0114-KDIP2-1.4010.276.2018.1.JC | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy Koszty Emisji Obligacji stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy CIT i mogą zostać zaliczone przez Spółkę jednorazowo w momencie ich poniesienia, tj. w dacie, na jaką ujęto je w księgach niezależnie od sposobu tego ujęcia?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2018 r. (data wpływu 11 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

  • uznania Kosztów Emisji Obligacji za koszty pośrednio związane z przychodem – jest prawidłowe,
  • momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Kosztów Emisji Obligacji – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania Kosztów Emisji Obligacji za koszty pośrednio związane z przychodem oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Kosztów Emisji Obligacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka [dalej: Wnioskodawca lub Spółka] jest polskim rezydentem podatkowym, spółką notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie, prowadzącą działalność gospodarczą jako tzw. fundusz private equity.
W celu pozyskania środków finansowych m.in. na działalność inwestycyjną, Spółka emituje obligacje własne działając w charakterze emitenta. W związku z tym Spółka ponosi wydatki związane z procesem emisji obligacji, do których zaliczają się m.in. koszty prowizji potrącanych przy wypłacie, koszty usług prawnych, koszty doradztwa, koszty sporządzenia prospektu emisyjnego lub dokumentu informacyjnego, koszty biegłego rewidenta, koszty promocji oferty nabycia obligacji, koszty podróży służbowych oraz inne koszty poniesione w związku z emisją obligacji [dalej: Koszty Emisji Obligacji].

Cel obligacji nie jest określony w dokumencie opisującym ogólne warunkach emisji obligacji, tj. Spółka nie jest w stanie określić bezpośredniego związku kwot pochodzących z danej obligacji z dokonywanymi inwestycjami, a co za tym idzie z konkretnymi przychodami.

Dla celów rachunkowych Spółka wycenia zobowiązania z tytułu obligacji według zamortyzowanego kosztu, z zastosowaniem efektywnej stopy procentowej. W momencie początkowego ujęcia obligacji w księgach Spółki ich wartość nominalna (w przypadku emisji obligacji z dyskontem lub premią odpowiednio pomniejszona o dyskonto lub powiększona o premię) jest pomniejszana o Koszty Emisji Obligacji. Ustalona w powyższy sposób wartość obligacji jest ujmowana w bilansie Spółki jako zobowiązanie, a Koszty Emisji Obligacji są sukcesywnie przenoszone do rachunku wyników w czasie na jaki obligacje zostały wyemitowane z zastosowaniem efektywnej stopy procentowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Koszty Emisji Obligacji stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy CIT i mogą zostać zaliczone przez Spółkę jednorazowo w momencie ich poniesienia, tj. w dacie, na jaką ujęto je w księgach niezależnie od sposobu tego ujęcia?

Stanowisko Wnioskodawcy, Koszty Emisji Obligacji stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy CIT i mogą zostać zaliczone przez Spółkę jednorazowo w momencie ich poniesienia, tj. w dacie, na jaką ujęto je w księgach rachunkowych niezależnie od sposobu tego ujęcia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z powyższą zasadą, koszty uzyskania przychodów stanowią racjonalnie i gospodarczo uzasadnione koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, przez co każdy poniesiony koszt powinien być przez podatnika analizowany indywidualnie celem jego prawno-podatkowej kwalifikacji, w szczególności celem określenia, czy zaistniał związek przyczynowy między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną możliwością powstania przychodu podatkowego lub zabezpieczenia źródła jego uzyskania w przyszłości.

W ocenie Wnioskodawcy, związek omawianych Kosztów Emisji Obligacji z przychodami osiąganymi przez Spółkę nie budzi wątpliwości. Niewątpliwie, Koszty Emisji Obligacji są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, bowiem ich poniesienie jest niezbędne do otrzymania przez Spółkę środków na finansowanie inwestycji.

Ustawa CIT, co do zasady, dzieli koszty uzyskania przychodów na dwie kategorie, tj. tzw. koszty bezpośrednio i pośrednio związane z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są te koszty, które wykazują bezpośredni, ścisły związek z osiąganymi przychodami i jest możliwe ustalenie konkretnych przychodów, których dotyczą. Z kolei, kosztami uzyskania przychodów pośrednio związanymi z przychodami są koszty, których związek z przychodami ma charakter pośredni, tj. nie ma możliwości ustalenia, jakiego rodzaju przychodów dotyczą.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, cel emisji obligacji nie jest wskazany w ogólnych warunkach emisji obligacji. Nie istnieje zatem bezpośredni związek danej obligacji z dającymi się konkretnie określić przychodami Spółki, a tym bardziej bezpośredni związek Kosztów Emisji Obligacji z osiąganymi przychodami. Koszty Emisji Obligacji są bowiem kosztami ogólnymi związanymi z emisją obligacji (koszty prawne, koszty podróży służbowych) i jako takie nie wykazują bezpośredniego związku z konkretnym przychodem podatkowym. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy Koszty Emisji Obligacji stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tj. koszty pośrednie.

Zasady rozliczania dla celów podatkowych kosztów pośrednich zostały ustalone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4d ustawy CIT. Zgodnie ze wskazanym przepisem, koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, przy czym jeżeli dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią one koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W ocenie Wnioskodawcy, Koszty Emisji Obligacji są kosztem dotyczącym wyłącznie roku podatkowego, w którym zostały poniesione, a nie okresu przekraczającego rok podatkowy. Mimo, iż sama obligacja zostaje wyemitowana na okres dłuższy niż rok, to Koszty Emisji Obligacji są kosztami jednorazowymi, których poniesienie wiąże się wyłącznie z czynnościami dokonywanymi w trakcie procesu emisji obligacji, nie są to koszty, których wysokość zależy od okresu, na jaki obligacja została wyemitowana, a nawet są one w znacznej mierze niezależne od tego czy emisja w ogóle dojdzie do skutku.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy, Koszty Emisji Obligacji stanowią koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia. Przy czym, stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Określając pojęcie „dzień poniesienia kosztu” należy rozstrzygnąć czy dniem tym jest dzień, na który podatnik ujął koszt w księgach rachunkowych jako koszt księgowy czy też ujęcie go w jakikolwiek inny sposób w księgach rachunkowych podatnika jest wystarczającą przesłanką do uznania kosztu za poniesiony.

Powyższe przepisy nie zawierają odwołania do ustawy z dnia 29 września 1994 o rachunkowości, a jedynie w przypadku takiego odwołania przepisy Ustawy o rachunkowości mogłyby mieć bezpośrednie zastosowanie do kwalifikacji podatkowej danego zdarzenia gospodarczego. Zatem, omawiany przepis należy interpretować samodzielnie, co oznacza, że prawnopodatkowa kwalifikacja wydatków może wynikać jedynie z przepisów podatkowych.

Tak też uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 19 lutego 2010 r., sygn. III SA/Wa 1553/09: „W szczególności, w ustawie o rachunkowości uregulowano podstawy rachunkowości, co oznacza, że określone w niej są zasady rachunkowości (a nie opodatkowania) oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów, jak też zasady wykonywania działalności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Natomiast zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, jak też wysokością podatku i rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w pdp. Dlatego, żeby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, musza istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści. (...) Ze względu na to, że koszt uzyskania przychodu w prawie podatkowym jest kategorią samoistną, o czym wyżej, samo zaksięgowanie wydatku nie jest tożsame z uznaniem za koszt uzyskania przychodu, jak też sposób rozliczania kosztów w ustawie o rachunkowości nie decyduje o sposobie kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w prawie podatkowym w rozumieniu art. 15 ust. 4d i ust. 4e pdp”. (podkreślenia Wnioskodawcy).

Dodatkowo, powyższe stanowisko jest także zgodne z oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego, który m.in. w wyroku z 24 stycznia 2017 r., sygn. II FSK 3848/14 dokonał interpretacji art. 15 ust. 4e ustawy CIT w omawianym kontekście: „Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem "[...] uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych [...]" a nie określeniem "[...] uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych [...]" potwierdza zasadność przyjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji rozumowania”. (podkreślenia Wnioskodawcy).

Uznanie, że „dzień poniesienia” stanowi dzień, w którym wydatek został ujęty jako koszt księgowy jest, zdaniem Wnioskodawcy, zbyt daleko idącą wykładnią prowadzącą do tego, że regulacje ustawy podatkowej rozróżniające koszty rozliczane w czasie oraz koszty potrącalne jednorazowo stałyby się bezprzedmiotowe. Mianowicie, Spółka ponosi Koszty Emisji Obligacji jednorazowo, nie dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy. Brak jest zatem przesłanek, aby Koszty Emisji Obligacji można było potrącać proporcjonalnie do okresu, na jaki obligacje zostały wyemitowane. W konsekwencji, skoro Koszty Emisji Obligacji nie stanowią w rozumieniu ustawy CIT kosztu podatkowego rozliczanego w czasie (bowiem nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy), to nie należy rozliczać ich w czasie jedynie ze względu na to, że są w taki sposób rozliczane rachunkowo.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, przepis art. 15 ust. 4e ustawy CIT poprzez odwołanie się do pojęcia ujęcia kosztu w księgach rachunkowych nie oznacza konieczności przeniesienia wprost rachunkowych zasad rozliczania danego kosztu na grunt prawa podatkowego, a jedynie ma na celu zapewnienie, iż dany koszt został ujęty/zaksięgowany w księgach danego podmiotu, tj. że znajduje odzwierciedlenie w księgach rachunkowych podmiotu.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez niego Koszty Emisji Obligacji będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie ich poniesienia, czyli mając na uwadze art. 15 ust. 4d ustawy CIT koszty te będą mogły być potrącone przez Spółkę jednorazowo w dacie ujęcia ich w księgach Spółki, tj. ujęcia w wycenie obligacji jako zmniejszenie zobowiązania bilansowego z tytułu obligacji lub jako czynne rozliczenie międzyokresowe kosztów ze względu na brak zobowiązania z emisji obligacji, które na moment ujęcia tych kosztów nie zostały jeszcze przeprowadzone. Przy czym, bez znaczenia będzie tu stosowana przez Spółkę metoda rozliczania powyższych kosztów na gruncie Ustawy o rachunkowości.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 listopada 2014 r., sygn. ITPB3/423-460b/14/AW, w której przyznano rację wnioskodawcy, że: „(...) sformułowanie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)” należy rozumieć jako „dzień, na który ujęto koszt (wydatek) w księgach rachunkowych niezależnie od jego rachunkowej kwalifikacji”. Jeżeli zatem Spółka zaksięguje początkowo wydatek poniesiony na wynagrodzenie podmiotu obsługującego emisję jako zmniejszenie zobowiązania bilansowego z tytułu obligacji (ponieważ, zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości, w momencie początkowego ujęcia składnik zobowiązań jest ujmowany w wartości godziwej kwot zapłaconych lub otrzymanych w zamian za zobowiązanie), lub jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów ze względu na brak zobowiązań z emisji obligacji, które jeszcze nie zostały przeprowadzone, to w dniu tegoż księgowania Spółka poniesie koszt podatkowy, niezależnie czy następnie rozliczy go rachunkowo w czasie, czy też nie. Podsumowując, wynagrodzenie za obsługę emisji obligacji stanowi koszt pośredni, potracony w dacie jego poniesienia, przez która należy rozumieć ujęcie go w księgach niezależnie od sposobu tegoż ujęcia”. (podkreślenia Wnioskodawcy).

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 lutego 2012 r., sygn. ITPB3/423-585b/11/AM, w której organ, odstępując od uzasadnienia, potwierdził stanowisko wnioskodawcy: „W związku z powyższymi ustaleniami, sformułowanie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)” należy rozumieć jako „dzień, na który ujęto koszt (wydatek) w księgach rachunkowych niezależnie od jego rachunkowej kwalifikacji”. Jeżeli zatem Spółka zaksięgowała początkowo wydatek poniesiony na wynagrodzenie podmiotu obsługującego emisję jako zmniejszenie zobowiązania bilansowego z tytułu obligacji (ponieważ, zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości, w momencie początkowego ujęcia składnik zobowiązań jest ujmowany w wartości godziwej kwot zapłaconych lub otrzymanych w zamian za zobowiązanie), to w dniu tegoż księgowania Spółka poniosła koszt podatkowy, niezależnie czy następnie rozliczała go rachunkowo w czasie, czy też nie. Podsumowując, wynagrodzenie za obsługę emisji obligacji stanowi koszt pośredni, potrącany w dacie jego poniesienia, przez która należy rozumieć ujęcie go w księgach niezależnie od sposobu tegoż ujęcia”. (podkreślenia Wnioskodawcy).

Podsumowując, poniesione przez Wnioskodawcę Koszty Emisji Obligacji stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy CIT i mogą zostać zaliczone przez Spółkę jednorazowo w momencie ich poniesienia, tj. w dacie, na jaką ujęto je w księgach niezależnie od sposobu tego ujęcia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:
  • uznania Kosztów Emisji Obligacji za koszty pośrednio związane z przychodem – jest prawidłowe,
  • momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Kosztów Emisji Obligacji – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175) dokonano zmiany m.in. art. 15 ust. 1 updop.

Zgodnie z nowym brzmieniem ww. przepisu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

  • został poniesiony przez podatnika,
  • jest definitywny, a więc bezzwrotny,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
  • nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,
  • został właściwie udokumentowany.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

  • bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
  • inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Na podstawie art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości uznania Kosztów Emisji Obligacji za tzw. koszty pośrednie i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d zd. pierwsze. Zatem istotą dalszej analizy przepisów jest interpretacja sformułowania „w dacie ich poniesienia”.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e updop wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e updop wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie „dzień na, który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r.- (Dz.U. z 2018 r., poz. 395, z późn. zm.), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e updop wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Zdaniem organu elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data „na którą” (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień „w którym” ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień „na który” ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem „na dzień”, odróżniając go od zwrotu „w dniu”. Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (patrz art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu „na dzień” oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty, tego zamknięcia. Jednak, co istotne mimo że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Zatem użycie zwrotu „na dzień” miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

W opinii organu, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu „na dzień” dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e updop odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. W przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność.

Organ zauważa, że to ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e updop ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym. Spółka musi zatem, postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym.

Powyższe nie świadczy o stosowaniu przepisów ustawy o rachunkowości zamiast przepisów podatkowych lecz świadczy o stosowaniu art. 15 ust. 4e updop i ustalaniu momentu poniesienia kosztów podatkowych przy pomocy ewidencji rachunkowej.

Przepisy ustawy o rachunkowości określają zasady rachunkowości oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów, choć niekiedy posługują się takimi samymi terminami (np. koszty, rezerwy), to jednak nie są przepisami „podatkowotwórczymi”. Przychodami i kosztami mającymi wpływ na wysokość dochodu, są tylko te przychody i koszty, które zostały wyraźnie określone w przepisach prawa podatkowego. W art. 15 ust. 4e updop mowa jest wyraźnie o momencie uznania wydatku za koszt podatkowy, a nie prawnej możliwości uznania go za taki koszt. Inaczej mówiąc, najpierw wydatek musi spełniać przesłanki uznania go za koszt uzyskania przychodów w świetle przepisów o podatku dochodowym, a dopiero potem należy ustalić właściwy moment jego podatkowego rozpoznania, co w odniesieniu do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami wiąże ten moment z momentem ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.

Jeżeli jednostka uzna dla celów bilansowych, że koszt jest nieistotny, nie wpłynie na zniekształcenie wyniku jednostki, w ramach przyjętych uproszczeń, koszt taki może być zaliczony do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania międzyokresowego. W takiej sytuacji również podatkowo, taki koszt zaliczy do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo. Jeżeli zaś podatnik zdecyduje, że wartość wydatku jest istotna i dla celów bilansowych rozlicza ją w czasie, w poszczególnych miesiącach lub latach, to w tym samym czasie powinien zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Tak więc, jeżeli podatnik podejmuje decyzję, że jednorazowy wydatek będzie rozliczany w czasie, tzn. czasowo będzie „zawieszony” i nie wykazywany w rachunku zysków i strat, lecz proporcjonalnie wykazywany na kontach kosztowych, to jak najbardziej uzasadnione jest stanowisko, że dopiero moment przeniesienia kosztu z konta bilansowego na wynikowe konto kosztowe stanowi „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych” i moment, kiedy można wykazać koszt jako koszt uzyskania przychodów.

A zatem, jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione Koszty Emisji Obligacji rachunkowo podlegają rozpoznaniu w czasie, to analogicznie ‒ również podatkowo ‒ należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie. W konsekwencji, wbrew stanowisku Wnioskodawcy to ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e updop ujęcie podatkowe i niezależnie od podniesionych przez Spółkę okoliczności faktycznych, to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawanie w rachunku podatkowym. Spółka musi zatem, postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym. Model takiego ujęcia kosztów stanowi zatem sposób prawidłowego „raportowania” kosztów opisanych we wniosku dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

  • uznania Kosztów Emisji Obligacji za koszty pośrednio związane z przychodem – jest prawidłowe,
  • momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Kosztów Emisji Obligacji – jest nieprawidłowe.

Odnosząc się zaś do powołanych we wniosku wyroków, organ pragnie zauważyć, że wyroki sądowe nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach, w konkretnym indywidualnie określonym stanie faktycznym i wiążą tylko strony postępowania.

Jednocześnie można wskazać, że w obiegu prawnym funkcjonują wyroki potwierdzające prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez tutejszy organ:

  • wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.12.2014 r., sygn. akt II FSK 2924/12 w którym to orzeczeniu Sąd wskazał m.in: „Nie ulega wątpliwości, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czyni to ustawa podatkowa w szczególności w art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d oraz art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. określa natomiast moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten wyraźnie i jednoznacznie odwołuje się do obowiązku ujęcia kosztu na ten dzień, na który został on ujęty w księgach rachunkowych. Tak samo, w pozytywnie analogicznych sprawach, orzekał już uprzednio Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z dnia 27 IX 2012 r., II FSK 253/11 oraz wyrok z dnia 9 V 2014 r., II FSK 1410/12). W sprawie niniejszej zbędna jest generalna ocena dopuszczalności i zakresu podatkotwórczego charakteru prawa o rachunkowości. Adekwatna do sprawy jest tylko prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.”;
  • wyrok z dnia 27.09.2012 r., sygn. akt. II FSK 253/11, w którym to orzeczeniu Sąd stwierdził m.in.: „(...) ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”;
  • wyrok z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1324/13, w którym Sąd wskazał m.in. iż: „Prawo podatkowe cechuje się dużą autonomią. W rozpoznawanej sprawie inny akt prawny (ustawa o rachunkowości) nie przesądza jednak, jak podniesiono m.in. w skardze o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czyni to ustawa podatkowa w szczególności art. 15 ust. 1 oraz art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jedynie określa moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą być bowiem traktowane jako przepisy szczególne (lex specialis) wobec przepisów prawa podatkowego (lex generalis). Chyba, że znajdują zastosowanie na podstawie stosownego odesłania normatywnego. Czyli tak jak w przypadku art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który to przepis przyznaje prymat zasadzie memoriałowej nad kasową przy określaniu momentu poniesienia kosztu podatkowego. Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w istocie przepis ten dotyczy nie wszystkich ksiąg rachunkowych, ale zapisów na koncie kosztowym. Świadczy o tym sformułowanie „ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)” na podstawie stosownego dowodu księgowego.
    Powyższe nie narusza, wbrew twierdzeniu autora skargi autonomii prawa podatkowego. Sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera odesłanie do innych przepisów.
    W art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje się, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.Odrębne przepisy w rozumieniu powołanego art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. są zamieszczone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Skoro tak, to użyte w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. sformułowanie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych”, należy odnosić do ksiąg prowadzonych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości”;
  • oraz wyrok WSA sygn. VIII SA/Wa 419/10 z dnia 30.09.2010 r. i NSA sygn. akt II FSK 2539/15 z dnia 18.10.2017 r.

Jednocześnie – w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych – stwierdzić należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Zauważyć także należy, że obecne stanowisko organów podatkowych w zakresie o którym mowa powyżej pozostaje jednolite.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.