowe będące przedmiotem niniejszego wniosku powinny zostać zakwalifikowane jako czynności pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT. Poniżej Spółka przedstawia szczegółową argumentację w tym zakresie.

  1. Pomocniczość Transakcji finansowych realizowanych przez Spółkę

(i) Udzielanie zabezpieczeń zobowiązań finansowych

W ocenie Spółki opisane we wniosku transakcje udzielania zabezpieczeń zobowiązań kredytowych lub zobowiązań wynikających z emisji obligacji, należy niewątpliwie uznać za transakcje pomocnicze w rozumieniu Ustawy o VAT.

Nie sposób bowiem uznać, że transakcje te są bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją podstawowej działalności operacyjnej Wnioskodawcy. Udzielanie zabezpieczeń w żaden sposób nie uzupełnia, ani nie wspiera działalności polegającej na świadczeniu usług telekomunikacyjnych, dystrybucyjnych, pośrednictwa ubezpieczeniowego i ubezpieczeń, faktoringu i innych wymienionych powyżej. W praktyce, usługi udzielania zabezpieczeń nie mają nic wspólnego z podstawową działalnością operacyjną Z.. Co więcej, poziom uzyskiwanych przychodów w związku z udzielaniem zabezpieczeń jest zbyt niski, by wywierać jakikolwiek wpływ na działalność operacyjną Z.. Przychody te nie są i nie mogą być więc wykorzystywane przez Spółkę do finansowania inwestycji, od których mogłoby zależeć powodzenie działalności operacyjnej, czy też wyniki finansowe osiągane z jej tytułu.

Powyższe wynika przede wszystkim z faktu, że dokonywanie transakcji udzielania zabezpieczeń, jak zaznaczano, nie jest podyktowane potrzebą osiągnięcia dodatkowych przychodów, lecz głównie realizacją ustaleń dokonywanych w ramach Grupy Y.. Istnieje przy tym wśród banków i innych inwestorów utarta praktyka, zgodnie z którą w razie udzielania pożyczki (bądź przyznawania innej formy finansowania) na rzecz podmiotu, którego główny składnik majątkowy stanowią udziały w spółkach zależnych bądź inne wierzytelności, wierzyciel żąda od dłużnika przedstawienia zabezpieczeń na aktywach materialnych i niematerialnych, które wpływają na wartość tychże udziałów/ wierzytelności. A zatem, gdy spółka-matka (dla potrzeb niniejszego Wniosku opisywana jako Wspólnik) posiada udziały w spółce zależnej (tutaj Z.) i udziały te stanowią istotną/kluczową wartość aktywów spółki-matki, wówczas powszechną praktyką jest, że spółka-córka poręcza swoim majątkiem wierzytelności spółki-matki. W tym kontekście trudno jest w ocenie Wnioskodawcy twierdzić, że w takiej sytuacji Z., jako spółka zależna, prowadzi regularną działalność w zakresie poręczania (udzielania zabezpieczeń) cudzych zobowiązań.

Rozliczenia finansowe z tytułu analizowanych transakcji wynikają z konieczności uzgodnienia między stronami wynagrodzenia na poziomie rynkowym (z uwagi na obowiązki wynikające z przepisów o cenach transferowych), a nie w celu uzupełnienia przychodu osiąganego z tytułu działalności operacyjnej. Przychód związany z zabezpieczaniem zobowiązań finansowych spółek z Grupy Y. nie jest więc dla Wnioskodawcy stałym, planowanym źródłem przychodów, a stanowi jedynie „rekompensatę” za udzielenie poręczenia, umożliwiającą uniknięcie doszacowania przychodów na gruncie podatku dochodowego. Konsekwentnie, jak wskazywano, obrót ten jest relatywnie niewielki i wraz z obrotem związanym z obejmowaniem obligacji oscyluje obecnie w granicach kwoty równej 1-2 proc. całkowitego obrotu osiąganego przez Z. (a jeśli nawet ulegnie w przyszłości pewnemu zwiększeniu, nadal kwota ta nie powinna przekraczać kilku procent całkowitego obrotu).

Na uwagę zasługuje również fakt, że na potrzeby wykonywania omawianych czynności Spółka wykorzystuje znikome zasoby ludzkie i rzeczowe. W szczególności, marginalne jest zaangażowanie w realizację Transakcji finansowych takich aktywów, w stosunku do których Z. przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak wskazywano w przedstawionym powyżej opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w obsługę Transakcji finansowych, w tym transakcji polegających na udzielaniu poręczeń, zaangażowanych jest łącznie jedynie kilka osób z dwóch działów - tj. działu skarbu i działu prawnego (przy ok. 2 tys. osób zatrudnionych w Z. lub współpracujących ze Spółką na podstawie innych umów niż umowa o pracę). Przy czym osoby te nie zajmują się wyłącznie Transakcjami finansowymi (przeznaczają na ten cel ułamek całego czasu pracy). Realizacja transakcji finansowych, w tym usług zabezpieczenia zobowiązań, nie wiąże się też z wykorzystaniem istotnych zasobów rzeczowych - Z. nie posiada przy tym takich aktywów majątkowych (np. licencji, oprogramowań czy urządzeń), które byłyby przeznaczone wyłącznie do świadczenia tych usług. Wykorzystywane zasoby rzeczowe są znikome zwłaszcza w porównaniu z całokształtem majątku Spółki przeznaczanego na potrzeby wykonywania działalności operacyjnej - jak podnoszono, Spółka dysponuje wartościowymi aktywami w postaci m.in. wież telekomunikacyjnych, ruchomości oraz praw niematerialnych (np. licencje). Wynika to niejako z natury czynności udzielania poręczeń/zabezpieczeń (na co zwracają również uwagę sądy administracyjne - zob. orzecznictwo powołane poniżej), które to czynności zasadniczo nie wymagają ze strony gwaranta/poręczyciela podejmowania jakichkolwiek aktywnych działań poza samym podpisaniem stosownych umów i ich bieżącą, nieskomplikowaną obsługą.

Finalnie, jak wskazano powyżej, Spółka nie dokonuje - oraz nie planuje dokonywać w przyszłości - transakcji zabezpieczeń zobowiązań z podmiotami zewnętrznymi (tj. nienależącymi do Grupy Y.). Również z tej perspektywy trudno jest więc twierdzić, że omawiana działalność może być porównywana z podstawową działalnością operacyjną (czy też traktowana jako działalność w stosunku do niej uzupełniająca). Transakcje finansowe nie są bowiem, w przeciwieństwie do zasadniczej działalności Spółki, realizowane „na wolnym rynku” i na rzecz szerokiego kręgu odbiorców. Na marginesie można jedynie wskazać, że Z. w ramach podstawowej działalności operacyjnej, świadczy swoje usługi dla kilkunastu milionów klientów miesięcznie.

Usługi zabezpieczania pożyczek/kredytów/obligacji nie sposób także uznać za wykonywane częstotliwie. W zależności od potrzeb, na etapie pozyskiwania finansowania przez podmioty z Grupy (lub po) Spółka zawierała odpowiednie umowę z podmiotami korzystającymi z zabezpieczeń. W przeszłości były to umowy z 2 podmiotami. Obecnie Spółka związana jest tylko jedną taką umową, zawartą ze Wspólnikiem, w związku z wiążącą go umową kredytu konsorcjalnego (Spółka też jest stroną tej umowy jako pożyczkobiorca). Jeśli jednak w przyszłości Spółka zawarłaby więcej takich umów w analogicznych okolicznościach, nadal działalność ta pozostawałaby marginalna w stosunku do działalności operacyjnej Z. - w ramach tej ostatniej Spółka realizuje bowiem miliony transakcji miesięcznie.

Tym samym w ocenie Spółki - mając na uwadze wskazane okoliczności - należy bezsprzecznie uznać, że:

  • brak jest związku funkcjonalnego pomiędzy transakcjami udzielania zabezpieczeń zobowiązań finansowych, a podstawową działalnością operacyjną Z.;
  • faktyczne wykorzystanie aktywów rzeczowych zaangażowanych na potrzeby obsługi zabezpieczeń jest marginalny (poza pasywnym, jako przedmiot zabezpieczenia), a wykorzystanie zasobów ludzkich w tym celu jest znikome;
  • celem dokonywania poręczeń nie jest osiągnięcie przychodów, które miałyby uzupełniać przychody z tytułu działalności operacyjnej Z., co potwierdza także skala przychodów uzyskiwanych przez Z. w tym zakresie;
  • przedmiotowe transakcje dokonywane są wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych z Grupy Y.;
  • udział obrotu z tytułu analizowanych transakcji w całkowitym obrocie uzyskiwanym przez Z. nie jest istotny;
  • usługi udzielania zabezpieczeń nie są usługami wykonywanymi przez Spółkę częstotliwie.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, usługi udzielania zabezpieczeń pożyczek, kredytów i/lub obligacji należy niewątpliwie uznać za transakcje o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz w wydawanych przez organy podatkowe indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. W tym zakresie warto wskazać przykładowo na:

  • wyrok NSA z dn. 25.05.2017 r. sygn. akt I FSK 1877/15, w którym sąd podniósł: „W tym kontekście szczególnego znaczenia nabierają okoliczności stanu faktycznego sprawy, w ramach których wskazano, że analizowane czynności dotyczą usług poręczenia (kredytu, obligacji), które z samego charakteru nie wymagają zaangażowania aktywów. Nadto skarżąca wskazała, że do obsługi umów poręczenia zaangażowana jest jedna osoba w księgowości. Wszystkie te okoliczności wskazują, że wskaźnik dotyczący wielkości generowanego przychodu z tytułu usług finansowych, nie może mieć decydującego znaczenia przy ocenie charakteru tych usług jako sporadycznych (pomocniczych)
  • wyrok WSA w Łodzi z dn. 3 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 505/15 (utrzymany w mocy przez wyrok NSA z dn. 26.04.2017 r., sygn. akt I FSK 1894/15), stwierdzający, że „wartość obrotu z tytułu usług udzielenia pożyczek oraz poręczeń na rzecz podmiotu powiązanego jedynie organizacyjne - w ramach grupy o statusie międzynarodowym, jako wynik wyjątkowych zdarzeń związanych z okresowym zapotrzebowaniem na środki finansowe, powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu transakcji o charakterze pomocniczym”;
  • wyrok WSA w Krakowie z dn. 7.01.2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1734/15, gdzie podniesiono: „podkreślenia wymaga, iż Spółka udzieliła przedmiotowych gwarancji jedynie na rzecz trzech podmiotów z Grupy w oparciu o cztery umowy gwarancji a wynagrodzenie z tytułu gwarancji stanowiło jedynie od 1,3% do 3,3% obrotu Spółki. W ocenie Sądu całokształt przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji okoliczności, tj. liczba udzielonych gwarancji, zaangażowanie zasobów Spółki, a także stopień powiązania tych czynności z podstawową działalnością Spółki przemawia za uznaniem, że czynności te miały charakter sporadyczny w porównaniu z zasadniczą jej działalnością, a tym samym nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.”;
  • interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dn. 10.05.2016, nr 1061-IPTPP1.4512.227.2016.l.RG, w której organ wskazał: „Z uwagi na całokształt sprawy, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że zrealizowane przez Spółkę jako komplementariusza poręczenie spłaty kredytu podmiotowi powiązanemu ma charakter transakcji pomocniczej. Potwierdzeniem powyższego jest to, że czynność została wykonana poza podstawową działalnością Spółki. Jak wskazał Wnioskodawca - udzielone przez Spółkę poręczenie kredytu ma charakter incydentalny i poboczny w stosunku do podstawowej działalności Spółki (...)”;
  • interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 25.02.2015 r., nr IPPP1/443-1399/14-2/BS, gdzie organ skonkludował: „Z uwagi na całokształt sprawy, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisana usługa zabezpieczenia za wynagrodzeniem ma charakter pomocniczy (incydentalny). Potwierdzenie powyższego stanowi okoliczność, że czynność ta została wykonana poza podstawową działalnością Spółki, jednorazowo na rzecz spółki zależnej, jak również, że Spółka nie angażowała w transakcję zasobów (aktywów) przy nabyciu których przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego.
  • interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 13.11.2014 r., nr IPPPl/443-1000/14-2/MPe, w której organ podkreślił: „za pomocnicze należy uznać te transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie, to - w świetle przedstawionych okoliczności sprawy - czynności polegających na udzieleniu gwarancji i poręczeń za zobowiązania spółek z Grupy Kapitałowej można, uznać za transakcje objęte dyspozycją przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.”;

W konsekwencji - mając na uwadze przedstawioną argumentację oraz praktykę organów podatkowych i sądów administracyjnych, a także wskazówki wynikające z przytoczonego powyżej orzecznictwa TSUE - Spółka stoi na stanowisku, że transakcje udzielania zabezpieczeń zobowiązań kredytowych lub wynikających z emisji obligacji - stanowią czynności pomocnicze na gruncie art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT.

(ii) Obejmowanie obligacji

Zdaniem Wnioskodawcy, analogicznie należy oceniać realizowane przez Z. czynności obejmowania obligacji (będą miały one podobne konsekwencje na gruncie VAT).

Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach (Dz.U. z 2015, poz. 238), obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji („obligatariuszem”), i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia. Tym samym istotą obejmowania obligacji - o ile nie jest to podstawowa, zarobkowa działalność danego podmiotu - jest lokowanie nadwyżek wolnych środków pieniężnych poprzez nabywanie określonych papierów wartościowych.

Jak wynika z przedstawionego powyżej opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie prowadzi regularnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu obligacjami (w szczególności działalności maklerskiej), a dokonywane przez niego nabycia takich papierów wartościowych stanowią czynności poboczne w stosunku do działalności operacyjnej Z.. Potwierdza to już sam sposób emisji i obejmowania obligacji. Jak wskazywano, emisje są niepubliczne (zamknięte), w związku z czym emitent kieruje propozycję nabycia obligacji wyłącznie do podmiotów powiązanych z Grupy Y.. Podobnie jak w przypadku transakcji zabezpieczeń zobowiązań, również w odniesieniu do obejmowania obligacji Wnioskodawca nie współpracuje więc - i nie planuje współpracować - z podmiotami innymi niż podmioty powiązane. Ponownie zatem omawiane Transakcje finansowe (w przeciwieństwie do zasadniczej, operacyjnej działalności Spółki) nie są realizowane „na wolnym rynku”, na rzecz szerokiego kręgu odbiorców.

Obejmowanie przez Z. obligacji również nie jest podyktowane potrzebą osiągnięcia dodatkowych przychodów, które miałyby uzupełniać działalność operacyjną Spółki. Wynika ono z uzgodnień dotyczących finansowania Grupy Y. oraz alokacji nadwyżek kapitałowych (Z. jest bowiem jednym z najbardziej dokapitalizowanych podmiotów w Grupie). Wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu obejmowania obligacji (w tym kupon w przypadku obligacji niedyskontowych) związane jest głównie, tak jak w przypadku usług zabezpieczania zobowiązań, z koniecznością wypełnienia obowiązków wynikających z przepisów o cenach transferowych. Przychód Z. osiągany w chwili wykupu obligacji przez danego emitenta nie jest więc dla Wnioskodawcy stałym, planowanym źródłem przychodów. Przychód ten, jak wskazywano, wraz z obrotem związanym z transakcjami udzielania poręczeń, oscyluje obecnie w granicach kwoty równej 1-2 proc. całkowitego obrotu osiąganego przez Z. i jest zbyt niski, by efektywnie wpływać na powodzenie działalności operacyjnej. Działalność związana z nabywaniem obligacji nie jest też charakterystyczna i konieczna dla realizacji prowadzonej przez Z. zasadniczej działalności gospodarczej oraz nie stanowi konsekwencji, a także uzupełnienia działalności podstawowej Spółki.

W kontekście powyższego, w ocenie Wnioskodawcy obejmowania obligacji nie można - podobnie jak usług udzielania poręczeń - uznać za bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencję działalności operacyjnej Z.. Obejmowanie obligacji w żaden sposób - jak wykazano powyżej - nie uzupełnia ani nie wspiera działalności polegającej na świadczeniu usług telekomunikacyjnych, dystrybucji towarów, pośrednictwa ubezpieczeniowego i ubezpieczeń, faktoringu czy też innych czynności należących do zakresu działalności operacyjnej Wnioskodawcy.

Co więcej, również na potrzeby nabywania obligacji Spółka wykorzystuje znikome zasoby ludzkie i rzeczowe, w tym marginalne jest zaangażowanie aktywów, w stosunku do których Z. przysługiwałoby prawo do odliczenia. Obsługą Transakcji finansowych, jak już nadmieniano, zajmuje się jedynie kilka osób z dwóch działów Z. (i to w niepełnym wymiarze czasu pracy). Podobnie jak w przypadku usług udzielania zabezpieczeń, obejmowanie obligacji nie wiąże się też z wykorzystaniem istotnych zasobów rzeczowych (w szczególności Z. nie posiada aktywów majątkowych, które byłyby przeznaczone wyłącznie dla tych czynności). Ponownie też - tak jak w przypadku udzielania poręczeń - wykorzystywane zasoby rzeczowe są znikome w porównaniu z całokształtem majątku Spółki przeznaczanego na potrzeby wykonywania działalności operacyjnej.

Obejmowanie obligacji trudno uznać za wykonywane częstotliwie. Spółka obejmuje obligacje kilka razy w roku. Nie będą to zatem transakcje realizowane często. Jednak nawet w razie zintensyfikowania w przyszłości działalności Wnioskodawcy w tym zakresie - i dokonywania nabyć obligacji np. kilkanaście razu w roku - wobec wspomnianej już powyżej skali regularnej, operacyjnej działalności Z. (opiewającej na miliony transakcji miesięcznie) działalność związana z obejmowaniem obligacji nadal pozostanie marginalna w stosunku do działalności operacyjnej Z..

Podobnie więc jak w przypadku transakcji zabezpieczania zobowiązań, również w przypadku nabywania obligacji:

  • brak jest związku funkcjonalnego pomiędzy obejmowaniem obligacji, a działalnością operacyjną Z.;
  • poziom zaangażowania aktywów rzeczowych oraz zasobów ludzkich Wnioskodawcy na potrzeby obejmowania obligacji jest znikomy;
  • celem obejmowania obligacji nie jest osiąganie przychodów, które miałyby uzupełniać dochody z tytułu działalności operacyjnej Z.;
  • obejmowanie obligacji wynika obecnie z uzgodnień w ramach Grupy Y. i jest dokonywane wyłącznie w stosunku do podmiotów powiązanych;
  • udział obrotu z tytułu analizowanych czynności w całkowitym obrocie uzyskiwanym przez Z. nie jest istotny;
  • transakcje te nie są dokonywane częstotliwie.

W konsekwencji, zdaniem Z., przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, usługi polegające na obejmowaniu obligacji należy uznać za transakcje o charakterze pomocniczym w rozumieniu przepisów o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych. W szczególności należy wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 21.08.2014 r., nr IPPPl/443-743/14-3/IGo, która odnosi się wprost do transakcji obejmowania obligacji. Organ podatkowy uznał w niej, że: „Praktyka obejmowania przez X SA obligacji Spółek zależnych jest, podobnie jak pożyczki, alternatywą dla dokapitalizowania spółek zależnych i Spółka zakłada, że będzie stosowana rzadko (...) zrealizowane przez Spółkę usługi udzielania finansowania w formie obligacji podmiotowi powiązanemu mają charakter transakcji pomocniczych. Potwierdzeniem powyższego jest to, że czynności zostały wykonane poza podstawową działalnością Spółki. Decyzja o udzieleniu finansowania w formie obligacji każdorazowo będzie miała charakter wyjątkowy, i tylko na rzecz spółek powiązanych z nią kapitałowo. W rezultacie nie można uznać, że przedmiotowe czynności udzielania finansowania w formie obligacji stanowią stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a przychody z tego tytułu stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie działalności Spółki.

Zdaniem Spółki warto również odnieść się do wskazywanych przez organy podatkowe i sądy administracyjne okoliczności, które są istotne z perspektywy oceny pomocniczości dla innych transakcji finansowych, w tym zwłaszcza pożyczkowych. I tak:

  • w wyroku z dn. 26.04.2017 r., sygn. akt I FSK 1894/15, NSA wskazał:, Jak bowiem słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na produkcji opakowań, zaś udzielenie pożyczek, choć przynosi wpływy w postaci oprocentowania, nie stanowi stałego i podstawowego źródła jej dochodu. Ponadto rozmiar i charakter dokonanych świadczeń wskazuje na ograniczony stopień wykorzystania innych niż finansowe aktywów Spółki. Z wniosku nie wynikało bowiem, aby Spółka angażowała towary i usługi, z tytułu nabycia których przysługiwało jej prawo do odliczenia. Wreszcie wskazując na wyjątkowy kontekst transakcji należało stwierdzić, że również pod względem częstotliwości (w tym potencjalnej), były to czynności pomocnicze.”
  • w wyroku z dn. 11.06.2014 r., sygn. akt I FSK 1292/13, NSA podniósł: „charakter dokonanych świadczeń wskazuje na ograniczony stopień wykorzystania zasobów podatnika innych niż finansowe, co z kolei prowadzi do wniosku, że skarżąca nie zaangażowała, w stopniu większym niż znikomy, towarów lub usługi, z tytułu nabycia których przysługiwało jej prawo do odliczenia. Wreszcie wskazując na wyjątkowy oraz inwestycyjny kontekst transakcji, związany z rozliczeniami ze spółkami zależnymi i nabyciem przedsiębiorstwa w Czechach oraz ilością udzielanych pożyczek należało stwierdzić, że również pod względem częstotliwości (w tym potencjalnej), były to czynności o charakterze incydentalnym.
  • w interpretacji indywidualnej z dn. 22.07.2016 r., nr IPPP2/4512-476/16-2/AO, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, organ podatkowy stwierdził, że: „W rezultacie z uwagi na całokształt sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisana usługa udzielenia pożyczki ma charakter pomocniczy (incydentalny) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Potwierdzeniem jest okoliczność wykonywania tej czynności poza podstawową działalnością Spółki”;
  • w interpretacji indywidualnej z dn. 02.12.2015 r., nr ILPP3/4512-1-210/15-4/MR wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, organ podatkowy wskazał, że: „Z uwagi na całokształt sprawy, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisana we wniosku usługa udzielenia pożyczki ma charakter pomocniczy (incydentalny). Potwierdzeniem powyższego jest fakt, że czynność ta nie była związana z zasadniczą działalnością Spółki, a przychody z jej tytułu nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności Spółki. Ponadto stopień zaangażowania aktywów w skali działalności przedsiębiorstwa będzie również niewielki (de facto marginalny), a przychody z tytułu odsetek nie stanowią koniecznego uzupełnienia działalności Spółki.

Odnosząc się do powołanych powyżej stanowisk sądów oraz Ministra Finansów, uwzględnianie w kalkulacji Współczynnika VAT marginalnych, z perspektywy całokształtu działalności Z., czynności obejmowania obligacji, mogłoby prowadzić do zafałszowania tego współczynnika. Uznanie omawianych czynności za pomocnicze jest w pełni zasadne, mając na uwadze, że Z. nie prowadzi działalności maklerskiej, lecz jedynie inwestuje kapitał pochodzący z głównej działalności operacyjnej. Twierdzenie, że konieczne jest ujęcie takich czynności inwestycyjnych w kalkulacji Współczynnika VAT, spowodowałby nieuzasadnioną ingerencję w decyzje gospodarcze (inwestycyjne) Spółki i stałoby w sprzeczności z regułą neutralności podatku VAT - czego ustawodawca chciał uniknąć, wprowadzając do Ustawy o VAT art. 90 ust. 6.

  1. Podsumowanie

Podsumowując, w ocenie Spółki, Transakcje finansowe będące przedmiotem wniosku należy bezsprzecznie uznać za czynności pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, w związku z czym obrót z tytułu tych transakcji nie powinien być uwzględniany w kalkulacji stosowanego przez Spółkę Współczynnika VAT.

Co najistotniejsze zarówno usługi zabezpieczania zobowiązań finansowych, jak i obejmowanie obligacji: (i) nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji, bądź uzupełnienia działalności głównej (operacyjnej) Z. - nie wykazują tym samym dostatecznego związku funkcjonalnego z przedmiotową działalnością, jak również (ii) nie wiążą się z wykorzystaniem istotnych zasobów ludzkich i rzeczowych, w tym zwłaszcza takich aktywów, których nabycie uprawniało Z. do odliczenia podatku naliczonego. Co więcej, Transakcje finansowe spełniają także pozostałe kryteria dla uznania ich za czynności pomocnicze: nie generują, z perspektywy całokształtu działalności Spółki, istotnego obrotu ani nie są ukierunkowane na osiąganie przychodów, nie są i nie będą - w szczególności w porównaniu z transakcjami realizowanymi w ramach działalności operacyjnej - realizowane częstotliwie, a ich beneficjentami są wyłącznie podmioty z Grupy Y., co sprawia, że Spółka nie działa w tym zakresie w ramach otwartego rynku i nie dąży do pozyskiwania nowych „klientów”, czy też do maksymalizacji zysku.

Jednocześnie kryteria, w oparciu o które Wnioskodawca analizuje dokonywane Transakcje finansowe i na podstawie których sformułował własne stanowisko w niniejszej sprawie - zostały ukształtowane i potwierdzone przez TSUE, polskie sądy administracyjne oraz organy podatkowe, z których - obok innych, przedstawionych powyżej wniosków - wynika podstawowa dyrektywa, zgodnie a którą czynności analizowane pod kątem ich ewentualnej pomocniczości należy badać przede wszystkim w odniesieniu do całokształtu działalności danego podatnika, mając w szczególności na uwadze charakter oraz skalę prowadzonej przez niego działalności operacyjnej.

Finalnie, powyższe stanowisko jest spójne - w ocenie Wnioskodawcy - z celem regulacji zawartej w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, opisanym między innymi w przytoczonym powyżej komentarzu Z. Modzelewskiego i G. Mularczyka. Uznanie bowiem, że obrót z tytułu Transakcji finansowych należy uwzględniać w kalkulacji Współczynnika VAT zakłóciłoby faktyczny obraz prowadzonej przez Z. działalności - zarówno tej opodatkowanej VAT, jak i zwolnionej, którą, ze względu na jej stałość i regularność - Spółka bierze pod uwagę wyliczając tenże współczynnik. W rezultacie, struktura podatku podlegającego i niepodlegającego odliczeniu nie odzwierciedlałaby rzeczywistego przebiegu całokształtu transakcji realizowanych przez Z. oraz nie uwzględniała konieczności odróżnienia działalności operacyjnej od działalności pobocznej, podyktowanej innymi czynnikami aniżeli dążenie do maksymalizacji zysku (w szczególności takimi jak realizacja uprawnień właścicielskich przysługujących spółkom z Grupy Y., czy też zagospodarowywanie nadwyżek kapitału).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn.zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.