IBPB2/415-382/07/KCz | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
W jaki sposób ustalić koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w polskiej spółce kapitałowej w zamian za wniesiony przez spółkę jawną aport w postaci akcji w słowackiej spółce kapitałowej?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 09 listopada 2007r. (data wpływu 14 listopada 2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2007r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji).
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest udziałowcem polskiej spółki z o.o. i równocześnie planuje utworzyć w Polsce spółkę jawną. Osoba trzecia – inny udziałowiec spółki z o.o. zamierza wnieść do nowo powstałej spółki jawnej wkład niepieniężny w postaci posiadanych udziałów w słowackiej spółce kapitałowej wyceniając je według wartości rynkowej. Istnieje prawdopodobieństwo, że do polskiej spółki z o.o. spółka jawna wniesie jako wkład niepieniężny posiadane udziały w słowackiej spółce kapitałowej. W związku z planowanym debiutem giełdowym polska sp. z o.o. może zostać przekształcona w spółkę akcyjną.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.Czy w przypadku gdyby spółka jawna wniosła otrzymane od wspólnika udziały w słowackiej spółce kapitałowej do polskiej spółki z o.o. (która ewentualnie przekształci się później w spółkę akcyjną), to kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w polskiej spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w słowackiej spółce kapitałowej będzie u wnioskodawczyni, jako wspólnika spółki jawnej, wartość przypadającej na wnioskodawczynię (ustaloną proporcjonalnie do wielkości posiadanego udziału w spółce jawnej) części wartości udziału w spółce jawnej objętego przez wspólnika w zamian za wniesienie tytułem wkładu udziałów w słowackiej spółce kapitałowej, przy uwzględnieniu wartości rynkowej tych udziałów na dzień wniesienia.

Zdaniem wnioskodawczyni wartość rynkowa udziałów w słowackiej spółce kapitałowej wniesionych przez spółkę jawną jako wkład do polskiej spółki z o.o. (ewentualnie spółki akcyjnej) określona na moment wniesienia wkładu, będzie w całości uwzględniona przy obliczaniu kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) ustala się na dzień objęcia udziałów (akcji) w spółce. Wnioskodawczyni wskazuje, że ustawodawca uregulował w art. 22 ust. 1e pkt 2 ustawy trzy mechanizmy określania wartości kosztów uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) w spółce, przy czym zastosowanie poszczególnych mechanizmów uzależnione jest od sposobu pokrycia udziałów (akcji) wnoszonych do spółki kapitałowej. Wnioskodawczyni wskazuje zatem, że zgodnie z hipotezą art. 22 ust. 1e pkt 2 ustawy o podatku dochodowym udziały wnoszone do spółki kapitałowej mogą być pokryte wkładem niepieniężnym w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jako przykład wnioskodawczyni wskazuje wkład w postaci udziałów (akcji) w innej spółce. W tym przypadku wysokość kosztów uzyskania przychodów równa jest jego wartości nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce – w tym przypadku byłaby to wartość nominalna udziałów w spółce słowackiej (art. 22 ust. 1e pkt 2 ppkt a). Następnie w przypadku, gdy udziały (akcje) w spółce, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodu ustala się zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, czyli na poziomie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną. Typowym według wnioskodawczyni przypadkiem pokrycia udziałów w sposób inny niż za wkład niepieniężny jest nabycie udziałów (akcji) za pieniądze (art. 22 ust. 1 pkt 2 ppkt b ustawy). W trzecim natomiast przypadku, gdy udziały wnoszone do spółki kapitałowej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wysokość kosztów uzyskania przychodu ustala się w wartości określonej zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22 ust. 1e pkt 2 ppkt c ustawy) Mając na uwadze powyższe, wnioskodawczyni podsumowując swoje stanowisko wskazała na konieczność przyjęcia, że w przedstawionym stanie faktycznym kosztem uzyskania przez nią jako wspólnika spółki jawnej przychodu z tytułu objęcia udziałów w polskiej spółce z o.o. (lub akcji po przekształceniu sp. z o.o. w spółkę akcyjną) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów słowackiej spółki kapitałowej byłaby wartość przypadającej na podatnika (zgodnie z posiadanym przez wnioskodawczynię udziałem w zyskach i stratach spółki jawnej) część wartości udziału w spółce jawnej objętego przez wspólnika, który wnosi tytułem wkładu udziały słowackiej spółki kapitałowej, przy uwzględnieniu wartości rynkowej tych udziałów na dzień jego wniesienia.
Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym w myśl art. 30b ust. 1 ustawy podlega m.in. dochód uzyskany z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Dochód ów ustala się zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 30 ust. 2 pkt 5 ustawy, czyli jako różnicę między wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy.

Przepis art. 22 ust. 1e pkt 2 stanowi, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wartości:

  1. nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć,
  2. określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
  3. określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części
    - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,

Ze stanu faktycznego wynika w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że wnioskodawczyni obejmie udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, a wkładem niepieniężnym, w zamian za który nastąpi przedmiotowe objęcie będą udziały w słowackiej spółce kapitałowej. W związku z powyższym brak jest jakichkolwiek podstaw aby uznać, że dopuszczalnym jest określanie kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) z uwzględnieniem przypadającego na wnioskodawczynię udziału w spółce jawnej objętego przez wspólnika w zamian za wniesione do spółki jawnej udziały w słowackiej spółce kapitałowej. Wnioskodawczyni nie bierze pod uwagę, że do polskiej spółki z o.o. nie jest wszak wnoszony udział w spółce jawnej, ale udziały w słowackiej spółce kapitałowej. To do tych udziałów zastosowanie ma przy ustalaniu kosztów art. 22 ust. 1e pkt 2 ustawy. Przepis ten nie przewiduje jednak, wbrew twierdzeniom wnioskodawczyni, że koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia akcji ustalać można w wysokości wartości rynkowej wnoszonych udziałów. Wycena rynkowa wnoszonych w formie aportu udziałów w słowackiej spółce kapitałowej ma znaczenie przy ustaleniu nominalnej wartości udziałów (akcji) w polskiej spółce z o.o., które obejmować będzie wnioskodawczyni, czyli przy ustaleniu przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji). Wartość ta powinna bowiem zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki. Zasada ta wynika z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem w momencie wnoszenia przez spółkę jawną udziałów w słowackiej spółce kapitałowej do spółki z o.o. udziały te winny być wycenione według wartości rynkowej. Następnie wartości tej powinna odpowiadać wartość nominalna udziałów obejmowanych w spółce z o.o.

Z powyższego faktu nie wynika jednak, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) może być wartość rynkowa wnoszonych udziałów (akcji) co sugeruje wnioskodawczyni. Koszt można ustalić wyłącznie na podstawie powołanego art. 22 ust. 1e pkt 2 ustawy, a przepis ten nie dopuszcza posługiwania się wartością rynkową aportu. Wobec powyższego wyjaśnia się, że ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w słowackiej spółce kapitałowej powinno nastąpić zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że wysokość tych kosztów uzależniona jest od tego, w jaki sposób zostały objęte (nabyte) udziały w spółce słowackiej.
Z tej przyczyny stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.