ITPB1/415-865/12/WM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Czy objęcie udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa będącego oczyszczalnią ścieków zwolniony jest od podatku dochodowego?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2012 r. (data wpływu 8 sierpnia 2012 r.) uzupełnionym w dniach 9 i 19 października 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od tego podatku objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od tego podatku objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wraz z małżonką, z którą pozostaje w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej są właścicielami nieruchomości - oczyszczalni ścieków z 1981 r., która jest wydzierżawiana spółce z o.o. Fizycznie nieruchomość została przekazana Wnioskodawcy i jego żonie w dniu 31 października 2011 r., pomimo iż już w dniu 2 września 2004 r. pomiędzy Powiatem X, Wnioskodawcą i jego żoną spisano protokół uzgodnień wskazujący ich jako nabywców ww. nieruchomości, jednocześnie ustalając, iż protokół ten stanowi podstawę do zawarcia umowy sprzedaży. W następstwie czego Rada Powiatu X, dnia 10 września 2004 r. podjęła uchwałę o wyrażeniu zgody na zbycie na rzecz Wnioskodawcy i jego żony ww. nieruchomości. Jednakże w dniu 20 września 2004 r. Wójt Gminy złożył pisemną ofertę nabycia ww. nieruchomości. Dlatego też w dniu 24 września 2004 r. Rada Powiatu X uchyliła uchwałę z 10 września 2004 r. i w dniu 28 grudnia 2004 r. podjęła uchwałę, w której wyraziła zgodę na sprzedaż tejże nieruchomości Gminie.

Wnioskodawca wraz z żoną wnieśli pozew o wydanie orzeczenia o trybie art. 64 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w zw. z art. 1047 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks Postępowania Cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296), jednak postępowanie zakończyło się odrzuceniem skargi kasacyjnej przez Sąd Najwyższy. Dlatego też w dniu 24 września 2008 r. Wnioskodawca wraz z żoną wnieśli skargę o wznowienie postępowania w zw. z art. 4011 k.p.c. Postanowieniem z dnia 27 listopada 2008 r. Sąd Najwyższy wznowił postępowanie kasacyjne zakończone postanowieniem Sądu Najwyższego z dnia 23 sierpnia 2007 r. i zwrócił Wnioskodawcy i jego żonie skargę kasacyjną do uzupełnienia braków. W dniu 17 lipca 2009 r. Sąd Najwyższy wydał wyrok, w którym uchylił wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia 19 grudnia 2006 r. i przekazał Sądowi Apelacyjnemu sprawę do ponownego rozpoznania.

Natomiast w dniu 30 kwietnia 2010 r. Sąd Apelacyjny wydał wyrok, w którym zmienił zaskarżony wyrok i zobowiązał pozwanego - Powiat X do złożenia oświadczenia woli o sprzedaży ww. nieruchomości.

W skład nabytej oczyszczalni ścieków wchodzi nieruchomość (działka budowlana z wzniesionym na niej budynkiem), ruchomości (urządzenia składające się na oczyszczalnię), majątek obrotowy (należności za świadczone usługi oczyszczania ścieków). Wnioskodawca planuje oczyszczalnię ścieków wnieść aportem do spółki z o.o. W zamian za wniesiony aport dostanie udziały, w związku z czym nastąpi przyrost udziałów - podwyższony będzie kapitał zakładowy. Nominalna wartość udziałów jakie obejmie w zamian za wniesiony aport będzie równa wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w skład oczyszczalni.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że prowadzi działalność gospodarczą na własne nazwisko, polegającą na świadczeniu usług budowlanych i prowadzeniu handlu, rozlicza się na zasadzie podatku liniowego, jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku, wnioskodawca wskazał, że:

  1. oczyszczalnia ścieków, która ma być wniesiona do spółki z o.o. jako aport, jest w ocenie Wnioskodawcy przedsiębiorstwem choć nie cechuje się wszystkimi elementami, o których mowa w art. 551 kodeksu cywilnego:
    1. dla oznaczenia tego zespołu składników używa się określenia „oczyszczalnia ścieków sanitarnych”,
    2. w skład przedsiębiorstwa wchodzi własność nieruchomości gruntowej, na której znajduje się budynek oczyszczalni wraz z całym zespołem urządzeń niezbędnych do przeprowadzania procesu oczyszczania ścieków, właściwych dla tego typu oczyszczalni takich jak: komory złóż biologicznych, instalacje sanitarne i elektryczne, sieć kanalizacji sanitarnej, osadniki,
    3. wierzytelności z tytułu opłat, do których zobowiązani są usługobiorcy za odbiór ścieków dokonywany przez przedmiotową oczyszczalnię,
    4. zezwolenie na wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi,
    5. dokumenty związane z prowadzeniem działalności w postaci np. umów o odbiór ścieków,
  2. przedmiot aportu nie będzie wyodrębniany organizacyjnie w przedsiębiorstwie przed planowanym wniesieniem do spółki, gdyż takie wyodrębnienie organizacyjne istnieje już w tym momencie: zarówno grunt, na którym wzniesione są urządzenia oczyszczalni stanowi działkę o osobnym numerze, a same urządzenia są bez wątpienia wyodrębnione przestrzennie, owo wyodrębnienie dotyczy także sfery funkcjonalnej bowiem urządzenia oczyszczalni przeznaczone są tylko do jednego ściśle określonego zadania gospodarczego, tj. oczyszczania ścieków dostarczanych z budynków położonych w obrębie oczyszczalni i będących własnością Wnioskodawcy oraz z gospodarstw części mieszkańców miejscowości X, jeśli chodzi o wyodrębnienie pod względem finansowym - przejawia się ono w tym, iż środki uzyskiwane z zapłaty za usługę odbioru ścieków stanowią określoną odrębną kwotę,
  3. po wniesieniu oczyszczalni ścieków do spółki, nabywca przejmie prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Wnioskodawcę umów w zakresie usług oczyszczania ścieków, nabywca przejmie też wszystkie zobowiązania związane z przedmiotem aportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie, oznaczone we wniosku numerem 3.

Czy objęcie udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa będącego oczyszczalnią ścieków zwolniony jest od podatku dochodowego...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Wkładem niepieniężnym, o którym mowa w powołanym przepisie może być np. przedsiębiorstwo.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Oznacza to, że jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport w formie przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania.

Definicja "przedsiębiorstwa" została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl tego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W związku z tym, pojęcie "przedsiębiorstwo" koresponduje pod względem znaczeniowym z każdą normą prawną regulującą stosunki podatkowoprawne w tej materii, kształtowane przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem uznając oczyszczalnię ścieków za przedsiębiorstwo, Wnioskodawca uważa, iż aport tegoż przedsiębiorstwa do spółki z o.o. wyłączony będzie z opodatkowania podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Definicja przedsiębiorstwa została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

W myśl przywołanego wyżej przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Przedsiębiorstwo zaś w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
  3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
  4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
  5. koncesje, licencje i zezwolenia;
  6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
  7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
  8. tajemnice przedsiębiorstwa;
  9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z przepisem art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Analizując powyższe należy stwierdzić, iż przedsiębiorstwo – dla celów prawa podatkowego – należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności itd.) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Natomiast stosownie do art. 5a pkt 4 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

  1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
  2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
  3. składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
  4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem w rozumieniu przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przy czym organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tym zdarzeniem przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Oznacza to, że jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, handlu. Wnioskodawca zamierza wnieść z majątku przedsiębiorstwa aportem do spółki prawa handlowego (spółki z o.o.) jedynie jego część - oczyszczalnię ścieków. Składnik ten stanowi wyodrębnioną już część przedsiębiorstwa określoną w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa, posiada w swoim zarządzaniu zespół składników majątkowych służących wykonywaniu usług zarówno na potrzeby wewnętrzne przedsiębiorstwa jak i w celu świadczenia usług podmiotom zewnętrznym. Jeśli chodzi o wyodrębnienie pod względem finansowym - przejawia się ono w tym, iż środki uzyskiwane z zapłaty za usługę odbioru ścieków stanowią określoną odrębną kwotę,

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że jeżeli opisany przedmiot aportu będzie na dzień jego wniesienia do spółki z o.o. wyodrębniony - tak jak to ma miejsce obecnie - w Pana przedsiębiorstwie (obejmującym składniki materialne i niematerialne związane z całokształtem prowadzonej przez Pana działalności, a więc nie tylko z przedmiotową oczyszczalnią ścieków, ale również ze świadczonymi usługami budowlanymi oraz czynnościami wykonywanymi w zakresie handlu) w sposób organizacyjny, finansowy i funkcjonalny, to będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jak wskazano we wniosku przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Niezależnie od powyższego czynność ta, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzystać będzie ze zwolnienia od opodatkowaniu tym podatkiem.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku, nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę, czy przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo. Zatem ocena czy składniki majątku opisane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, spełniają wskazane wyżej kryteria uznania ich za przedsiębiorstwo, czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy do Wnioskodawcy. Ocena ta może zostać zweryfikowana jedynie w prowadzonym przez właściwe organy postępowaniu podatkowym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.