0111-KDIB3-1.4012.543.2017.2.IK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Mechanizm odwrotnego obciążenia do świadczeń polegających na dostawie i montażu barier energochłonnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 września 2017 r. (data wpływu 8 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z 20 listopada 2017 r. (data wpływu 22 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia i prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez Dalszego Podwykonawcę - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2017 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia i prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez Dalszego Podwykonawcę.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 20 listopada 2017 r. (data wpływu 22 listopada 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 9 listopada 2017 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.543.2017.1.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

K.Z.N. „B.” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług czynnym.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja nawierzchni dla kolei, przemysłu, miejskich systemów transportu szynowego (tramwaj i metro) oraz typów specjalnych (np. koleje górskie). Spółka oferuje również produkcję, remonty i zabudowę stalowych konstrukcji mostowych. Celem Spółki jest całościowa obsługa procesu inwestycji i eksploatacji nawierzchni szynowej - począwszy od projektowania, poprzez doradztwo, produkcję, sprzedaż i dystrybucję, kompleksową obsługę logistyczną po montaż, budowę i serwisowanie dróg szynowych. Spółka sprzedaje swoje produkty w kraju i za granicą.

Kontrahent Spółki K. sp. z o.o. (dalej „Kontrahent Spółki”, „Kontrahent”) zobowiązał się wobec podmiotów innych niż Spółka do wykonania robót w ramach przebudowy linii kolejowej, w tym do wykonania i przebudowy obiektów inżynieryjnych takich jak most drogowy, most kolejowy, wiadukt kolejowy.

W ramach przebudowy linii kolejowej i wykonania lub przebudowy mostu drogowego, mostu kolejowego oraz wiaduktu kolejowego, Kontrahent powierzył Spółce, jako podwykonawcy: (1) wytworzenie lub zakup konstrukcji stalowych stanowiących element odpowiednio mostu drogowego, mostu kolejowego oraz wiaduktu kolejowego (np. blachownie konstrukcji stalowych, stalowych chodników technologicznych), (II) dokonanie ich zabezpieczenia antykorozyjnego, (III) transport konstrukcji stalowych na miejsce budowy oraz (IV) montaż (wbudowanie) konstrukcji stalowych w ciągu przebudowywanej linii kolejowej z wykorzystaniem takich urządzeń jak dźwigi, zwyżki, agregaty prądotwórcze. Montaż (wbudowanie) konstrukcji stalowych miał nastąpić z wykorzystaniem podpór montażowych, których obowiązek zapewnienia, zgodnie z umową, ciążył na Spółce.

Spółka zobowiązała się wykonać powierzone jej czynności na podstawie udostępnionej jej dokumentacji projektowej (Spółka nie tworzy tej dokumentacji).

Ustalone przez Spółkę i Kontrahenta Spółki wynagrodzenie przysługuje za całość powierzonych Spółce czynności (umowa nie przewiduje podziału wynagrodzenia). Ustalone przez Spółkę i Kontrahenta Spółki wynagrodzenie ma charakter obmiarowy i obejmuje w szczególności robociznę bezpośrednią, wartość materiałów z kosztami zakupu, dostawy do miejsca wbudowania, pracy sprzętu, dostawy i doprowadzenia energii elektrycznej na plac budowy oraz koszty pośrednie. Kontrahent Spółki zobowiązał się w umowie do udostępnienia Spółce odpowiedniej części placu budowy, zapewnienia odpowiedniego nadzoru, odbioru robót oraz koordynacji prac z innymi podwykonawcami i pracami wykonywanymi samodzielnie przez Kontrahenta Spółki.

Spółka jest odpowiedzialna wobec Kontrahenta Spółki z tytułu rękojmi. Okres rękojmi biegnie od dnia odbioru konstrukcji i wynosi osiem (8) lat. W razie stwierdzenia wad Kontrahent Spółki może od niej żądać ich usunięcia, a jeżeli jest to niemożliwe lub połączone z nadmiernymi trudnościami - obniżenia wynagrodzenia; jeżeli zaś wady są istotne - może od umowy odstąpić. Spółka jest także odpowiedzialna z tytułu gwarancji.

W celu zabezpieczenia należytego wykonania umowy Spółka upoważnia Kontrahenta Spółki do zatrzymania z faktury równowartości jej 10% brutto.

Kontrahent Spółki, w umowie zawartej przez Spółkę z Kontrahentem, wyraził zgodę, aby całość czynności powierzonych do wykonania Spółce została wykonana przez A. w upadłości układowej („Dalszy Podwykonawca”). Dalszy Podwykonawca jest podmiotem, któremu Spółka powierzyła wykonanie zaciągniętego zobowiązania. Dalszy Podwykonawca działa na rzecz Spółki. Dalszy Podwykonawca wytwarza konstrukcje stalowe stanowiące element odpowiednio mostu drogowego, mostu kolejowego oraz wiaduktu kolejowego we własnym zakładzie produkcyjnym. Dalszy Podwykonawca zapewnia także zabezpieczenie antykorozyjne konstrukcji stalowych, ich transport na miejsce budowy oraz montaż z wykorzystaniem dźwigu, zwyżek i agregatów prądotwórczych, w oparciu o posadowione przez siebie podpory montażowe. Spółka zawarła z Dalszym Podwykonawcą umowę, na podstawie której Dalszy Podwykonawca zobowiązał się do wykonania zadań objętych umową Spółki z Kontrahentem Spółki, polegających na dostawie oraz montażu określonych szczegółowo w tej umowie konstrukcji stalowych. Przedmiot umowy obejmuje także obowiązek sporządzenia przez Dalszego Podwykonawcę dokumentacji powykonawczej zrealizowanych robót i przekazanie jej Spółce.

Dalszy Podwykonawca zobowiązał się do wykonania przedmiotu umowy zgodnie z udostępnioną mu dokumentacją projektową, z którą zapoznał się przez zawarciem umowy ze Spółką i do której nie wnosi uwag. Dokumentacja ta nie jest tworzona ani przez Spółkę, ani przez Dalszego Podwykonawcę.

Spółka wskazuje, że Spółka nie wykonuje powierzonych jej czynności własnymi siłami, w szczególności Spółka nie produkuje konstrukcji stalowych ani ich nie montuje (nie wbudowuje konstrukcji stalowych w ciąg linii kolejowej). Spółka wskazuje także, że Dalszy Podwykonawca jest wytwórcą konstrukcji stalowych stanowiących element odpowiednio mostu drogowego, mostu kolejowego oraz wiaduktu kolejowego (Spółka nie jest producentem tych konstrukcji).

Ustalone przez Spółkę i Dalszego Podwykonawcę wynagrodzenie przysługuje za całość czynności powierzonych Dalszemu Podwykonawcy do wykonania, tj. za całość świadczeń objętych umową (umowa nie przewiduje podziału wynagrodzenia). Ustalone przez Spółkę i Dalszego Podwykonawcę wynagrodzenie za prace wykonane na podstawie umowy ma charakter obmiarowy i obejmuje w szczególności robociznę bezpośrednią, wartość materiałów Dalszego Podwykonawcy z kosztami zakupu, dostawy do miejsca wbudowania, pracy sprzętu (w tym dowozu na teren budowy i z terenu budowy, montażu, demontażu i eksploatacji), doprowadzania i dostawy energii elektrycznej na teren budowy, podatki, cła oraz koszty pośrednie (takie jak koszty ogólne budowy, koszty zarządu jednostki, zysk z ewentualnym ryzykiem z tytułu innych wydatków w toku robót i w okresie gwarancji).

Spółka zobowiązała się w umowie zawartej z Dalszym Podwykonawcą do współpracy z Kontrahentem Spółki w celu udostępnienia Dalszemu Podwykonawcy koniecznej dla podjęcia prac części placu budowy, sprawowania nadzoru nad wykonywaniem prac przez Dalszego Podwykonawcę, odbioru prac od Dalszego Podwykonawcy oraz zapłaty wynagrodzenia. Postanowienia te korespondują z postanowieniami umowy zawartej przez Spółkę z Kontrahentem Spółki.

Dalszy Podwykonawca jest odpowiedzialny względem Spółki z tytułu rękojmi, jeżeli przedmiot umowy wykonany przez Dalszego Podwykonawcę ma wady zmniejszające jego wartość lub użyteczność. Okres rękojmi biegnie od daty odbioru końcowego prac przy danej konstrukcji i kończy się z upływem ośmiu (8) lat od daty odbioru końcowego ostatniej z konstrukcji. W razie stwierdzenia wad w przedmiocie umowy, Spółka może żądać od Dalszego Podwykonawcy ich usunięcia, a jeżeli jest to niemożliwe lub połączone z nadmiernymi kosztami - obniżenia wynagrodzenia; jeśli zaś wady nie nadają się do usunięcia i są istotne - Spółka może od umowy odstąpić. Dalszy Podwykonawca jest także odpowiedzialny z tytułu gwarancji.

W celu zabezpieczenia wszelkich roszczeń Spółki wynikających z umowy zawartej z Dalszym Podwykonawcą, jak również obowiązków związanych z przyjętą odpowiedzialnością z tytułu rękojmi i udzielonej gwarancji, przez cały czas ich obowiązywania Dalszy Podwykonawca upoważnia Spółkę do zatrzymania z każdej faktury VAT równowartości jej 10% brutto.

Dalszy Podwykonawca za wykonane na podstawie umowy czynności wystawił fakturę VAT na kwotę uwzględniającą 23% stawkę podatku od towarów i usług. Dalszy Podwykonawca wywodzi obowiązek zastosowania 23% stawki podatku VAT bez zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia z wydanej na rzecz Dalszego Podwykonawcy, przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2017 roku, 0111-KDIB3-1.4012.19.2017.2.ICZ. Z interpretacji tej wynika, że Dalszy Podwykonawca „na podstawie dokumentacji przetargowej i zawartej umowy zobowiązany jest do wykonania, w swojej wytwórni konstrukcji stalowej mostu wraz z zabezpieczeniem antykorozyjnym lub innego rodzaju Konstrukcji stalowych a następnie dostawy na teren budowy oraz montażu na placu i budowy na wykonanych wcześniej przez Zamawiającego stałych podporach lub fundamentach. Przy czym odbiór dokonywany jest etapowo, a ostatecznie końcowym protokołem odbioru. Cena montażu zawarta jest w cenie konstrukcji i fakturowanie odbywa się w jednej fakturze i w jednej pozycji”. Z interpretacji tej wynika także, że w ocenie Dalszego Podwykonawcy wykonanie konstrukcji stalowej mostu wraz z zabezpieczeniem antykorozyjnym, dostawą i montażem na budowie podlega pod grupowanie 43.99.50.0 „Roboty związane z wnoszeniem konstrukcji stalowych”. Niemniej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „okoliczności wskazane w opisie sprawy wskazują, że mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym - dostawą konstrukcji stalowych, na które składa się dostawa konstrukcji stalowych i usługa montażu na podporach wykonanych przez zamawiającego. Co prawda przedmiotem zawartej umowy jest wykonanie usługi budowlanej polegającej na wykonaniu konstrukcji wiaduktu w ciągu drogi, jednakże montaż następuje na wykonanych wcześniej przez zamawiającego podporach. Ponadto z okoliczności wskazanych w opisie sprawy wynika, że czynnością dominującą w ramach wykonywanego świadczenia jest wytworzenie konstrukcji stalowych a cena za usługę montażu jest zawarta w cenie wykonania konstrukcji. Umowa nie zawiera odrębnie ustalonej ceny za dostarczenie towarów i na usługę montażu. Fakturowanie świadczenia odbywa się w jednej fakturze i w jednej pozycji. Wykonanie konstrukcji stalowych mostu sklasyfikowane zostało do PKWiU 25.11.25.0. W konsekwencji należy więc przyjąć, że (...) mamy do czynienia z dostawą konstrukcji stalowych, która będzie opodatkowana (...) stawką podatku VAT 23%, bez zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia”.

Spółka wystąpiła do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi (dalej: „Ośrodek”) z wnioskiem o nadanie symbolu klasyfikacyjnego dla świadczonych czynności według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Odpowiadając na wniosek - Ośrodek poinformował Spółkę, że w oparciu o § 3 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 roku, zgodnie z którym do celów podatkowych stosuje się do dnia 31 grudnia 2017 roku Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 roku (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), ww. wyroby i usługi mieszczą się w grupowaniach: - elementy stalowych konstrukcji mostów - PKWiU 25.11.21.0 „Mosty i części mostów z żeliwa lub stali”; - usług świadczone na rzecz spółki przez podwykonawcę w zakresie montażu stalowych konstrukcji mostowych - PKWiU 42.13.20.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli’

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.

Wnioskodawca zobowiązał się wobec Kontrahenta do wykonania zadania polegającego na dostawie i montażu konstrukcji stalowych w ramach przebudowy obiektów inżynieryjnych znajdujących się w ciągu linii kolejowej takich jak most drogowy, most kolejowy, wiadukt kolejowy. W ramach przebudowy linii kolejowej i wykonania lub przebudowy mostu drogowego, mostu kolejowego oraz wiaduktu kolejowego, Kontrahent powierzył Spółce, jako podwykonawcy: (I) wytworzenie lub zakup konstrukcji stalowych stanowiących element odpowiednio mostu drogowego, mostu kolejowego oraz wiaduktu kolejowego (np. blachownic konstrukcji stalowych, stalowych chodników technologicznych), (II) dokonanie ich zabezpieczenia antykorozyjnego, (III) transport konstrukcji stalowych na miejsce budowy oraz (IV) montaż (wbudowanie) konstrukcji stalowych w ciągu przebudowywanej linii kolejowej.

Dalszy Podwykonawca zobowiązał się wobec Spółki do wykonania zadania polegającego na dostawie i montażu konstrukcji stalowych w ramach przebudowy obiektów inżynieryjnych znajdujących się w ciągu linii kolejowej takich jak most drogowy, most kolejowy, wiadukt kolejowy. Dalszy Podwykonawca ma obowiązek wytworzyć konstrukcje stalowe stanowiące element odpowiednio mostu drogowego, mostu kolejowego oraz wiaduktu kolejowego we własnym zakładzie produkcyjnym, zapewnić ich zabezpieczenie antykorozyjne, transport na miejsce budowy oraz montaż.

Zakres czynności, który zobowiązał się wykonać Dalszy Podwykonawca wobec Spółki jest tożsamy z zakresem czynności, jakie zobowiązała się wykonać Spółka wobec Kontrahenta.

2.

Główny Urząd Statystyczny zakwalifikował świadczenie wykonywane przez Dalszego Podwykonawcę na rzecz Spółki jako elementy stalowych konstrukcji mostów (PKWiU 25.11.21.0 - mosty i części mostów z żeliwa lub stali) oraz jako usługi świadczone na rzecz Spółki w zakresie montażu konstrukcji stalowych (PKWiU 42.13.20.0 roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli).

Istotnym jest wskazanie, że konstrukcje stalowe służą do przebudowy obiektów inżynieryjnych. Obiekty te, o ile same nie są odrębnymi budowlami, to stanowią co najmniej element składowy budowli jaką jest linia kolejowa. Dostawa i montaż konstrukcji stalowej są elementem większej całości tj. realizowanego projektu budowlanego. Realizowany projekt budowalny to przebudowa linii kolejowej. Główny wykonawca powierzył Kontrahentowi Spółki kompleksowe wykonanie obiektów inżynieryjnych w ramach realizowanego zadania. Kontrahent powierzył Spółce zadanie polegającego na dostawie i montażu konstrukcji stalowych w ramach przebudowy obiektów inżynieryjnych. Spółka identyczne zadanie powierzyła Dalszemu Podwykonawcy.

Z punktu widzenia Spółki istotnym jest wskazanie, że celem Spółki nie jest jedynie nabycie towaru, jakim jest konstrukcja stalowa, w tym jej dostarczenie na plac budowy. Dopiero zamontowanie konstrukcji, z wykorzystaniem dźwigu, zwyżek i agregatów prądotwórczych, w oparciu o posadowione podpory montażowe, w ramach przebudowy obiektów inżynieryjnych znajdujących się w ciągu linii kolejowej takich jak most drogowy, most kolejowy, wiadukt kolejowy powoduje, że zrealizowana została całość umówionych świadczeń. Bez wykonania montażu samo dostarczenie towaru nie stanowiłoby należytego wykonania zobowiązania przez Dalszego Podwykonawcę.

Nadmieniamy przy tym, że Spółka zobowiązana jest do udostępniania Dalszemu Podwykonawcy części placu budowy celem wykonania prac. Na placu budowy będzie wykonany montaż konstrukcji. Udostępnienie placu budowy Dalszemu Podwykonawcy następuje we współpracy z Kontrahentem. Z chwilą udostępnienia placu budowy Na Dalszym Podwykonawcy spoczywa pełna odpowiedzialność za szkody na sobie i imieniu, jakie mogą powstać w związku z wykonaniem robót. Umowa z Dalszym Podwykonawcą określa warunki prowadzenia prac, w tym dni, w których prace powinny być wykonane, godziny wykonywania prac, obowiązek stosowania się do przepisów bhp, ochrony przeciwpożarowej, ochrony środowiska, mając także na względzie, że prace będą wykonywane przy czynnym ruchu kolejowym. Umowa zawarta z Dalszym Podwykonawcą przewiduje także, iż Kontrahent Spółki zapewni drogi dojazdowe, place manewrowe i odpowiednią powierzchnię utwardzonego placu do montażu konstrukcji stalowych dla pracy dźwigu, budowy podpór montażowych i dowozu konstrukcji jak również zaplecze budowy. Za zgodą Kontrahenta Dalszy Podwykonawca może składować towary i urządzenia na placu budowy.

W umowie przewidziano odbiory prac od Dalszego Podwykonawcy. Dalszy Podwykonawca jest odpowiedzialny względem Spółki z tytułu rękojmi, jeżeli przedmiot umowy wykonany przez Dalszego Podwykonawcę ma wady zmniejszające jego wartość lub użyteczność. Okres rękojmi biegnie od daty odbioru końcowego prac przy danej konstrukcji i kończy się z upływem ośmiu (8) lat od daty odbioru końcowego ostatniej z konstrukcji. W razie stwierdzenia wad w przedmiocie umowy, Spółka może żądać od Dalszego Podwykonawcy ich usunięcia, a jeżeli jest to niemożliwe lub połączone z nadmiernymi kosztami - obniżenia wynagrodzenia; jeśli zaś wady nie nadają się do usunięcia i są istotne - Spółka może od umowy odstąpić. Dalszy Podwykonawca jest także odpowiedzialny z tytułu gwarancji.

W celu zabezpieczenia wszelkich roszczeń Spółki wynikających z umowy zawartej z Dalszym Podwykonawcą, jak również i obowiązków związanych z przyjętą odpowiedzialnością z tytułu rękojmi i udzielonej gwarancji przez cały czas ich obowiązywania, dalszy Podwykonawca upoważnia Spółkę do zatrzymania z każdej faktury VAT równowartość 10% brutto. W umowie przewidziano kary umowne, w tym za każdy dzień zwłoki – w razie przekroczenia terminów ukończenia prac i terminów usunięcia wad czy usterek.

Mając na względzie powyższe, w tym fakt wykonywania prac na placu budowy, odpowiedzialności za szkody po przyjęciu placu budowy, określenia w umowie szczegółowych warunków wykonywania prac, stopnia skomplikowania prac wymagających wykorzystania specjalistycznego sprzętu takiego jak dźwig, sposób montażu tj. z użyciem podpór montażowych, w ocenie Spółki, montaż konstrukcji stalowej (usługa) ma znaczenie dominujące, pomimo, iż koszt towaru podlegającego montażowi stanowi istotną część kalkulacji ceny za świadczenie. Czynność ta, w ocenie Spółki, winna być kwalifikowana do PKWiU 42.13.20.00 roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli.

Spółka zaznacza jednak, że w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia: po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, co wynika z orzeczeń ETS/TSUE np. z dnia: 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, jak również 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank. Wskazać należy, że w celu określenia, czy jedna transakcja złożona, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące. W przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Spółka podała powyżej jak również we wniosku okoliczności transakcji. W ocenie Spółki na podstawie tych okoliczności stanu faktycznego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, powinien sam dokonać subsumpcji tych faktów pod właściwy przepis prawa, niezalenie od oceny dokonanej przez Spółkę w poprzednim akapicie.

3.

Z punktu widzenia Spółki istotnym jest wskazanie, że celem Spółki nie jest jedynie nabycie towaru, jakim jest konstrukcja stalowa, w tym jej dostarczenia na plac budowy. Dopiero zamontowanie konstrukcji, z wykorzystaniem dźwigu, zwyżek i agregatów prądotwórczych, w oparciu o posadowione podpory montażowe, w ramach przebudowy obiektów inżynieryjnych znajdujących się w ciągu linii kolejowej takich jak most drogowy, most kolejowy, wiadukt kolejowy powoduje, że zrealizowana została całość umówionych świadczeń. Bez wykonania montażu samo dostarczenie towaru nie stanowiłoby należytego wykonania zobowiązania przez Dalszego Podwykonawcę. Dostarczenie towaru tj. konstrukcji stalowej nie stanowi więc dla Spółki celu samego w sobie, choć jest to czynność konieczna by sam montaż konstrukcji był możliwy.

Podobnie jak w punkcie 2 Spółka zaznacza jednak, że w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia: po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy to w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, co wynika z orzeczeń ETS/TSUE np. z dnia: 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, jak również 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank. Wskazać należy, że w celu określenia, czy jedna transakcja złożona, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące. W przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Spółka podała powyżej jak również we wniosku okoliczności transakcji. W ocenie Spółki na podstawie tych okoliczności stanu faktycznego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, powinien sam dokonać subsumpcji tych faktów pod właściwy przepis prawa, niezalenie od oceny dokonanej przez Spółkę w akapicie poprzedzającym.

4.

Tak jak Spółka wskazywała powyżej w punkcie 2 i 3 dostarczenie towaru tj. konstrukcji stalowej jest niezbędne dla dokonania jej montażu. Bez konstrukcji stalowej montaż nie będzie możliwy. W tym sensie konstrukcja jest niezbędna dla realizacji całości świadczeń przewidzianych umową.

5.

Ustalone przez Spółkę i Dalszego Podwykonawcę wynagrodzenie przysługuje za całość czynności powierzonych Dalszemu Podwykonawcy do wykonania tj. za całość świadczeń objętych umową (umowa nie przewiduje podziału wynagrodzenia). Ustalone przez Spółkę i Dalszego Podwykonawcę wynagrodzenie za prace wykonane na podstawie umowy ma charakter obmiarowy, jednakże obliczone jest w oparciu o stałe stawki jednostkowe. Wynagrodzenie obejmuje w szczególności robociznę bezpośrednią, wartość materiałów Dalszego Podwykonawcy z kosztami zakupu, dostawy do miejsca wbudowania, pracy sprzętu (w tym dowozu na teren budowy i z terenu budowy, montażu, demontażu i eksploatacji), doprowadzania i dostawy energii elektrycznej na teren budowy, podatki, cła oraz koszty pośrednie (takie jak koszty ogólne budowy, koszty zarządu jednostki, zysk z ewentualnym ryzykiem z tytułu innych wydatków w toku robót i w okresie gwarancji).

W ofercie stanowiącym załącznik do umowy ustalono osobne wynagrodzenie za czynności odnoszące się do poszczególnych obiektów inżynieryjnych podlegających przebudowie. Skoro prace dotyczą trzech obiektów, osobne wynagrodzenie ustalono za każdy obiekt (suma tych wynagrodzeń została wpisana do umowy). W ramach wynagrodzenia za każdy obiekt osobno ustalono wynagrodzenie za montaż, wytworzenie, transport i badania konstrukcji stalowej i osobno wynagrodzenie za zabezpieczenie antykorozyjne. Np. jeżeli czynności dotyczą obiektu inżynieryjnego WD-32 wynagrodzenie za wytworzenie, montaż, transport i wszystkie niezbędne badania konstrukcji stalowej wynosi 280.830 zł netto, a wynagrodzenie za zabezpieczenie antykorozyjne, w tym czyszczenie i malowanie 82.250 zł czyli łączne wynagrodzenie za prace dotyczące konstrukcji stalowych związanych z tym obiektem to 363.080 zł.

Rozliczanie prac następuje w okresach rozliczeniowych, a wysokość wynagrodzenia za dany okres uzależniona jest od postępu prac.

Identyczne zasady ustalania wynagrodzenia obowiązują w umowie Spółki z Kontrahentem.

6.

Nie następuje odrębne fakturowanie dostawy towaru i wykonania usługi. Wystawiana jest jedna faktura za czynności zrealizowane w danym okresie rozliczeniowym.

7.

Dalszy Podwykonawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

8.

Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

9.

Kontrahent Wnioskodawcy jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

10.

Nabyte przez Wnioskodawcę od Dalszego Podwykonawcy świadczenie będzie wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę prawidłowe będzie rozliczanie przez Spółkę, na gruncie podatku od towarów i usług, przedmiotowych czynności wykonywanych przez Spółkę, poprzez Dalszego Podwykonawcę, na rzecz Kontrahenta Spółki w ten sposób, że Spółka traktować je będzie dla celów tych rozliczeń jako świadczenie kompleksowe (świadczenie złożone) klasyfikowane do jednego z grupowań PKWiU wymienionych w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i rozliczać zgodnie z procedurą odwróconego obciążenia przewidzianą w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
  2. Czy w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę od Dalszego Podwykonawcy z tytułu transakcji wykonanych przez Dalszego Podwykonawcę na podstawie umowy zawartej przez Spółkę z Dalszym Podwykonawcą?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

  1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
  2. eksport towarów;
  3. import towarów na terytorium kraju;
  4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
  5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje z kolei, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wskazuje przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

  1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
  2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy o VAT zawiera, w pozycjach 2-48, zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Jak wskazuje przepis art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie przepisów ustawy o VAT stwierdzić należy, że podatnikiem VAT w odniesieniu do usług budowlanych jest nabywca takich usług w przypadku, gdy spełnione są łącznie cztery przesłanki:

  1. usługa wymieniona jest w jednej z pozycji 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT;
  2. usługodawcą jest podatnik VAT czynny, który nie korzysta z tzw. zwolnienia podmiotowego (ze względu na wysokość obrotów) przewidzianego w art. 113 ust. 1 i 9;
  3. usługobiorcą jest podatnik VAT czynny;
  4. usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca.

W przypadku łącznego spełnienia powyższych przesłanek - obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług przesunięty zostaje na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana.

Zdaniem Spółki, w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę, prawidłowe będzie rozliczanie przez Spółkę, na gruncie podatku od towarów i usług, przedmiotowych czynności wykonywanych przez Spółkę, poprzez Dalszego Podwykonawcę, na rzecz Kontrahenta Spółki w ten sposób, że Spółka traktować je będzie dla celów tych rozliczeń jako świadczenie kompleksowe (świadczenie złożone), klasyfikowane do jednego z grupować PKWiU wymienionych w załączniku nr 14 (poz. 2- 48) do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i rozliczać zgodnie z procedurą odwróconego obciążenia przewidzianą w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W takim bowiem przypadku jak przedstawiony przez Spółkę w opisie stanu faktycznego - wszystkie czynności (zespół czynności) wykonywane przez Spółkę na rzecz Kontrahenta Spółki poprzez Dalszego Podwykonawcę traktować należy dla celów podatku od towarów i usług jako kompleksową usługę (świadczenie kompleksowe, świadczenie złożone), która powinna zostać rozliczona za zasadzie odwróconego obciążenia.

Zdaniem Spółki, w przypadku opisanym przez Spółkę w stanie faktycznym, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia dochodzi do świadczenia jednej usługi, a jej elementem zasadniczym jest, zdaniem Spółki, montaż (wbudowanie) stalowych konstrukcji mostowych. Wskazać należy, że Spółka zobowiązała się wobec Kontrahenta Spółki do wykonania robót budowlanych. Kontrahent Spółki zobowiązał się w umowie do udostępnienia Spółce odpowiedniej części placu budowy, zapewnienia odpowiedniego nadzoru i odbioru robót. Spółka jest odpowiedzialna wobec Kontrahenta Spółki z tytułu rękojmi. W razie stwierdzenia wad Kontrahent Spółki może od niej żądać ich usunięcia, a jeżeli jest to niemożliwe lub połączone z nadmiernymi trudnościami - obniżenia wynagrodzenia; jeżeli zaś wady są istotne - może od umowy odstąpić. Zasady odpowiedzialności są więc właściwe umowie o roboty budowlane (umowy o wykonanie usługi budowlanej). Charakterystyczny dla umowy o roboty budowlane (umowy o wykonanie usługi budowlanej) jest również sposób określenia wynagrodzenia

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują wprost kwestii opodatkowania czynności (świadczeń) złożonych, jednak w sytuacji, gdy dwa (lub więcej) świadczeń są ze sobą tak powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności lub świadczenia stanowią, zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą, kompleksowe, jednolite świadczenie dla celów podatku od towarów i usług.

Koncepcja świadczeń kompleksowych oraz ich opodatkowania na gruncie podatku od wartości dodanej wypracowana została przez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej „ETS”, „TSUE”, „Trybunał”), wydawane na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej jako „Szósta Dyrektywa”) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako „Dyrektywa 2006/112”, „Dyrektywa VAT”).

Utrwalona linia orzecznicza Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje, że całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Wskazuje się, że jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów (składowych) albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne zdarzenie (świadczenie) gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96, Card Protection Plan Ltd, ETS wskazał, że w celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług, na które składa się kilka elementów, należy traktować jako jedno świadczenie, czy też dwa lub więcej świadczeń - należy przede wszystkim wziąć pod uwagę, po pierwsze, że z treści przepisu art. 2 pkt 2 Szóstej Dyrektywy wynika, że każde świadczenie usług powinno być normalnie, co do zasady traktowane jako odrębne i niezależne oraz, po drugie, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia pojedynczą usługę nie powinno być sztucznie dzielone, aby nie zakłócić prawidłowości funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej (sztuczne dzielenie świadczeń obejmujących z ekonomicznego punktu widzenia pojedynczą usługę mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT). Trybunał wskazuje w tym orzeczeniu, że z pojedynczym świadczeniem mamy do czynienia szczególnie wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania jak do usługi zasadniczej (zatem zawsze nabywcy muszą być dostarczane co najmniej dwa świadczenia składowe). Usługę należy traktować jako usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Trybunał wskazał w tym orzeczeniu ponadto, że jeżeli dwa lub więcej świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej (formalnie bowiem na gruncie cywilistycznym w zasadzie zawsze będzie możliwe wyróżnienie poszczególnych czynności składających się na kompleksowe świadczenie). Z jedną usługą mamy zatem do czynienia zwłaszcza w sytuacji, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów - za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem opodatkowania, co usługa główna; natomiast rozdzielenie elementów składowych świadczenia kompleksowego dla celów gospodarczych miałoby sztuczny charakter.

Podobne stanowisko ETS zaprezentował również w wyroku C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, w którym wskazał, że: Jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej".

Podobne stanowisko ETS zaprezentował również w wyroku w sprawie C-2/95, Sparekassernes Datacenter (SDC).

Także w wyroku z dnia 27 września 2012 r., C-392/11, Field Fisher Waterhouse Trybunał wskazał, że za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Wskazać zatem należy, że ETS (obecnie TSUE) podkreśla w swoich orzeczeniach, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone. Trybunał podkreśla również, że analiza charakteru transakcji powinna być dokonywana z punktu widzenia nabywcy. Pogląd taki prezentują również, podążając za stanowiskiem Trybunału, polskie sądy administracyjne oraz organy podatkowe.

W przypadku, gdy wykonywana usługa stanowi dla usługobiorcy całość - nie należy rozbijać jej na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który ma decydujący wpływ na ustalenie, jaka jest istota całego świadczenia. Jeśli zatem wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane i stanowią obiektywnie pod względem ekonomicznym i gospodarczym jedną całość - to dla potrzeb podatku od towarów i usług należy czynności te potraktować jako jedną czynność opodatkowaną. W konsekwencji - w takim przypadku mamy do czynienia z jedną usługą; w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym jakikolwiek podział usług wykonywanych przez Spółkę na pojedyncze czynności miałby charakter sztuczny. Kontrahent Spółki (nabywca usługi) zainteresowany jest bowiem tym, aby konstrukcje stalowe zostały zamontowane (wbudowane) w ciągu przebudowywanej linii kolejowej; nie ma natomiast zamiaru nabywać jedynie konstrukcji stalowych, bez ich zamontowania (wbudowania), nie ma zamiaru samodzielnie ich transportować bądź samodzielnie ich montować. Kontrahenta Spółki interesuje ściśle określony cel gospodarczy. Należy zatem uznać, że w sytuacji takiej, jak przedstawiona przez Spółkę w opisie stanu faktycznego, kiedy z punktu widzenia Kontrahenta Spółki jako odbiorcy określonego świadczenia (nabywcy usługi) istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia (tutaj: montaż [wbudowanie] konstrukcji stalowych w ciągu przebudowywanej linii kolejowej), a pozostałe występujące czynności, choć są niezbędne do wykonania montażu (wbudowania) konstrukcji, umożliwiają jedynie wykonanie głównego przedmiotu umowy - mamy do czynienia z jedną usługą, jednym kompleksowym świadczeniem mającym, zdaniem Spółki, charakter robót budowlanych.

Z perspektywy Kontrahenta Spółki - Spółka zapewnia mu, poprzez wykonywanie czynności polegających na:

  • wytworzeniu konstrukcji stalowych stanowiących element odpowiednio mostu drogowego, mostu kolejowego oraz wiaduktu kolejowego (np. blachownie konstrukcji stalowych, stalowych chodników technologicznych),
  • ich zabezpieczeniu antykorozyjnym,
  • transporcie na miejsce budowy oraz
  • montażu (wbudowaniu) w ciągu przebudowywanej linii kolejowej,

wykonywanych przez Spółkę, poprzez Dalszego Podwykonawcę - jedno kompleksowe świadczenie, które ma, w ocenie Spółki, charakter robót budowlanych. Zdaniem Spółki wykonywane przez nią, poprzez Dalszego Podwykonawcę, na rzecz Kontrahenta czynności - mają charakter usługi kompleksowej.

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Spółkę, poprzez Dalszego Wykonawcę należy traktować dla celów rozliczeń na gruncie podatku od towarów i usług jako jedno kompleksowe świadczenie mające charakter robót budowlanych.

W aspekcie gospodarczym i ekonomicznym wskazane wyżej czynności polegające na wytworzeniu konstrukcji stalowych stanowiących element odpowiednio mostu drogowego, mostu kolejowego oraz wiaduktu kolejowego (np. blachownie konstrukcji stalowych, stalowych chodników technologicznych), ich zabezpieczeniu antykorozyjnym, transporcie na miejsce budowy oraz montażu (wbudowaniu) w ciągu przebudowywanej linii kolejowej są ze sobą ściśle powiązane i stanowią jedno kompleksowe świadczenie (świadczenie złożone). Niewątpliwie bowiem dla Kontrahenta Spółki celem zawarcia umowy ze Spółką jest to, aby doszło do zamontowania (wbudowania) stalowych konstrukcji mostowych w ciągu przebudowywanej linii kolejowej jako ukończonej i możliwej do gospodarczego wykorzystania całości. Taka też jest istota usług świadczonych przez Spółkę, za pośrednictwem Dalszego Podwykonawcy, na rzecz Kontrahenta Spółki. Z punktu widzenia Kontrahenta Spółki nie ma zatem znaczenia, jakich czynności faktycznych należy dokonać w celu realizacji tej usługi. Samo bowiem wytworzenie konstrukcji stalowych bądź samo ich zabezpieczenie antykorozyjne bądź sam ich transport na miejsce budowy, bez zamontowania (wbudowania) w ciągu przebudowywanej linii kolejowej - nie stanowi dla Kontrahenta Spółki takiej wartości, jaką stanowi kompleksowe świadczenie wyżej opisane, a prowadzące do uzyskania efektu w postaci zamontowania (wbudowania) stalowych konstrukcji mostowych w ciągu przebudowywanej linii kolejowej. Oddzielanie czynności wytworzenia konstrukcji stalowych, czynności ich zabezpieczenia antykorozyjnego oraz czynności ich transportu na miejsce budowy od montażu (wbudowania) przedmiotowych konstrukcji stalowych byłoby więc sztuczne oraz gospodarczo i ekonomicznie nieuzasadnione.

Jak wskazano już wyżej, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, jakie dotyczą świadczenia głównego. Zatem opodatkowanie świadczeń pomocniczych składających się na świadczenie kompleksowe podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. W związku z tym, że świadczenia dokonywane przez Spółkę, poprzez Dalszego Podwykonawcę, na rzecz Kontrahenta Spółki są świadczeniami kompleksowymi - konieczne jest, dla prawidłowości opodatkowania podatkiem od towarów i usług całego świadczenia kompleksowego, wyodrębnienie świadczenia głównego oraz świadczenia pomocniczego (bądź świadczeń pomocniczych). W piśmiennictwie wskazuje się bowiem, że: „By (...) wskazać świadczenie zasadnicze, należy ustalić, jakie są oczekiwania klienta w ramach danej transakcji, a w konsekwencji - tę czynność uznać za świadczenie główne” (tak Militz Małgorzata w: „Świadczenia złożone w najnowszym orzecznictwie ETS”). W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym świadczeniem głównym będzie, zdaniem Wnioskodawcy, montaż (wbudowanie) konstrukcji stalowych w ciągu przebudowywanej linii kolejowej - niewątpliwie bowiem w przedstawionym stanie faktycznym głównym celem nabycia przez Kontrahenta Spółki usług jest nabycie usługi montażu (wbudowania) konstrukcji stalowych w ciągu przebudowywanej linii kolejowej (usługi ogólnobudowlane); pozostałe zaś wymienione świadczenia nie zostałyby wykonane, gdyby nie nabycie świadczenia głównego. Kompleksowe świadczenie będzie więc, zgodnie z tym, co wyżej wskazano, podlegało reżimowi opodatkowania właściwemu dla świadczenia głównego, czyli montażu (wbudowania) konstrukcji stalowych w ciągu przebudowywanej linii kolejowej. Jak bowiem wskazuje się w doktrynie - „poszukując dominującego elementu świadczenia, patrząc na tę kwestię z perspektywy nabywcy, należy przede wszystkim próbować ustalić, które ze świadczeń przede wszystkim chce uzyskać nabywca oraz czy pozostałe świadczenia nie są przypadkiem wyłącznie narzędziem umożliwiającym wykorzystanie, bądź lepsze wykorzystanie, świadczenia zasadniczego” (Brzeziński Bogumił (red.), „Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy”).

Przytoczone w niniejszym wniosku stwierdzenia wskazują na kompleksowość i złożoność usługi świadczonej przez Spółkę, poprzez Dalszego Podwykonawcę, na rzecz Kontrahenta Spółki.

Mając na uwadze, że polska ustawa o podatku od towarów i usług stanowi implementację do polskiego prawa unormowań zawartych w dyrektywach unijnych - przy dokonywaniu wykładni zawartych w niej przepisów należy uwzględniać wnioski i wskazówki wynikające z orzecznictwa TSUE, a wskazane powyżej.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również orzecznictwo polskich sądów administracyjnych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej „NSA”) ugruntowany jest pogląd, że w przypadku świadczeń kompleksowych (świadczeń złożonych, kompleksu czynności), na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej - ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej (takie stanowisko w odniesieniu do czynności o charakterze kompleksowym zaprezentował NSA, m.in., w wyroku z dnia 5 lipca 2006 r., I FSK 945/05, w wyroku z dnia 25 stycznia 2007 r., I FSK 499/06, w wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r., I FSK 2134/13).

NSA w wyżej wspominanym wyroku z dnia 5 lipca 2006 r., I FSK 945/05, odnosząc się do kwestii opodatkowania świadczeń kompleksowych wskazał, że: „Przy czynnościach o charakterze kompleksowym (...) na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej”.

Podobnie w wyroku z dnia 6 maja 2009 r., I FSK 232/08 dotyczącym robót montażowo-budowlanych związanych z budownictwem mieszkaniowym, NSA wskazał, że: „W przypadku czynności o kompleksowym charakterze (...), na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej”, podkreślając jednocześnie, że: „(...) wprowadzenie jakiejkolwiek metody nakazującej opodatkowanie jednej usługi dwiema różnymi stawkami, wobec braku regulacji prawnych w tym zakresie, stanowi niedozwolone wprowadzanie nowych norm prawnych”.

NSA w wyroku z dnia 2 grudnia 2008 r., I FSK 1938/07 wskazał, że: „Roboty budowlane (roboty budowlano-montażowe, remonty i roboty konserwacyjne) stanowią tzw. świadczenia złożone, na które składa się szereg czynności mających doprowadzić do określonego efektu gospodarczego”, podkreślając jednocześnie, że w orzecznictwie NSA ugruntował się pogląd, że w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej; NSA wskazał, że brak jest podstaw do podatkowego wyodrębniania z usług budowlanych czynności polegających na dostarczeniu klientowi materiału niezbędnego do wykonania usługi i traktowania ich jako dostawy towarów odrębnej od świadczonej usługi montażu okien. NSA uznał, że w sytuacji, gdy, co wynika z ustaleń faktycznych dokonanych w przedmiotowej sprawie, celem działalności wykonywanej przez podatnika był montaż wyprodukowanej przez niego stolarki (okien i drzwi) u klientów, co potwierdza zarówno sposób określenia przedmiotu umowy, sposób jej realizacji, a także łączne określenie kwoty należności za końcowy efekt kompleksowej czynności, to brak jest podstaw - jedynie dla potrzeb podatkowych - do dokonywania podziału tej jednorodnej czynności na odrębne jej rodzaje: odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług; bowiem z punktu widzenia klienta - odbiorcy czynności wykonywanych przez podatnika, istotne było zamontowanie stolarki, czyli przeprowadzenie odpowiednich robót budowlanych, a nie przeniesienie na niego prawa do rozporządzenia wyprodukowanymi przez podatnika towarami (oknami i drzwiami) jak właściciel.

Podobnie, zdaniem Wnioskodawcy, sytuacja przedstawia się w stanie faktycznym zaprezentowanym w niniejszym wniosku - z punktu widzenia Kontrahenta Spółki (odbiorcy czynności wykonywanych przez Spółkę, poprzez Dalszego Podwykonawcę) istotne jest, jak już wyżej wskazano, zamontowanie (wbudowanie) konstrukcji stalowych w ciągu przebudowywanej linii kolejowej, a nie wytworzenie przedmiotowych konstrukcji stalowych bądź ich zabezpieczenie antykorozyjne bądź ich transport na miejsce budowy.

W wyroku z dnia 14 stycznia 2014 r., I FSK 204/13 NSA wskazał, że: „Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”. NSA podkreślił również, że w koncepcji usług kompleksowych każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jednak transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. W celu określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie - należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 274/08 stwierdził, że: „W przypadku czynności o kompleksowym charakterze (...), na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także inne czynności o charakterze pomocniczym, które były niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej”.

Spostrzeżenia poczynione przez sądy mają szczególne znaczenie dla celów ustalenia charakteru i natury transakcji. Wskazane wyroki potraktować można również jako wskazówkę dla celów interpretowania podstawowych zasad podatku od towarów i usług, wśród których to zasad znajduje się również sposób podatkowego traktowania czynności o charakterze kompleksowym.

Mając na uwadze fakt, że samo wykonanie konstrukcji stalowych, ich zabezpieczenie antykorozyjne i dostawa na miejsce budowy nie stanowią dla Kontrahenta Spółki celu samego w sobie oraz fakt, że dla Kontrahenta Spółki celem gospodarczym przystąpienia do umowy ze Spółką jest uzyskanie zamontowanych (wbudowanych) konstrukcji stalowych - stwierdzić należy, że to właśnie montaż (wbudowanie) konstrukcji stalowych powinien zostać zakwalifikowany jako świadczenie główne, pozostałe zaś świadczenia (wykonanie konstrukcji stalowych, ich zabezpieczenie antykorozyjne i dostawa na miejsce budowy) zakwalifikować należy jako świadczenia pomocnicze; wszystkie te świadczenia należy zaś, dla celów podatku od towarów i usług, potraktować jako jedno świadczenie kompleksowe klasyfikowane w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy o VAT.

Jak wskazuje art. 14a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: „o.p.”), minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne), przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że w toku wydawania interpretacji podatkowych orzecznictwo zarówno TSUE, jak i sądów administracyjnych ma kluczowe znaczenie. Organy podatkowe, przy wydawaniu interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego powinny uwzględniać istniejący dorobek orzecznictwa - stwarza to bowiem podstawy do jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Oceniając dany stan faktyczny i prawny organy podatkowe nie powinny zatem pomijać wykształconych w toku praktyki orzeczniczej poglądów odnoszących się do istotnych w rozpatrywanej przez organ sprawie okoliczności.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako „Dyrektor KIS”) w interpretacji z dnia 12 maja 2017 r., 2461-IBPP2.4512.101.2017.2.KO, w odniesieniu do tematu świadczeń kompleksowych (złożonych) wskazał, że: „Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone. Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (...) Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług”.

Ten sam organ w interpretacji z dnia 16 maja 2017 r., 0112-KDIL1-3.4012.1.2017.2.JNA, wskazał, w odniesieniu do opodatkowania usług kompleksowych, że: „W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować tako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną”.

Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 5 kwietnia 2017 r., 1061-IPTPP2.4512.64.2017.2.KW, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika zaprezentowane w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę usługi kompleksowej, że: „(...) zgodnie z przyjętymi zasadami opodatkowania usług kompleksowych, usługi pomocnicze winny być opodatkowane taką stawką podatku, jak usługa główna, której są nieodłączną częścią. W konsekwencji, w stosunku do materiałów i usług wykorzystanych do świadczenia usługi głównej, będzie miała zastosowanie procedura odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług, z którą stanowi ścisłą, nierozerwalną całość. W sytuacji z kolei, gdy umowa/kontrakt zawarta między głównym wykonawcą a podwykonawcą określa odrębnie należność za materiały i usługę wymienioną w załączniku nr 14 to mechanizm odwrotnego obciążenia winien być zastosowany wyłącznie do wyodrębnionej usługi”.

W tej samej interpretacji organ wskazał, że: „(...) świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia”. Organ zauważył również, że: „(...) strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa budowlana, budowlano-montażowa lub remontowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych w nim elementów (dla celów podatkowych)”.

Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 10 kwietnia 2017 r., 1462-IPPP3.4512.91.2017.2.RM, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że podatnik ten świadczy usługę kompleksową określaną jako roboty betoniarskie w sytuacji, gdy przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której produkuje beton towarowy oraz świadczy usługi dostawy betonu towarowego i jego pompowania za pomocą specjalistycznych samochodów przystosowanych do przewozu betonu (betonowozy) oraz jego pompowania (pompy do betonu i pompogruszki), którymi dostarcza zamówiony beton wraz z usługami dostawy i pompowania na wskazane przez zamawiającego miejsce na budowie. Usługa betonowania realizowana jest poprzez dostawę, wylewanie i pompowanie mieszkanki betonowej podawanych do wskazanych elementów na budowie z wykorzystaniem pracy operatorów betonowozów i pomp do betonu, którzy posiadają stosowne uprawnienia. Cena sprzedaży obejmuje koszt masy betonowej, dostawy betonu na budowę, wylanie lub podanie przy użyciu pompy do betonu w elementy konstrukcyjne powstającego obiektu. Wnioskodawca wskazał, że wyprodukowanie betonu, dostarczenie go na budowę oraz zabetonowanie tym betonem elementów budynku, tzn. fundamentów, płyt fundamentowych, pali betonowych, stropów - należy traktować jako usługi betoniarskie zawarte w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (nr PKWiU 43.99.40.0 - „roboty betoniarskie”). Organ wskazał, że prawidłowe jest stanowisko podatnika, że: „Przy sprzedaży betonu i wykonaniu jego dostawy i pompowania w ramach realizacji zamówień składanych przez generalnych wykonawców będących czynnymi podatnikami VAT, firma świadczy kompleksową usługę budowlaną sklasyfikowaną pod numerem PKWiU 43.99.40.0 »Roboty betoniarskie« wymienioną w załączniku 14 wykaz usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy będącą jednolitą transakcją gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasady odwrotnego obciążenia w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z póżn. zm.)”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2017 r., 0112-KDIL1-1.4012.60.2017.1.AK, Dyrektor KIS wskazał, że: „(...) strony w umowach cywilnoprawnych określają jakie świadczenie jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów świadczenia (dla celów podatkowych). Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone. O tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (...) Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług”. Organ zwrócił również uwagę, że: „(...) w sytuacji gdy z zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a zleceniodawcą umowy wynika, że przedmiotem sprzedaży jest usługa (budowlana, instalacyjna, budowlano-montażowa), a zatem celem całości świadczenia jest wykonanie montażu/instalacji, a nie sprzedaż towaru, to świadczenie takie nie powinno być dzielone. W takim przypadku dostawę wraz z montażem wyprodukowanej przez Zainteresowanego ślusarki aluminiowej, należy traktować kompleksowo, kwalifikując charakter świadczenia jako wykonanie usługi”.

W interpretacji z dnia 18 maja 2017 r., 3063-ILPP1-2.4512.48.2017.2.TK, Dyrektor KIS stwierdził, że: „(...) w sytuacji gdy z zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a zleceniodawcą umowy wynika, że przedmiotem sprzedaży jest usługa (budowlana, instalacyjna, budowlano-montażowa), a zatem celem całości świadczenia jest wykonanie montażu/instalacji, a nie sprzedaż towaru, to świadczenie takie nie powinno być dzielone. W takim przypadku dostawę wraz z montażem wyprodukowanej przez Zainteresowanego konstrukcji stalowej, należy traktować kompleksowo, kwalifikując charakter świadczenia jako wykonanie usługi. Wobec powyższego, mając na uwadze, że: usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi, usługodawca (Wnioskodawca) jest podwykonawcą usługobiorcy, świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 45), objętych wskazanym tam symbolem PKWiU, tj. 43.99.50.0, Wnioskodawca wykonując jako podwykonawca usługę wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 45), objętą symbolem PKWiU 43.99.50.0 - winien rozliczyć ją na zasadach odwrotnego obciążenia” (W stanie faktycznym Wnioskodawca podał, że prowadzi działalność polegającą między innymi na wytwarzaniu [produkcji] konstrukcji stalowych w swoim zakładzie produkcyjnym [w wytwórni konstrukcji stalowych], jednocześnie sam montuje na budowach wytworzone przez siebie konstrukcje. Wskazał także, że występuje tu kompleksowe świadczenie, na które składają się następujące czynności: wytworzenie konstrukcji, dostawa na budowę oraz usługa montażu. W świetle sensu ekonomicznego świadczeniem głównym jest tu usługa montażu na budowie, a świadczeniem pomocniczym, służącym do realizacji świadczenia głównego jest jej wytworzenie. Skoro podatnik będzie wykonywał czynności polegające na: wyprodukowaniu w swoim zakładzie, na indywidualne zlecenie klienta, w określonej ilości konstrukcji, jej dostarczeniu na budowę, a następnie zamontowanie konstrukcji na placu budowy, to te czynności należy traktować jako kompleksową usługę budowlaną).

Jak już wyżej wskazano, na podstawie przepisów ustawy o VAT stwierdzić należy, że podatnikiem VAT w odniesieniu do usług budowlanych jest nabywca takich usług w przypadku, gdy spełnione są łącznie cztery przesłanki:

  1. usługa wymieniona jest w jednej z pozycji 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT;
  2. usługodawcą jest podatnik VAT czynny, który nie korzysta z tzw. zwolnienia podmiotowego (ze względu na wysokość obrotów) przewidzianego w art. 113 ust. 1 i 9;
  3. usługobiorcą jest podatnik VAT czynny;
  4. usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca.

W przypadku łącznego spełnienia powyższych przesłanek - obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług przesunięty zostaje na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana.

Zgodnie z tym, co Spółka przedstawiła w opisie stanu faktycznego, jak również powyżej - usługi wykonywane przez Spółkę, zdaniem Spółki, klasyfikowane będą do jednego z grupowań wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14, który to załącznik stanowi wykaz usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, tj. usług w stosunku do których ustawodawca wprowadził mechanizm odwrotnego obciążenia.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego - Spółka (usługodawca) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Również Kontrahent Spółki (usługobiorca) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Spółka wykonując przedmiotowe czynności, poprzez Dalszego Podwykonawcę, na rzecz Kontrahenta Spółki, działa jako podwykonawca, bowiem to Kontrahent Spółki zobowiązał się wobec podmiotów innych niż Spółka do wykonania określonych robót w ramach przebudowy linii kolejowej, w tym do wykonania i przebudowy obiektów inżynieryjnych takich jak most drogowy, most kolejowy, wiadukt kolejowy, a następnie wykonanie tych czynności zlecił Spółce.

Dyrektor KIS wskazał w interpretacji z dnia 12 maja 2017 r., 2461-IBPP2.4512.72.2017.2.WN, że: „(...) ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia »podwykonawcy«, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, podwykonawca to »firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy«. Z kolei przy dalszych »podzleceniach« przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest - w stosunku do swojego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy »podzlecone« usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia)”.

Mając na uwadze powyższe - należy uznać, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę prawidłowe będzie rozliczanie przez Spółkę, na gruncie podatku od towarów i usług, przedmiotowych czynności wykonywanych przez Spółkę, poprzez Dalszego Podwykonawcę, na rzecz Kontrahenta Spółki w ten sposób, że Spółka traktować je będzie dla celów tych rozliczeń jako świadczenie kompleksowe (świadczenie złożone), klasyfikowane do jednego z grupować PKWiU wymienionych w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i rozliczać zgodnie z procedurą odwróconego obciążenia przewidzianą w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W razie, gdyby stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w odniesieniu do pytania pierwszego uznane zostało za nieprawidłowe prosimy o wskazanie, w jaki sposób Spółka powinna rozliczać, na gruncie podatku od towarów i usług, czynności opisane w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę, wykonywane przez Spółkę, poprzez Dalszego Podwykonawcę, na rzecz Kontrahenta Spółki, tj. czy wszystkie czynności będą opodatkowane stawką 23% bez zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia czy też tylko czynności polegające na dostawie, zabezpieczeniu antykorozyjnym i transporcie na plac budowy konstrukcji stalowych będą opodatkowane stawką 23% bez zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, a czynności polegające na montażu tych konstrukcji będą opodatkowane z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.,

Ad 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

  1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
  2. eksport towarów;
  3. import towarów na terytorium kraju;
  4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
  5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak wskazuje przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje z kolei, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Dana czynność, aby podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wskazuje przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

  1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
  2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonywana jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy. W takiej sytuacji usługodawcą musi być podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 oraz usługobiorcą musi być podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Doprecyzowaniem powyższej regulacji jest przepis art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, zgodnie z którym - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy o VAT zawiera, w pozycjach 2-48, zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zatem na podstawie przepisów ustawy o VAT stwierdzić należy, że podatnikiem VAT w odniesieniu do usług budowlanych jest nabywca takich usług w przypadku, gdy spełnione są łącznie cztery przesłanki:

  1. usługa wymieniona jest w jednej z pozycji 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT;
  2. usługodawcą jest podatnik VAT czynny, który nie korzysta z tzw. zwolnienia podmiotowego (ze względu na wysokość obrotów) przewidzianego w art. 113 ust. 1 i 9;
  3. usługobiorcą jest podatnik VAT czynny;
  4. usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca.

W przypadku łącznego spełnienia powyższych przesłanek - obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług przesunięty zostaje na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak wskazuje przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, między innymi, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wskazuje przepis art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jak wskazuje zaś art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Przepis art. 88 ust. 3a ustawy o VAT wskazuje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

  1. wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

  1. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
  2. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
  3. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

5) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

6) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę od Dalszego Podwykonawcy z tytułu usług wykonanych przez Dalszego Podwykonawcę na podstawie umowy zawartej przez Spółkę z Dalszym Podwykonawcą. W opinii Wnioskodawcy usługa świadczona przez Dalszego Podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy na podstawie umowy jest usługą budowlaną wymienioną w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy o VAT, która, zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o VAT, powinna podlegać opodatkowaniu na zasadzie odwróconego obciążenia, a faktura wystawiona za wykonaną usługę przez Dalszego Podwykonawcę nie powinna wskazywać kwoty VAT, powinna natomiast zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”. Wystawienie więc przez Dalszego Podwykonawcę w sytuacji takiej, jak wskazana przez Spółkę w opisie stanu faktycznego, faktury VAT na kwotę brutto z uwzględnieniem stawki 23% nie jest prawidłowe.

Zdaniem Spółki, w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę, prawidłowe będzie rozliczanie na gruncie podatku od towarów i usług przedmiotowych czynności w ten sposób, że czynności te należy traktować jako świadczenie kompleksowe (świadczenie złożone), klasyfikowane do jednego z grupować PKWiU wymienionych w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy o VAT i rozliczać zgodnie z procedurą odwróconego obciążenia przewidzianą w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z przyczyn analogicznych jak wskazane w uzasadnieniu stanowiska Spółki odnośnie do pytania 1.

W aspekcie gospodarczym i ekonomicznym wskazane wyżej czynności polegające na wytworzeniu konstrukcji stalowych stanowiących element odpowiednio mostu drogowego, mostu kolejowego oraz wiaduktu kolejowego (np. blachownie konstrukcji stalowych, stalowych chodników technologicznych), ich zabezpieczeniu antykorozyjnym, transporcie na miejsce budowy oraz montażu (wbudowaniu) w ciągu przebudowywanej linii kolejowej są ze sobą ściśle powiązane i stanowią jedno kompleksowe świadczenie (świadczenie złożone). Niewątpliwie bowiem dla Spółki celem zawarcia umowy z Dalszym Podwykonawcą jest to, aby doszło do zamontowania (wbudowania) stalowych konstrukcji mostowych w ciągu przebudowywanej linii kolejowej jako ukończonej i możliwej do gospodarczego wykorzystania całości. Z punktu widzenia Spółki nie ma zatem znaczenia, jakich czynności faktycznych należy dokonać w celu realizacji tej usługi. Samo bowiem wytworzenie konstrukcji stalowych bądź samo ich zabezpieczenie antykorozyjne bądź sam ich transport na miejsce budowy, bez zamontowania (wbudowania) w ciągu przebudowywanej linii kolejowej - nie stanowi dla Spółki takiej wartości, jaką stanowi kompleksowe świadczenie wyżej opisane, a prowadzące do uzyskania efektu w postaci zamontowania (wbudowania) stalowych konstrukcji mostowych w ciągu przebudowywanej linii. Oddzielanie wytworzenia konstrukcji stalowych, czynności ich zabezpieczenia antykorozyjnego oraz czynności ich transportu na miejsce budowy od montażu (wbudowania) przedmiotowych konstrukcji stalowych byłoby więc sztuczne oraz gospodarczo i ekonomicznie nieuzasadnione.

Jeszcze raz należy podkreślić, że w interpretacji z dnia 18 maja 2017 r., 3063-ILPP1- 2.4512.48.2017.2.TK, Dyrektor KIS stwierdził, że: „(...) w sytuacji gdy z zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a zleceniodawcą umowy wynika, że przedmiotem sprzedaży jest usługa (budowlana, instalacyjna, budowlano-montażowa), a zatem celem całości świadczenia jest wykonanie montażu/instalacji, a nie sprzedaż towaru, to świadczenie takie nie powinno być dzielone. W takim przypadku dostawę wraz z montażem wyprodukowanej przez Zainteresowanego konstrukcji stalowej, należy traktować kompleksowo, kwalifikując charakter świadczenia jako wykonanie usługi. Wobec powyższego, mając na uwadze, że: usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi, usługodawca (Wnioskodawca) jest podwykonawcą usługobiorcy, świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 45), objętych wskazanym tam symbolem PKWiU, tj. 43.99.50.0, Wnioskodawca wykonując jako podwykonawca usługę wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 45), objętą symbolem PKWiU 43.99.50.0 - winien rozliczyć ją na zasadach odwrotnego obciążenia”.

Co istotne - w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie tej interpretacji Wnioskodawca podał, że: „prowadzi działalność polegającą między innymi na wytwarzaniu (produkcji) konstrukcji stalowych w swoim zakładzie produkcyjnym (w wytwórni konstrukcji stalowych), jednocześnie sam montuje na budowach wytworzone przez siebie konstrukcje”. Wnioskodawca wskazał także, że: „(...) występuje tu kompleksowe świadczenie, na które składają się następujące czynności: wytworzenie konstrukcji, dostawa na budowę oraz usługa montażu. W świetle sensu ekonomicznego świadczeniem głównym jest tu usługa montażu na budowie, a świadczeniem pomocniczym, służącym do realizacji świadczenia głównego jest jej wytworzenie. Skoro podatnik będzie wykonywał czynności polegające na: wyprodukowaniu w swoim zakładzie, na indywidualne zlecenie klienta, w określonej ilości konstrukcji, jej dostarczeniu na budowę, a następnie zamontowanie konstrukcji na placu budowy, to te czynności należy traktować jako kompleksową usługę budowlaną”. Podobnie jest w przypadku Spółki i Dalszego Podwykonawcy.

Mając na uwadze powyższe - należy uznać, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę od Dalszego Podwykonawcy z tytułu usług wykonanych przez Dalszego Podwykonawcę na podstawie umowy zawartej przez Spółkę z Dalszym Podwykonawcą. W sytuacji takiej, jak przedstawiona w stanie faktycznym - czynności wykonywane przez Dalszego Podwykonawcę powinny być traktowane jako świadczenie kompleksowe (złożone), klasyfikowane do jednego z grupowań wymienionych w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, faktura wystawiona za wykonaną przez Dalszego Podwykonawcę usługę nie powinna wskazywać kwoty VAT, powinna natomiast zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel /.../.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

  1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
  2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl przepisu art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) bezpośrednio na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) a inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia nie ma zastosowania.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słowniku języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

  • usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
  • usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
  • świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla czynności opisanych we wniosku należy rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych.

I tak, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Ponadto należy zauważyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa budowlana, budowlano-montażowa lub remontowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych w nim elementów (dla celów podatkowych).

W tym miejscu wskazać należy na art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), w myśl którego podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W związku z powyższym, dokonując analizy treści przedstawionego we wniosku opisu sprawy uznać należy, że w przypadku stanu faktycznego dotyczącego transakcji pomiędzy Wnioskodawcą i Kontrahentem realizowanej w ramach zawartej umowy mamy do czynienia – z czynnościami, które obejmują wykonanie kompleksowej usługi, wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy pod symbolem PKWiU 42.13.20.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli.

Okoliczności zawarte w opisie sprawy wskazują, że w przedmiotowej sprawie czynnością dominującą jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, w jego opinii montaż konstrukcji stalowej (usługa) ma znaczenie dominujące. Celem Kontrahenta nie jest jedynie nabycie towaru, jakim jest konstrukcja stalowa, w tym jej dostarczenie na plac budowy. Dopiero zamontowanie konstrukcji z wykorzystaniem dźwigu, zwyżek i agregatów prądotwórczych, w oparciu o posadowione podpory montażowe, w ramach przebudowy obiektów inżynieryjnych znajdujących się w ciągu linii kolejowej takich jak most drogowy, most kolejowy, wiadukt kolejowy powoduje, że zrealizowana została całość umówionych świadczeń. Samo dostarczenie towaru nie stanowi dla Nabywcy - Kontrahenta celu samego w sobie. Dostarczenie towaru tj. konstrukcji stalowej jest niezbędne dla dokonania jej montażu.

Wynagrodzenie przysługuje za całość powierzonych Wnioskodawcy czynności. Ustalone wynagrodzenie ma charakter obmiarowy, obliczone w oparciu o stałe stawki jednostkowe. Wynagrodzenie obejmuje w szczególności robociznę bezpośrednią, wartość materiałów Dalszego Podwykonawcy z kosztami zakupu, dostawy do miejsca wbudowania, pracy sprzętu, doprowadzenia i dostawy energii elektrycznej na teren budowy, podatki, cła oraz koszty pośrednie Wystawiana jest jedna faktura za czynności zrealizowane w danym okresie rozliczeniowym.

W okolicznościach niniejszej sprawy, należy wskazać, że skoro Wnioskodawca świadcząc poprzez Dalszego Podwykonawcę usługę kompleksową wymienioną – jak wskazał Wnioskodawca - w grupowaniu 43.13.20.0 Roboty ogólnobudowlane związaną z budową mostów i tuneli poz. 6 załącznika nr 14 do ustawy jako podwykonawca na rzecz Kontrahenta, będącego zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, to w analizowanej sprawie spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi (na które składają się zarówno koszty wyprodukowanej konstrukcji stalowej wraz z elementami montażowymi oraz towarzyszące im roboty niezbędne do zrealizowania przedmiotu umowy) podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia, a zatem do rozliczenia podatku z tytułu tych usług zobowiązany jest usługobiorca (Kontrahent).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku wskazać należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług,

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak w myśl art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Elementy, jakie powinna zawierać faktura, określa przepis art. 106e ustawy. Przy czym, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, w przypadku dostawy towarów i wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”. Z kolei w myśl art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca, faktura nie zawiera danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Mając na uwadze, że przedmiot umowy oraz zakres czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta jest tożsamy do umowy zawartej przez Wnioskodawcę i Dalszego Podwykonawcy, to należy przyjąć, że Wnioskodawca od Dalszego Podwykonawcy nabywa kompleksową usługę wymienioną w załączniku Nr 14 do ustawy, którą powinien rozliczyć na zasadzie odwrotnego obciążenia, czyli Wnioskodawca powinien rozliczyć podatek należny z tytułu tej transakcji.

W świetle powyższego wskazać należy, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę od Dalszego Podwykonawcy w których wykazano kwotę podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Podkreślić należy w odniesieniu do interpretacji 0111-KDIB3-1.4012.19.2017.2.ICZ, że interpretacja ta rozstrzyga w oparciu o stan faktyczny inny aniżeli przedstawiony przez Wnioskodawcę.

Informuje się, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wobec powyższego, niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawne wyłącznie dla Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.