IBPB-2-1/4515-90/16/MCZ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Obowiązki notariusza wynikające z art. 18 ust. 1 pkt 3i 4 –notarialne oświadczenia woli o nieodpłatnym ustanowieniu służebności/ użytkowania

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 marca 2016 r. (data wpływu do Biura – 18 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie obowiązków płatnika w przypadku składania oświadczeń o ustanowieniu nieodpłatnego użytkowania lub nieodpłatnej służebności oraz w przypadku zawieranie dwustronnych umów zawierających takie oświadczenia – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest notariuszem i płatnikiem podatku od spadków i darowizn. Dokonuje czynności prawnych w postaci sporządzania aktów notarialnych o ustanawianiu nieodpłatnej służebności oraz nieodpłatnego użytkowania. Akty zawierają w swej treści oświadczenia obu stron umowy służebności lub użytkowania o ustanowieniu tych praw bądź też zawierają jedynie oświadczenia woli właścicieli nieruchomości o ustanowieniu nieodpłatnej służebności lub nieodpłatnego użytkowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy notariusz jest płatnikiem podatku od spadków i darowizn w przypadku, gdy do ustanowienia nieodpłatnej służebności lub nieodpłatnego użytkowania dochodzi w drodze umowy obu stron zawartej w formie aktu notarialnego, zaś nie jest płatnikiem w przypadku gdy w akcie notarialnym znajduje się tylko oświadczenie właściciela nieruchomości o ustanowieniu nieodpłatnej służebności lub nieodpłatnego użytkowania, zaś oświadczenie nabywcy nie znajduje się w akcie notarialnym...

Zdaniem Wnioskodawcy, notariusz jest płatnikiem podatku od spadków i darowizn jedynie w przypadku, gdy do ustanowienia nieodpłatnej służebności lub nieodpłatnego użytkowania dochodzi w drodze umowy obu stron zawartej w formie aktu notarialnego, zaś nie jest płatnikiem w przypadku gdy w akcie notarialnym znajduje się tylko oświadczenie właściciela nieruchomości o ustanowieniu nieodpłatnej służebności lub nieodpłatnego użytkowania, czyli w formie aktu notarialnego zostaje złożone oświadczenie woli jedynie jednej ze stron.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne praw majątkowych tytułem nieodpłatnej służebności oraz nieodpłatnego użytkowania. Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze nieodpłatnej służebności lub użytkowania – z chwilą ustanowienia tych praw.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie określa chwili powstania tych praw, dlatego należy sięgnąć do przepisów Kodeksu cywilnego, który w art. 245 stwierdza, że do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego stosuje się przepisy o przeniesieniu własności, zaś w przypadku ustanawiania ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości, forma aktu notarialnego jest potrzebna jedynie dla oświadczenia właściciela nieruchomości, który prawo ustanawia.

Zgodnie z art. 61 Kodeksu cywilnego oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, a takim jest oświadczenie właściciela nieruchomości o ustanowieniu ograniczonego prawa rzeczowego, jest złożone z chwilą, kiedy doszło do niej w taki sposób, że mogła się zapoznać z jego treścią.

Stosownie do art. 33 ustawy o Księgach wieczystych i hipotece, oświadczenie właściciela nieruchomości o ustanowieniu na niej ograniczonego prawa rzeczowego uważa się za złożone także w przypadku, gdy zostało złożone w przepisanej formie w sądzie rejonowym prowadzącym księgę wieczystą.

Oświadczenie woli nabywcy służebności lub użytkowania nie wymaga z kolei żadnej formy i może przybrać charakter tzw. czynności konkludentnych.

Zatem chwilą ustanowienia służebności lub użytkowania jest chwila zawarcia umowy przez strony – art. 245 w zw. z art. 155 Kodeksu cywilnego, do czego może dojść w wyniku złożenia oświadczeń woli obu stron, a zatem w wyniku złożenia ich przez obie strony w jednym akcie notarialnym lub w przypadku złożenia oświadczenia w formie aktu notarialnego jedynie przez właściciela nieruchomości i dojścia tego oświadczenia do wiadomości nabywcy. Możliwe jest więc, że do ustanowienia nieodpłatnej służebności lub użytkowania dojdzie dopiero po upływie jakiegoś czasu od chwili złożenia oświadczenia woli przez właściciela. Z tą też chwilą powstanie obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn – notariusz jest płatnikiem podatku od dokonanej w formie aktu notarialnego umowy nieodpłatnego ustanowienia użytkowania lub służebności.

Ustawodawca wskazał więc, że notariusz jest płatnikiem jedynie w przypadku kiedy do ustanowienia służebności lub użytkowania dochodzi w drodze zawartej w formie aktu notarialnego umowy obu stron, co za tym idzie nie jest płatnikiem podatku w sytuacji kiedy do ustanowienia służebności lub użytkowania dochodzi w drodze umowy, która nie jest dokonana w formie aktu notarialnego. Za taką należy uznać umowę ustanowienia służebności lub użytkowania, na którą składa się złożone w formie aktu notarialnego oświadczenie właściciela nieruchomości oraz złożone w innej formie lub nawet bez jakiejkolwiek formy oświadczenie nabywcy służebności lub użytkowania. Przemawia za tym określenie momentu powstania obowiązku podatkowego – chwila ustanowienia tych praw, a zatem złożenie oświadczeń przez obie strony.

Druga strona swoje oświadczenie, którego celem jest ustanowienie służebności lub użytkowania, może złożyć dopiero po dojściu do niej oświadczenia właściciela nieruchomości. Argumentem na poparcie takiego stanowiska jest zasada legislacyjna, że w jednym akcie prawnym nie można nadawać różnych znaczeń tym samym pojęciom oraz zasada wewnętrznej spójności aktu prawnego. Tak właśnie należy potraktować znajdujące się w art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwolnienie od obowiązku zgłoszenia nabycia praw majątkowych w przypadku, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo w tej samej formie zostało złożone oświadczenie woli jednej ze stron.

Takie sformułowanie prowadzi do dwóch wniosków:

  • po pierwsze – nabycie nieodpłatnych służebności lub użytkowania przez osoby wymienione w art. 4a, czyli członków najbliższej rodziny, jest zwolnione od podatku od spadków i darowizn, bez względu czy zostanie zgłoszone naczelnikowi urzędu skarbowego, o ile oświadczenie przynajmniej jednej ze stron zostało złożone w formie aktu notarialnego;
  • po drugie – ustawa różnicuje sposób nabycia na te, do których ustanowienia dochodzi w umowie zawartej w formie aktu notarialnego oraz na te, do których ustanowienia nie jest wymagane zawarcie umowy w formie aktu notarialnego czyli złożenie oświadczeń woli obu stron w formie aktu notarialnego; te nie są ustanawiane w drodze umowy dokonanej w formie aktu notarialnego.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2016 r., poz. 205) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Stosownie do art. 5 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 18 ust. 1 cyt. ustawy notariusze są płatnikami podatku od dokonanej w formie aktu notarialnego:

  1. darowizny;
  2. umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności lub ugody w tym przedmiocie;
  3. umowy nieodpłatnego ustanowienia służebności;
  4. umowy nieodpłatnego ustanowienia użytkowania.

Przywołane powyżej przepisy wskazują, że ustanowienie nieodpłatnego użytkowania lub nieodpłatnej służebności podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Obowiązek uiszczenia podatku z tego tytułu ciąży na nabywcy prawa majątkowego. Notariusz, jako płatnik, jest zobowiązany pobrać podatek od spadków i darowizn od umowy nieodpłatnego ustanowienia użytkowania lub służebności, jeżeli czynności ta zostaje dokonana w formie aktu notarialnego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że akt notarialny sporządzony przez Wnioskodawcę (notariusza), niejednokrotnie obejmuje wyłącznie oświadczenie właściciela nieruchomości o ustanowieniu służebności/użytkowania.

Wnioskodawca wskazał, że do aktu notarialnego obejmującego oświadczenie, o którym mowa we wniosku stają obie osoby lub nie staje osoba nabywająca prawo. To oznacza, że w tym drugim przypadku nie ma podmiotu, od którego płatnik powinien pobrać podatek. Tym samym notariusz w przedstawionej sytuacji jest obowiązany do pobrania podatku od spadków i darowizn w przypadku, gdy do ustanowienia nieodpłatnej służebności lub nieodpłatnego użytkowania dochodzi w drodze umowy obu stron zawartej w formie aktu notarialnego, zaś nie jest płatnikiem w przypadku gdy w akcie notarialnym znajduje się tylko oświadczenie właściciela nieruchomości o ustanowieniu nieodpłatnej służebności lub nieodpłatnego użytkowania, zaś oświadczenie nabywcy nie znajduje się w akcie notarialnym.

Organ interpretacyjny w pełni podziela stanowisko Wnioskodawcy.

Przywołany powyżej przepis art. 18 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazuje jednoznacznie, że notariusze są płatnikami podatku od dokonanej w formie aktu notarialnego umowy nieodpłatnego ustanowienia służebności oraz umowy nieodpłatnego ustanowienia użytkowania.

Użycie przez ustawodawcę sformułowania „dokonanej w formie aktu notarialnego umowy” stanowi, że warunkiem koniecznym do przyjęcia przez notariusza roli płatnika, tj. zaistnienia obowiązku pobrania przez notariusza podatku od ustanowienia nieodpłatnej służebności lub nieodpłatnego użytkowania jest zawarcie w formie aktu notarialnego „umowy”. Umowa zaś stanowi wynik uzgodnień stron; w prawie cywilnym umowa oznacza zgodne porozumienie dwóch lub więcej stron ustalające ich wzajemne prawa i obowiązki.

W związku z powyższym do zawarcia „umowy” niezbędne jest stawiennictwo wszystkich stron czynności, których umowa dotyczy.

W przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, gdy ustanowienie nieodpłatnej służebności lub nieodpłatnego użytkowania nie będzie wynikiem umowy stron, a powstanie jedynie w wyniku jednostronnego oświadczenia o ustanowieniu służebności lub użytkowania w formie aktu notarialnego, a strona, na rzecz której będzie ustanowione prawo nie będzie uczestniczyła w czynności ustanowienia służebności lub użytkowania, nie znajdzie zastosowania art. 18 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W takiej sytuacji notariusz nie stanie się płatnikiem podatku od spadków i darowizn, tym samym na notariuszu, nie będzie ciążył obowiązek poboru podatku od spadków i darowizn.

Notariusz stanie się płatnikiem podatku od spadków i darowizn i tym samym będzie na nim ciążył obowiązek poboru podatku od spadków i darowizn gdy do ustanowienia nieodpłatnej służebności lub nieodpłatnego użytkowania dojdzie w drodze umowy obu stron zawartej w formie aktu notarialnego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.