0114-KDIP2-1.4010.226.2018.3.AJ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Kwestia braku obowiązku pobrania podatku u źródła i przesłania informacji IFT-2 w związku z wypłatą odsetek od obligacji w przypadku braku możliwości pozyskania informacji o statusie podatników w odniesieniu do nieujawnionych inwestorów.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2018 r. (data wpływu 4 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 lipca 2018 r. (data wpływu 17 lipca 2018 r.) na wezwanie Organu podatkowego z dnia 3 lipca 2018 r. (data nadania 3 lipca 2018 r., data doręczenia 9 lipca 2018 r.) nr 0114-KDIP2-1.4010.226.2018.A.AJ, 0114-KDIP3-2.4011. 329.2018.3.MK, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

  • braku obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą odsetek od obligacji w przypadku braku możliwości pozyskania informacji o statusie podatników w odniesieniu do nieujawnionych inwestorów – jest prawidłowe,
  • braku obowiązku sporządzenia i przesłania informacji (w ww. przypadku) IFT-2 – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku pobrania podatku u źródła i przesłania informacji IFT-2 w związku z wypłatą odsetek od obligacji w przypadku braku możliwości pozyskania informacji o statusie podatników w odniesieniu do nieujawnionych inwestorów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką dominującą Grupy (dalej Grupa), będącej trzecim co do wielkości producentem i największym dystrybutorem energii elektrycznej w Polsce. W 2017 r. Wnioskodawca podjął decyzję o emisji obligacji na rynkach zagranicznych. Przyczyną podjęcia takiej decyzji były (i pozostają nadal aktualne) ograniczone możliwości pozyskania kapitału na rynku krajowym oraz poziom zadłużenia Wnioskodawcy i Grupy, w której Wnioskodawca jest spółką dominującą. Środki pieniężne pozyskane z emisji obligacji pozwalają przede wszystkim na realizację nowych inwestycji przez spółki należące do Grupy Wnioskodawcy oraz refinansowanie długu zapadającego w latach 2019-2020, powstałego w związku z realizowanymi inwestycjami.

Znamiennym jest fakt, że w momencie podejmowania decyzji o emisji obligacji na rynkach zagranicznych, 69% kwoty finansowania zewnętrznego Wnioskodawcy, wynoszącego blisko A zł, stanowiło dług zaciągnięty na rynku krajowym, głównie poprzez programy emisji obligacji skierowane do instytucji finansowych, a dalsze 23% stanowiło zadłużenie wobec Europejskiego Banku Inwestycyjnego. Taka struktura finansowania niesie za sobą ograniczenia wynikające z przepisów prawa oraz wewnętrznych regulacji danych instytucji w zakresie limitów zaangażowania.

Emisja obligacji na otwartym, globalnym rynku pozwoliła również zwiększyć i zdywersyfikować bazę inwestorską Wnioskodawcy, zwiększając nie tylko szanse na realizację ambitnego programu inwestycyjnego, ale również zapewniając stabilność finansową Grupy na której czele stoi Wnioskodawca.

W związku z powyższym, w lipcu 2017 roku Wnioskodawca wyemitował euroobligacje o wartości B EUR notowane na giełdzie papierów wartościowych w Londynie, w Wielkiej Brytanii, z zakładanym terminem wykupu 10 lat (dalej Eurobligacje). Pierwsza data wypłaty odsetek od Euroobligacji przypada na dzień 5 lipca 2018 r., a kolejne w okresach rocznych.

Powodzenie emisji na rynkach zagranicznych jest zależne od wielu czynników. Jednym z warunków oczekiwanych przez inwestorów międzynarodowych jest pełna swoboda obrotu obligacjami, co nieodłącznie wiąże się z zapewnieniem, że na skutek zmiany jurysdykcji inwestora nie zmieni się kwota uzyskiwanych z obligacji odsetek. Dlatego też, zgodnie z praktyką emisji obligacji na rynkach międzynarodowych, jeżeli emisja nie jest w całości zwolniona z podatku u źródła, wprowadza się klauzulę ubruttowienia, zapewniającą inwestorom „wyrównanie” na wypadek gdyby podatek u źródła miał obniżyć uzyskiwane przez nich odsetki. To „wyrównanie” polega na umieszczeniu w warunkach emisji klauzuli „gross-up” (dalej Ubruttowienie), zgodnie z którą, na wypadek gdyby podatek u źródła był należny, inwestorowi przysługiwać będzie dodatkowa kwota w takiej wysokości, aby po dokonaniu potrącenia podatku u źródła inwestor otrzymał kwotę pierwotnie przewidzianą w warunkach emisji. Wyraża to następujący wzór:

kwota po Ubruttowieniu = założona kwota odsetek / (1 - stopa podatku)

Przykładowo, jeżeli z warunków emisji wynika, że inwestor powinien otrzymać 100 odsetek, a stawka podatku u źródła wynosi 20, bez Ubruttowienia inwestor otrzymałby 80. Dzięki Ubruttowieniu, inwestor otrzyma 100. natomiast Ubruttowiona kwota wyniesie 125, z czego 25 będzie stanowić podatek u źródła (125 x 20% = 25).

Wyemitowane przez Wnioskodawcę Euroobligacje zawierają klauzulę Ubruttowienia.

W konsekwencji, to emitent (Wnioskodawca) ponosi ekonomicznie ciężar podatku u źródła, co jest niezbędne w celu zapewnienia powodzenia emisji obligacji (zainteresowania Euroobligacjami ze strony inwestorów).

Emisja na rynku zagranicznym kierowana jest do zagranicznych inwestorów instytucjonalnych, czyli podatników CIT nie będących polskimi rezydentami podatkowymi. Inwestorami mogą stać się również podatnicy CIT będący polskimi rezydentami podatkowymi, a z uwagi na dopuszczenie Obligacji do publicznego obrotu, nawet osoby fizyczne (rezydenci lub nierezydenci podatkowi w Polsce), choć należy oczekiwać, że udział osób fizycznych wśród inwestorów będzie marginalny lub żaden.

Transakcje dotyczące papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu na giełdzie papierów wartościowych w Londynie rozliczane są za pośrednictwem izb clearingowych (dalej izby clearingowe), którymi są E.SA/NV z siedzibą w Brukseli, Belgia (dalej E.) oraz C. Banking S.A. z siedzibą w Luxemburgu, Wielkie Księstwo Luksemburga (dalej C.).

Izby clearingowe to instytucje pełniące rolę depozytariusza oraz izby rozliczeniowej, których zadaniem jest świadczenie usług rozliczeniowych, rozrachunkowych i przechowania papierów wartościowych m.in. dokonywanie płatności odsetkowych i kwoty wykupu. Są to międzynarodowe centralne depozyty papierów wartościowych (ICSD). E. i C. są osobami prawnymi nie posiadającymi rezydencji podatkowej w Polsce, oraz, posiadając licencje bankowe, są zobowiązane do zachowania tajemnicy bankowej.

W ujęciu technicznym, Euroobligacje są rejestrowane przez odpowiednią ICSD na rachunkach uczestników ICSD (dalej Uczestnicy ICSD). Uczestnikami ICSD są podmioty prowadzące indywidualne oraz zbiorcze rachunki papierów wartościowych, na których Uczestnicy ICSD zapisują papiery wartościowe (w tym Euroobligacje) na rzecz swoich klientów. Z kolei klientami Uczestników ICSD mogą być zarówno bezpośrednio podmioty lub osoby inwestujące w papiery wartościowe (w tym Euroobligacje) lub podmioty działające na rzecz swoich klientów, którzy również albo mogą być bezpośrednimi inwestorami bądź podmiotami działającym na rzecz innych podmiotów. Może się także zdarzyć, że Uczestnik ICSD nabędzie Euroobligacje na własny rachunek, przy czym te Euroobligacje mogą być zarówno zapisane na indywidualnym rachunku prowadzonym przez tego Uczestnika ICSD, na prowadzonym przez niego rachunku zbiorczym, albo na rachunku papierów wartościowych (indywidualnym lub zbiorczym) prowadzonym przez inną instytucję.

W związku z powyższą strukturą izba clearingowa nie zna tożsamości inwestorów, a jedynie Uczestników ICSD. Zdarza się, że inwestorzy, za pośrednictwem podmiotu prowadzącego rachunek papierów wartościowych oraz Uczestnika ICSD przekazują do ICSD certyfikaty rezydencji podatkowej. Jednak robią to w niezwykle rzadkich przypadkach, wyłącznie z własnej inicjatywy. Izba clearingowa nie dysponuje instrumentami, umożliwiającymi jej identyfikację inwestorów.

Nie mając wiedzy na temat inwestorów, izba clearingowa nie jest w stanie przekazać jej na rzecz Wnioskodawcy. Odzwierciedla to praktyka. Międzynarodowe izby clearingowe nie przekazują emitentom (w tym Wnioskodawcy) informacji o tożsamości inwestorów posiadających papiery wartościowe rozliczane przez daną izbę clearingową.

Trzeba też podkreślić, że działając na podstawie licencji bankowej, zarówno C. jak i E. są związane tajemnicą bankową. Dlatego, nawet gdyby izba clearingowa znała tożsamość inwestorów, to możliwości przekazania tych informacji Wnioskodawcy nie byłoby możliwe.

W związku z notowaniem Euroobligacji na giełdzie papierów wartościowych w Londynie, również transakcje w zakresie Euroobligacji są rozliczane za pośrednictwem jednej z tych izb clearingowych.

Ponadto, pomiędzy emitentem a izbą clearingową istnieje jeszcze jedno ogniwo w łańcuchu przekazywania płatności, w tym odsetek. W celu pośrednictwa w obsłudze płatności, Wnioskodawca ustanowił agenta do spraw płatności (dalej Agent ds. Płatności), którym jest C z siedzibą w Londynie, Wielka Brytania, czyli podmiot zagraniczny nie będący Polskim rezydentem podatkowym. Do zadań Agenta ds. Płatności należy w szczególności przekazywanie do izby clearingowej kwot płatności należnych z Euroobligacji, w tym odsetek (które Agent ds. Płatności otrzymuje od emitenta, czyli od Wnioskodawcy).

Wypłata odsetek z Euroobligacji jest dokonywana przez Wnioskodawcę do Agenta ds. Płatności w pełnej kwocie przewidzianej w warunkach emisji, tak, że jakiekolwiek ewentualne potrącenia na poczet podatku u źródła nie zmniejszają tej kwoty. W tej samej kwocie Agent ds. Płatności przekazuje odsetki do izby clearingowej, a ona wypłaca je Uczestnikom ICSD, którzy wypłacają je dalej (bezpośrednio lub pośrednio) na rzecz inwestorów.

Kluczowy dla niniejszego wniosku jest fakt, że Wnioskodawca nie posiada i nie może uzyskać informacji na temat tożsamości poszczególnych inwestorów, w tym nie zna ich liczby, nazw, adresów, rezydencji podatkowej ani nie jest w stanie określić, czy inwestorem jest podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatnik podatku dochodowego od osób prawnych.

Konsekwencją powyższego jest, że Wnioskodawca nie ma również możliwości uzyskania certyfikatu rezydencji lub innego oświadczenia inwestora w celu zastosowania na jego rzecz postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub przepisów ustawy podatkowej. Euroobligacje podlegają swobodnemu obrotowi na giełdzie papierów wartościowych w Londynie i Wnioskodawca nie ma wiedzy, kto w momencie wypłaty odsetek jest ich rzeczywistym właścicielem (tzw. benęficial owner).

Brak możliwości identyfikacji inwestora wynika z konstrukcji obrotu papierami wartościowymi w obrocie zorganizowanym. Wnioskodawca, jako emitent, nie ma bezpośredniego kontaktu z inwestorami (czyli posiadaczami dłużnych papierów wartościowych, którzy posiadają papiery wskutek zapisania tych papierów na ich indywidualnych rachunkach papierów wartościowych). Trzeba przy tym wyjaśnić, że wszystkie wyemitowane przez Wnioskodawcę papiery wartościowe danego rodzaju zapisane są na rachunkach papierów wartościowych na poziomie izby clearingowej. Izba clearingowa nie prowadzi jednak rachunków bezpośrednio dla inwestorów, lecz na rzecz Uczestników ICSD, którzy z kolei prowadzą indywidualne lub zbiorcze rachunki papierów wartościowych na rzecz swoich klientów, z których część może być inwestorami, a część jedynie podmiotami działającymi (bezpośrednio lub pośrednio) na rzecz inwestorów. Trzeba przy tym podkreślić, że w przypadku podmiotów zagranicznych, nie są to „rachunki zbiorcze” w rozumieniu polskiej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ponieważ „rachunkami zbiorczymi” w rozumieniu tej ustawy są tylko rachunki prowadzone na terytorium Polski. Na tych rachunkach mogą więc znajdywać się zarówno papiery wartościowe osób fizycznych oraz osób prawnych, polskich rezydentów i nierezydentów.

Należy zaznaczyć, że rachunki zbiorcze stanowią dużą część rachunków prowadzonych przez Uczestników ICSD, którzy w większości przypadków sami nie posiadają pełnej informacji na temat inwestorów rzeczywistych (tzw. beneficial owner, czyli osoby, która jest prawdziwym inwestorem w papiery wartościowe, a nie tylko nominalnym posiadaczem rachunku zbiorczego) z rachunków zbiorczych (omnibus accounts).

Co do zasady zakres posiadanych przez izbę clearingową informacji ogranicza się wyłącznie do danych Uczestnika ICSD.

Trzeba też zaznaczyć, że nie istnieje także możliwość uzyskania pełnej informacji przez Wnioskodawcę określającej odrębnie liczbę i wartość papierów wartościowych oraz wartość należnych odsetek dla osób fizycznych oraz dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca nie posiada takiej informacji i nie ma podmiotu, od którego mógłby tę informację uzyskać, biorąc pod uwagę, że w przypadku rachunków zbiorczych nawet izba clearingowa nie posiada informacji dotyczących poszczególnych inwestorów (beneficial owners). Należy też zwrócić uwagę, że przepisy polskiej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi o rachunkach zbiorczych mają zastosowanie, gdy rachunki te prowadzone są na terytorium Polski. Natomiast C. i E. prowadzą takie rachunki poza Polską i przepisy te ich nie obowiązują.

Wnioskodawca jako emitent nie ma więc możliwości uzyskania wiarygodnej i pełnej informacji na temat wszystkich inwestorów, którzy nabyli wyemitowane przez niego papiery wartościowe, ponieważ nie ma wglądu w stan na rachunkach papierów wartościowych, ani nie wiążą go bezpośrednie relacje z inwestorami, które pozwalałyby Wnioskodawcy na poznanie tożsamości inwestorów.

Jednocześnie, Ustawa o CIT oraz Ustawa o PIT nakładają na emitenta papierów wartościowych szereg obowiązków, w tym, w określonych okolicznościach, ma on pobrać 19% podatek u źródła (art. 30a ust. 1 pkt 2 Ustawy o PIT), a w innych okolicznościach ma on pobrać 20% podatek u źródła (art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT). Emitent jest także zobowiązany do raportowania kwot tego podatku przy pomocy imiennych informacji, o których mowa w art. 42 ust. 2 pkt 2 i ust. 6 Ustawy o PIT (dalej IFT-1), oraz informacji, o których mowa w art. 26 ust. 2 i ust. 3d Ustawy o CIT (dalej IFT-2).

Niniejszy wniosek dotyczy sytuacji, w której Wnioskodawca, ani na dzień wypłaty odsetek z Euroobligacji, ani na dzień, w którym upływają terminy przesłania IFT-1 i IFT-2, nie będzie w stanie określić tożsamości danego inwestora/inwestorów posiadających Euroobligacje w dniu wypłaty odsetek, ani nawet wskazać czy jest to osoba fizyczna czy nie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) od odsetek z Euroobligacji, a w szczególności Wnioskodawca nie powinien pobierać 20% podatku u źródła od całej kwoty wypłacanych odsetek ?
  2. Czy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzania i przesyłania IFT-1 i IFT- 2, a w szczególności Wnioskodawca nie powinien składać IFT-2 wskazując dane Agenta ds. Płatności ?

Niniejsza interpretacja dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ocena stanowiska wnioskodawcy w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych była przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) od odsetek z Euroobligacji, a w szczególności nie powinien on pobierać 20% podatku u źródła od całej kwoty wypłacanych odsetek.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 26 ust. 2a Ustawy o CIT, w przypadku gdy wypłata należności z tytułu określonego w art. 21 ust. 1 lub w art. 22 ust. 1 dokonywana jest na rzecz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, podatek, o którym mowa w ust. 1, płatnik pobiera w wysokości wynikającej z art. 21 ust. 1 albo art. 22 ust. 1 od łącznej wartości dochodów (przychodów) przekazanych przez niego na rzecz wszystkich takich podatników za pośrednictwem posiadacza rachunku zbiorczego. W tym przypadku przepisów ust. la, lc, ld, lf, lg oraz 3b-3d nie stosuje się w zakresie dotyczącym podatników, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona.

Zgodnie z art. 26 ust. 2b Ustawy o CIT, w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a do poboru podatku są obowiązane podmioty prowadzące rachunki zbiorcze, za pośrednictwem których należność jest wypłacana. Podatek pobiera się w dniu przekazania należności z danego tytułu do dyspozycji posiadacza rachunku zbiorczego. Ponadto, zgodnie z art. 26 ust. 2c pkt 1 Ustawy o CIT, w przypadku wypłat należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 - obowiązek, o którym mowa w ust. 1, stosuje się do podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, jeżeli wypłata należności następuje za pośrednictwem tych podmiotów.

Jak wynika z powyższego, co do zasady, emitenci dłużnych papierów wartościowych dokonujący wypłaty odsetek od tych papierów wartościowych zobowiązani są, jako płatnicy (art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT) pobrać zryczałtowany 20% podatek u źródła od odsetek wypłacanych na rzecz nierezydentów podatkowych (art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT). Jednak w określonych przypadkach to podmioty prowadzące rachunki papierów wartościowych oraz rachunki zbiorcze pełnią funkcję płatnika (art. 26 ust. 2a-2c Ustawy o CIT).

Należy zatem uznać, że przepisy art. 26 ust. 2a - 2c Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią lex specialis w stosunku do art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, nakazującego pobór podatku u źródła przez emitenta. W konsekwencji zwalniają one emitenta z obowiązków płatnika z tytułu dokonywanych przez niego wypłat należności z papierów wartościowych, jeśli te papiery wartościowe zapisane są na rachunku papierów wartościowych lub rachunku zbiorczym. Natomiast nakładają obowiązki płatnika na podmioty prowadzące rachunki papierów wartościowych i rachunki zbiorcze, od przychodów wypłacanych od zapisanych na tych rachunkach papierów oraz gdy wypłata ta następuje za pośrednictwem tych podmiotów.

Biorąc pod uwagę, że obowiązki płatnika mogą być nałożone polską ustawą tylko na podmioty mające siedzibę na terytorium Polski, stwierdzić należy, że obowiązek ten dotyczy tylko płatników mających siedzibę na terytorium Polski. Jeżeli zatem podmiot prowadzący rachunek papierów wartościowych, albo rachunek zbiorczy nie ma siedziby na terytorium Polski - nie ciążą na nim obowiązki płatnika. W takim przypadku obowiązki płatnika spoczywają na emitencie.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, niniejszy wniosek dotyczy sytuacji, w której Wnioskodawca, ani na dzień wypłaty odsetek z Euroobligacji ani na dzień w którym upływają terminy przesłania IFT-1 i IFT-2, nie będzie w stanie określić tożsamości danego inwestora/inwestorów posiadających Euroobligacje w dniu wypłaty odsetek, ani nawet wskazać czy jest to osoba fizyczna czy nie.

W przypadku, gdy emitentowi papierów wartościowych nie jest znana tożsamość podatnika, otrzymującego przychód z papierów wartościowych, ani jego status pozwalający na określenie, czy jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych czy podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wątpliwości budzi podstawa prawna nałożenia obowiązków płatnika na polski podmiot (emitenta). Biorąc bowiem pod uwagę, że obowiązki płatnika nie są kształtowane autonomicznie, a są następstwem istnienia podatku - w przypadku braku możliwości ustalenia istnienia danego zobowiązania podatkowego nie można także stwierdzić o istnieniu obowiązków płatnika. Tak więc emitent papierów wartościowych nie ma obowiązków płatnika od wypłacanych świadczeń od wyemitowanych przez siebie papierów wartościowych, w przypadku, gdy nie można ustalić statusu podatnika i określić czy dany podatek w ogóle ma zastosowanie.

Zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku w związku z wypłatą odsetek z Euroobligacji w przypadku braku możliwości ustalenia odrębnie wartości papierów wartościowych należących do osób fizycznych oraz do podatników podatku dochodowego od osób prawnych (według stanu na dany dzień), tj. co najmniej zbiorczej informacji o nieujawnionych inwestorach, pozwalającej na zastosowanie w stosunku do nich odpowiednio przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bądź o podatku od osób prawnych.

Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę na bardzo istotny wymiar ekonomiczny (gospodarczy) niniejszej sprawy. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego decyzje Wnioskodawcy o emisji papierów dłużnych na rynkach zagranicznych wynikają przede wszystkim z rachunku ekonomicznego i przesłanek biznesowych (m.in. wielkości i płynności zagranicznych rynków dłużnych papierów wartościowych oraz braku możliwości dalszego efektywnego zadłużania na rynku krajowym). Jednocześnie jednak, jak wskazano na wstępie, Wnioskodawca musi brać pod uwagę realia ekonomiczne związane z zagraniczną emisją - Euroobligacje podlegają swobodnemu obrotowi na giełdzie papierów wartościowych i Wnioskodawca nie ma wiedzy, kto w momencie wypłaty odsetek jest ich rzeczywistym właścicielem (beneficial owner). Nie można uznać, że celem art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT i art. 41 ust. 4 Ustawy o PIT było nałożenie na krajowych emitentów papierów wartościowych takich bezwzględnie obowiązujących wymogów podatkowych, które byłyby niewykonalne i które w praktyce uniemożliwiałyby efektywną emisję papierów wartościowych za granicą. Należy przyjąć, że nie taka była intencja racjonalnego ustawodawcy. W rezultacie art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT i art. 41 ust. 4 Ustawy o PIT nie mogą być interpretowane jako nakładające na krajowych emitentów obowiązki niemożliwe do spełnienia i daleko ingerujące w ich decyzje gospodarcze.

Tak więc emitent papierów wartościowych nie ma obowiązków płatnika od wypłacanych świadczeń od wyemitowanych przez siebie papierów wartościowych, w przypadku, gdy nie można ustalić statusu podatnika.

Zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku w związku z wypłatą odsetek z tytułu Euroobligacji.

W szczególności Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku w wysokości 20% od całości wypłacanych odsetek z Euroobligacji. ponieważ nie będąc w stanie ustalić, czy podatnikiem (inwestorem, rzeczywistym właścicielem odsetek) jest osoba prawna będąca nierezydentem, osoba prawna będąca rezydentem czy osoba fizyczna, nie jest w stanie określić wysokości zobowiązania podatkowego ani nawet czy zobowiązanie to w ogóle istnieje. Jako podatnika nie można traktować Agenta ds. Płatności, który na mocy wiążących go umów zobowiązany jest przekazać otrzymane kwoty izbie clearingowej. Jako podatnika nie można też traktować izby clearingowej, która otrzymane od Agenta ds. Płatności kwoty przekazuje Uczestnikom ICSD, którzy, z kolei, też przekazują je dalej.

Powyższe potwierdzają interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 20 marca 2018 r. (0114-KDIP3-2.4011.354.2017.2.MK oraz 0114-KDIP2-1.4010.347.2017.2. AJ).

Reasumując, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) od odsetek z Euroobligacji, w tym nie powinien pobierać 20% podatku u źródła od całej kwoty wypłacanych odsetek.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do sporządzania i przesyłania IFT-2, a w szczególności Wnioskodawca nie powinien składać IFT-2 wskazując dane Agenta ds. Płatności.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 26 ust. 2a Ustawy o CIT, w przypadku gdy wypłata należności z tytułu określonego w art. 21 ust. 1 lub w art. 22 ust. 1 dokonywana jest na rzecz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, podatek, o którym mowa w ust. 1, płatnik pobiera w wysokości wynikającej z art. 21 ust. 1 albo art. 22 ust. 1 od łącznej wartości dochodów (przychodów) przekazanych przez niego na rzecz wszystkich takich podatników za pośrednictwem posiadacza rachunku zbiorczego. W tym przypadku przepisów ust. la, lc, ld, lf, lg oraz 3b-3d nie stosuje się w zakresie dotyczącym podatników, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona. Oraz w myśl art. 26 ust. 2b Ustawy o CIT, w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a do poboru podatku są obowiązane podmioty prowadzące rachunki zbiorcze, za pośrednictwem których należność jest wypłacana. Podatek pobiera się w dniu przekazania należności z danego tytułu do dyspozycji posiadacza rachunku zbiorczego.

Zgodnie z art. 26 ust. 3 Ustawy o CIT, płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b i 2d pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w: 1) art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku, 2) art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku - sporządzone według ustalonego wzoru. Obowiązek przesłania tych informacji podatnikom oraz urzędowi skarbowemu nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Zgodnie z art. 26 ust. 3a Ustawy o CIT, płatnicy są obowiązani przesłać informację, o której mowa w ust. 3 pkt 1, w terminie przekazania kwoty pobranego podatku, a informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, o których mowa w ust. 1, również wówczas, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 3b. Natomiast w myśl art. 26 ust. 3b Ustawy o CIT, na pisemny wniosek podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, płatnik, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, jest obowiązany do sporządzenia i przesłania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, informacji, o której mowa w ust. 3 pkt 2.

Jak wynika z powyższego, co do zasady, emitenci dłużnych papierów wartościowych dokonujący wypłaty odsetek od tych papierów wartościowych zobowiązani są, jako płatnicy (art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT) pobrać zryczałtowany 20% podatek u źródła od odsetek wypłacanych na rzecz nierezydentów podatkowych (art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT). Pomimo, że w przypadku wypłaty odsetek od papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych lub rachunkach zbiorczych płatnikami są podmioty prowadzące te rachunki, o ile wypłacane odsetki pochodzą z terytorium Polski oraz są wypłacane za pośrednictwem tych podmiotów (art. 26 ust. 2a-2c), to z uwagi na to, że obowiązki płatnika mogą być nałożone polską ustawą tylko na podmioty mające siedzibę na terytorium Polski, stwierdzić należy, że obowiązek ten dotyczy tylko płatników mających siedzibę na terytorium Polski. Jeżeli zatem podmiot prowadzący rachunek papierów wartościowych, albo rachunek zbiorczy nie ma siedziby na terytorium Polski - nie ciążą na nim obowiązki płatnika, lecz spoczywają one na emitencie, który, co do zasady, zobowiązany byłby pobrać podatek u źródła i określonym terminie przekazać go do właściwego urzędu skarbowego, przesyłając podatnikom oraz urzędowi skarbowemu IFT-2 (art. 26 ust. 3 Ustawy o CIT) w określonych terminach (art. 26 ust. 3a i 3b Ustawy o CIT).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, niniejszy wniosek dotyczy sytuacji, w której Wnioskodawca, ani na dzień wypłaty odsetek z Euroobligacji ani na dzień w którym upływają terminy przesłania IFT-1 i IFT-2, nie będzie w stanie określić tożsamości danego inwestora/inwestorów posiadających Euroobligacje w dniu wypłaty odsetek, ani nawet wskazać czy jest to osoba fizyczna czy nie.

W przypadku, gdy emitentowi papierów wartościowych nie jest znana tożsamość podatnika, otrzymującego przychód z papierów wartościowych, wątpliwości budzi podstawa prawna nałożenia na niego obowiązków sporządzenia IFT-2.

Przede wszystkim IFT-1 i IFT-2 muszą być sporządzone dla określonych, skonkretyzowanych osób czy podmiotów - dla podatników zryczałtowanego podatku u źródła, i nie mogą być sporządzone z wykorzystaniem danych innych podmiotów.

Powyższe wynika to zarówno z celów, dla którego są one sporządzane (w tym między innymi: (i) poinformowanie organów podatkowych o przychodzie/dochodzie uzyskanym przez danego, konkretnego podatnika, co ma umożliwić zweryfikowanie czy poprawnie rozlicza on swoje zobowiązania podatkowe, oraz (ii) informacja dla podatnika będącego nierezydentem, umożliwiająca mu w określonych okolicznościach odliczenie poniesionego w Polsce podatku u źródła od podatku należnego w jego kraju rezydencji podatkowej), jak i z samej treści formularza, do którego wypełnienia płatnik jest zobowiązany (w tym, w przypadku osób fizycznych podanie m.in. imienia, nazwiska podatnika, imienia matki podatnika, a w przypadku osób prawnych podanie pełnej nazwy, numeru identyfikacji podatkowej czy daty rozpoczęcia działalności). Zakres danych wymaganych na formularzach wynika m.in. bezpośrednio z delegacji ustawowej: art. 42 ust. 2 Ustawy o PIT wyraźnie wymaga przedstawienia „imiennej informacji”, a więc identyfikującej daną, konkretną osobę podatnika. Ze względu na tożsamy cel, analogicznie należy rozumieć wymóg sporządzenia informacji na gruncie art. 26 ust. 3 Ustawy o CIT.

Wobec braku znajomości tożsamości podatników, nie tylko prawidłowe wypełnienie prawidłowe formularzy jest niemożliwe, nie wiadomo także który formularz należałoby wypełnić: IFT-1 czy IFT-2, bowiem nie wiadomo, czy dany podatnik jest osobą fizyczną czy nie. Co więcej, nie znając liczby podatników, emitent nie wie nawet ile tych formularzy powinien wypełnić. Z uwagi na brak wiedzy o tożsamości podatników i ich adresów, oczywistym jest również brak możliwości doręczenia tych formularzy podatnikom (obowiązek nakładany przez art. 26 ust. 3 Ustawy o CIT oraz art. 42 ust. 2 Ustawy o PIT).

Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę na bardzo istotny wymiar ekonomiczny (gospodarczy) niniejszej sprawy. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego decyzje Wnioskodawcy o emisji papierów dłużnych na rynkach zagranicznych wynikają przede wszystkim z rachunku ekonomicznego i przesłanek biznesowych (m.in. wielkości i płynności zagranicznych rynków dłużnych papierów wartościowych oraz braku możliwości dalszego efektywnego zadłużania na rynku krajowym). Jednocześnie jednak, jak wskazano na wstępie, Wnioskodawca musi brać pod uwagę realia ekonomiczne związane z zagraniczną emisją - euroobligacje podlegają swobodnemu obrotowi na giełdzie papierów wartościowych i Wnioskodawca nie ma wiedzy, kto w momencie wypłaty odsetek jest ich rzeczywistym właścicielem (tzw. beneficial owner). Nie można uznać, że celem art. 26 ust. 3 Ustawy o CIT i art. 42 ust. 2 pkt 2 Ustawy o PIT było nałożenie na krajowych emitentów papierów wartościowych takich bezwzględnie obowiązujących wymogów informacyjnych (formalnych, technicznych), które byłyby niewykonalne i które w praktyce uniemożliwiałyby efektywną emisję papierów wartościowych za granicą. Należy przyjąć, że nie taka była intencja racjonalnego ustawodawcy. W rezultacie art. 26 ust. 3 Ustawy o CIT i art. 42 ust. 2 pkt 2 Ustawy o PIT nie mogą być interpretowane jako nakładające na krajowych emitentów obowiązki informacyjne niemożliwe do spełnienia i daleko ingerujące w ich decyzje gospodarcze.

Końcowo, przytoczyć należy art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Gdyby niedające się usunąć wątpliwości pojawiły się w niniejszej sprawie, Wnioskodawca zwraca uwagę na obowiązek rozstrzygnięcia tych wątpliwości na korzyść Wnioskodawcy, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w niniejszym wniosku. Jak wynika z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. nr PK4.8022.44.2015:

„Umiejscowienie art. 2a w przepisach ogólnych Ordynacji podatkowej wskazuje, że stosowanie tego przepisu nie jest ograniczone do postępowania podatkowego. Należy jednak mieć na uwadze, że rozstrzyganie spraw przez organy podatkowe następuje w drodze aktów władczych, jakimi są decyzje (postanowienia). Analogicznie dotyczy to także interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zatem sporne kwestie związane z zastosowaniem art. 2a Ordynacji podatkowej lub wskazaniem braku przesłanek jego zastosowania powinny stanowić przedmiot tych aktów administracyjnych. W kontekście art. 2a Ordynacji podatkowej przez „korzyść podatnika” należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu. To, jakie rozwiązanie jest korzystniejsze dla podatnika, wskazuje sam podatnik np. dokonując rozliczenia w treści deklaracji podatkowej albo prezentując swoje stanowisko w tym zakresie w toku postępowania podatkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku niedających się usunąć wątpliwości, w ocenie Wnioskodawcy przypisy art. 26 ust. 3 Ustawy o CIT oraz 42 ust. 2 Ustawy o PIT należy interpretować w taki sposób, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym powyższe przepisy nie stanowią podstawy prawnej nakładającej na Wnioskodawcę obowiązek sporządzenia i przesłania IFT-1 lub IFT-2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie obowiązków informacyjnych związanych z wypłatą należności na rzecz nierezydentów, których tożsamość nie została ujawniona, będących osobami uprawnionymi z Euroobligacji, występuje w Ustawie o CIT oraz Ustawie o PIT luka konstrukcyjna (techniczna), która ewentualnie może być uzupełniona poprzez zastosowanie na zasadzie analogii innych przepisów tych ustaw.

Jak wskazał przykładowo NSA w wyroku z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 166/11:

„Dopuszczenie analogii w prawie podatkowym jest powszechnie przyjmowane, tak w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych, oczywiście z zastrzeżeniem zakazu stosowania analogii do zwiększenia obowiązków podatkowych (na niekorzyść podatnika) i z ograniczeniami stosowania analogii wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP. Powszechnie przyjmuje się również, że analogia w prawie podatkowym może co najwyżej uzupełniać luki konstrukcyjne (techniczne, rzeczywiste) uniemożliwiające właściwe stosowanie prawa podatkowego (chociaż w wyroku z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt I FSK 93/06, OSP 2007/12/137, Naczelny Sąd Administracyjny zastosował analogię do wypełnienia luki aksjologicznej). Luki rzeczywiste pojawiają się, gdy określona kwestia, która powinna być uregulowana ze względu na wymóg kompletności uregulowania tworzących określone instytucje prawne, nie znajduje uregulowania. Wreszcie zauważyć należy, że w prawie podatkowym w zasadzie przyjmuje się dopuszczalność stosowania jedynie analogii legis.

Zdaniem Wnioskodawcy za właściwe przepisy, które w drodze analogii legis można zastosować w niniejszej sprawie, należy uznać art. 26 ust. 3 (zdanie trzecie) w związku z art. 26 ust. 2a Ustawy o CIT oraz art. 42 ust. 8 w związku z art. 41 ust. 10 Ustawy o PIT odczytywane w kontekście zasady demokratycznego państwa prawnego, o której mowa w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997 nr 07, poz. 16 ze zm., Konstytucja) oraz zasady równości wobec prawa wywiedzionej z art. 32 Konstytucji. Wskazane przepisy Ustawy o CIT i Ustawy o PIT normują bowiem sytuację płatnika w przypadku, gdy płatnikiem jest podmiot prowadzący rachunek zbiorczy a tożsamość nierezydenta podatkowego uprawnionego z papierów wartościowych nie została ujawniona i przewidują brak obowiązku sporządzania IFT-2 oraz IFT-1 (odpowiednio).

Zdaniem Wnioskodawcy art. 42 ust. 8 Ustawy o PIT i art. 26 ust. 3 (zdanie trzecie) Ustawy o CIT mogą być zastosowane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w drodze analogii legis z uwagi na istotne (relewantne) podobieństwo sytuacji Wnioskodawcy do sytuacji płatników, których dotyczą te przepisy:

  1. wypłatę przez Wnioskodawcę należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych (Euroobligacji);
  2. wypłatę tych należności na rzecz nierezydentów podatkowych będących podmiotami uprawnionymi z papierów wartościowych, których tożsamość nie została Wnioskodawcy ujawniona;
  3. wypłatę tych należności za pośrednictwem podmiotu prowadzącego swego rodzaju rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze (tzw. omnibus accounts).

Biorąc powyższe pod uwagę, w celu uzupełnienia ww. luki konstrukcyjnej art. 42 ust. 8 Ustawy o PIT i art. 26 ust. 3 (zdanie trzecie) Ustawy o CIT należałoby interpretować przede wszystkim w związku z zasadą równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji. Zasada równości wobec prawa, w tym w zakresie równości i sprawiedliwości opodatkowania, była kilkukrotnie przedmiotem analiz Trybunału Konstytucyjnego. Przykładowo, w wyroku z dnia 20 listopada 2002 r., sygn. K 41/02, TK orzekł:

„Według utrwalonego orzecznictwa Trybunału, biorącego swój początek już w orzeczeniu z 9 marca 1988 r. (U. 7/87) konstytucyjna zasada równości wobec prawa »polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych) charakteryzujący się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo. A więc według jednakowej miary, bez różnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących« (tak samo, m.in. K. 3/89, OTKw 1989 r., cz. 1, poz. 5; K. 17/95, OTKw 1995 r„ s. 177, K 7/98, OTKZU nr 6/1998. s. 505; K. 10/00, OTK ZU nr 8/2000, poz. 298)”.

Podobnie w wyroku z dnia 14 lipca 2004 r., sygn. SK 8/03, TK uznał, że zasada równości wobec prawa nakazuje identyczne traktowanie wszystkich adresatów norm prawnych znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji prawnie relewantnej. Oznacza to nakaz jednakowego traktowania wszystkich podmiotów charakteryzujących się w takim samym stopniu cechą prawnie istotną.

Z kolei w wyroku z dnia 20 października 1998 r., sygn. K 7/98, TK wskazał na kryteria, które mogą uzasadniać różnicowanie sytuacji podmiotów znajdujących się w analogicznych sytuacjach.

Trybunał stwierdził, że dla oceny zasadności różnicowania sytuacji prawnej podmiotów należy udzielić odpowiedzi na następujące pytania:

  1. czy kryterium to pozostaje w racjonalnym związku z celem i treścią danej regulacji;
  2. czy waga interesu, któremu różnicowanie ma służyć pozostaje w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego różnicowania;
  3. czy kryterium różnicowania pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami, czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych.

W kontekście obowiązku sporządzania i przesyłania IFT-1 i IFT-2 zdaniem Wnioskodawcy nie istnieją istotne (relewantne) przesłanki różnicujące sytuację Wnioskodawcy względem sytuacji płatnika opisanej w art. 42 ust. 8 Ustawy o PIT i art. 26 ust. 3 (zdanie trzecie) Ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy za takie kryterium nie powinno się uznawać przesłanek formalnych (technicznych) wynikających z przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego. Nawet jeżeli prowadzone przez zagraniczną izbę clearingową rachunki papierów wartościowych lub rachunki zbiorcze, w rozumieniu przepisów prawa państwa obcego, nie spełniają warunków do uznania ich za odpowiednie rachunki, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. 2017, poz. 1768 ze zm.), to niewątpliwie istnieją istotne podobieństwa między rolą C. lub E. (zagraniczną izbą clearingową) i rolą K. S.A. (polskiej izby clearingowej), jak również między rachunkami prowadzonymi przez zagraniczne izby clearingowe i podobnymi rachunkami prowadzonymi w Polsce. Status prawny danego pośrednika lub rachunków prowadzonych przez tego pośrednika nie powinien być w świetle wskazanych orzeczeń TK istotnym (relewantnym) kryterium uzasadniającym nałożenie na Wnioskodawcę niewspółmiernego i niewykonalnego obowiązku informacyjnego, podczas gdy krajowi płatnicy w podobnych okolicznościach zostali całkowicie wyłączeni z takiego obowiązku.

Nie stoi także na przeszkodzie do zastosowania art. 42 ust. 8 Ustawy o PIT i art. 26 ust. 3 (zdanie trzecie) Ustawy o CIT w drodze analogii legis fakt, że zwolnienie z obowiązków informacyjnych dotyczy „podmiotów prowadzących rachunki zbiorcze’’ pełniących funkcję płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego. Po pierwsze, przepisy Ustawy o CIT i Ustawy o PIT wskazują jednoznacznie, że podatek z tytułu odsetek od papierów wartościowych emitowanych przez polskich emitentów na rzecz nierezydentów powinien być pobierany przez płatnika (a nie w drodze tzw. samoobliczenia) - skoro zatem ustawodawca wprowadził dla danego przypadku instytucję płatnika, to sytuacja różnych płatników działających w podobnych okolicznościach powinna być porównywalna. Po drugie, wyznaczenie do roli płatnika podmiotów, o których mowa w art. 41 ust. 10 Ustawy o PIT i art. 26 ust. 2b Ustawy o CIT sugeruje, że intencją ustawodawcy było, aby ze względu na ekonomikę procesową i efektywność poboru podatku na rzecz Skarbu Państwa płatnikiem był taki podmiot, który pozostaje w bezpośredniej relacji z pierwszym w łańcuchu finansowym nierezydentem. Z perspektywy podatkowej istnieją zatem wyraźne podobieństwa między sytuacją Wnioskodawcy jako emitenta euroobligacji na rzecz „anonimowych podatników” oraz sytuacją podmiotów, o których mowa w art. 41 ust. 10 Ustawy o PIT i art. 26 ust. 2b Ustawy o CIT, prowadzących rachunki zbiorcze na rzecz „anonimowych podatników”. Tym samym także Wnioskodawca powinien być w świetle zasady równości wobec prawa zwolniony z omawianych obowiązków informacyjnych, co jest logiczną konsekwencją wprowadzenia konstrukcji anonimowego podatnika.

W rezultacie, w świetle art. 32 Konstytucji i przytoczonego orzecznictwa TK dopuszczalne jest zastosowanie art. 42 ust. 8 Ustawy o PIT i art. 26 ust. 3 (zdanie trzecie) Ustawy o CIT w drodze analogii legis w niniejszej sprawie.

Zatem należy uznać, że emitent papierów wartościowych nie ma obowiązków płatnika od wypłacanych świadczeń od wyemitowanych przez siebie papierów wartościowych w zakresie wypełnienia i złożenia IFT-2, w przypadku, gdy nie można ustalić tożsamości podatnika.

Zatem, w zdarzeniu przyszłym, którego dotyczy niniejszy wniosek, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wypełnienia i złożenia IFT-2 w związku z wypłatą odsetek z tytułu Euroobligacji.

W szczególności Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzenia IFT-2 wskazując Agenta ds. Płatności jako podatnika, ponieważ pełniąc on jedynie funkcję usługową polegającą na obsłudze płatności dotyczących Euroobligacji, w tym wypłaty odsetek, jest on jedynie pośrednikiem, nie będąc rzeczywistym odbiorcą odsetek (beneficial owner), ani podatnikiem w tym zakresie. Na tych samych zasadach, nie byłoby właściwe wskazanie izby clearingowej.

Powyższe potwierdzają interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 20 marca 2018r (0114-KDIP3-2.4011.354.2017.2.MK oraz 0114-KDIP2-1.4010.347.2017.2.AJ).

Reasumując, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzania i przesyłania IFT-1 i IFT-2, a w szczególności Wnioskodawca nie powinien składać IFT-2 wskazując dane Agenta ds. Płatności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:
  • braku obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą odsetek od obligacji w przypadku braku możliwości pozyskania informacji o statusie podatników w odniesieniu do nieujawnionych inwestorów – jest prawidłowe,
  • braku obowiązku sporządzenia i przesłania informacji (w ww. przypadku) IFT-2 – jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036; dalej: „updop”) osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Przy czym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

W myśl art. 26 ust. 2a updop w przypadku gdy wypłata należności z tytułu określonego w art. 21 ust. 1 lub w art. 22 ust. 1 dokonywana jest na rzecz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, podatek, o którym mowa w ust. 1, płatnik pobiera w wysokości wynikającej z art. 21 ust. 1 albo art. 22 ust. 1 od łącznej wartości dochodów (przychodów) przekazanych przez niego na rzecz wszystkich takich podatników za pośrednictwem posiadacza rachunku zbiorczego. W tym przypadku przepisów ust. 1a, 1c, 1d, 1f, 1g oraz 3b-3d nie stosuje się w zakresie dotyczącym podatników, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona.

Stosownie do treści art. 26 ust. 2b powołanej ustawy, w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a do poboru podatku są obowiązane podmioty prowadzące rachunki zbiorcze, za pośrednictwem których należność jest wypłacana. Podatek pobiera się w dniu przekazania należności z danego tytułu do dyspozycji posiadacza rachunku zbiorczego.

Jednakże na mocy art. 26 ust. 2c pkt 1 updop w przypadku wypłat należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 - obowiązek, o którym mowa w ust. 1, stosuje się do podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, jeżeli wypłata należności następuje za pośrednictwem tych podmiotów.

Tym samym przepisy art. 26 ust. 2a i ust. 2b updop stanowią lex specialis w stosunku do art. 26 ust. 1 updop. W konsekwencji zwalniają one emitenta z obowiązków płatnika z tytułu dokonywanych przez niego wypłat należności z papierów wartościowych, jeśli te papiery wartościowe zapisane są na rachunku papierów wartościowych lub rachunku zbiorczym. Natomiast nakładają obowiązki płatnika na podmioty prowadzące rachunki papierów wartościowych i rachunki zbiorcze, od przychodów wypłacanych od zapisanych na tych rachunkach papierów oraz gdy wypłata ta następuje za pośrednictwem tych podmiotów.

Biorąc pod uwagę, że obowiązki płatnika mogą być nałożone polską ustawą tylko na podmioty mające siedzibę na terytorium Polski, stwierdzić należy, że obowiązek ten dotyczy tylko płatników mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jeżeli zatem podmiot prowadzący rachunek papierów wartościowych, albo rachunek zbiorczy nie ma siedziby na terytorium Polski – nie ciążą na nim obowiązki płatnika. W takim przypadku obowiązki płatnika spoczywają na emitencie.

Jednak w przypadku, gdy emitentowi papierów wartościowych nie jest znana tożsamość podatnika, otrzymującego przychód z papierów wartościowych, ani jego status pozwalający na określenie, czy jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, czy podatku dochodowego od osób prawnych, wątpliwości budzi podstawa prawna nałożenia obowiązków płatnika na polski podmiot (emitenta). Biorąc bowiem pod uwagę, że obowiązki płatnika nie są kształtowane autonomicznie, a są następstwem istnienia podatku – w przypadku braku możliwości ustalenia obowiązku podatkowego w konkretnym podatku nie można także stwierdzić o istnieniu obowiązków płatnika. Tak więc emitent papierów wartościowych nie ma obowiązków płatnika od wypłacanych świadczeń od wyemitowanych przez siebie papierów wartościowych, w przypadku, gdy nie można ustalić statusu podatnika.

Zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku w związku z wypłatą odsetek na rzecz zagranicznego podmiotu prowadzącego rachunek papierów wartościowych (lub inną ewidencję lub rejestr), w przypadku braku możliwości ustalenia odrębnie wartości papierów wartościowych należących do osób fizycznych oraz do podatników podatku dochodowego od osób prawnych (według stanu na dany dzień), tj. co najmniej zbiorczej informacji o nieujawnionych inwestorach, pozwalającej na zastosowanie w stosunku do nich odpowiednio przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie będzie on zobowiązany do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) od odsetek z Euroobligacji, a w szczególności nie powinien on pobierać 20% podatku u źródła od całej kwoty wypłacanych odsetek - należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie będzie on zobowiązany do sporządzania i przesyłania IFT-2, a w szczególności Wnioskodawca nie powinien składać IFT-2 wskazując dane Agenta ds. Płatności - należy uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych odnoszącego się do pytania oznaczonego Nr 2.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.