IPPP3/4512-314/16-3/IG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
1. Czy na podstawie przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży zawartej w dniu X grudnia 2015 powyższa transakcja podlegała będzie opodatkowaniu podatkiem VAT?2. Czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości wraz z Budynkiem będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT - przy czym strony będą wówczas uprawnione do zrezygnowania z powyższego zwolnienia oraz wyboru opodatkowania przedmiotowej transakcji według podstawowej stawki obowiązującej na moment zawarcia transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 10 maja 2016 r. (data wpływu 13 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości uzupełniony w dniu 10 maja 2016 r. (data wpływu 13 maja 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka M. Sp. z o.o (Wnioskodawca) nabyła 27 czerwca 2007 r. nieruchomość. Aktualnie, jako właściciel zamierza zbyć przedmiotową nieruchomość. Przedmiotowe zbycie nieruchomości nastąpi na mocy umowy przenoszącej własności nieruchomości (przyrzeczonej umowy sprzedaży). Umowa przyrzeczona - zgodnie z przedwstępną warunkową umową sprzedaży z dnia 18 grudnia 2015 r. - ma zostać zawarta do dnia 30 września 2016 r. (o ile spełnione zostaną określone warunki). Oba podmioty mające wziąć udział w ww. transakcji są zarejestrowanie, jako podatnicy podatku od towarów i usług.

Nieruchomość będąca przedmiotem umowy sprzedaży to nieruchomość zabudowana stanowiąca działkę gruntu nr 929/2 o powierzchni 0,8973 ha, am-24 dla której Sąd Rejonowy wydział ksiąg wieczystych prowadzi księgę wieczystą. Wnioskodawca użytkuje wyżej opisaną nieruchomość ponad 2 lata. Transakcja nabycia przedmiotowej nieruchomości przez Wnioskodawcę podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku należnego od nieruchomości z związku z transakcją nabycia przedmiotowej nieruchomości. W momencie nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości była ona już nieruchomością zabudowaną budynkiem handlowym.

Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie budynku handlowego, które stanowiły 1% wartości początkowej nieruchomości. Wyżej wskazane ulepszenie miało miejsce 16 lipca 2007 roku. Od momentu oddania po ulepszeniu przez Wnioskodawcę powierzchni w budynku handlowym do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu a planowaną dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Po ulepszeniu cała powierzchnia w budynku była oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, tj. była przedmiotem umowy najmu i innych umów o podobnym, komercyjnym charakterze opodatkowanych podatkiem VAT.

Powyższa nieruchomość zabudowana jest budynkiem handlowym o powierzchni zabudowy wynoszącej 2335,00 m2 i powierzchni użytkowej wynoszącej 1880,00 m2 (dalej: Nieruchomość). W chwili obecnej powierzchnia w budynku jest wynajmowana przez zbywcę na rzecz 4 najemców. W budynku handlowym nie istnieją powierzchnie, które nigdy nie były oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu tj. takie, które nie były przedmiotem umowy sprzedaży, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Od momentu oddania do użytkowania wyżej wymienionej powierzchni handlowej, najemcy oraz klienci mogą korzystać również z powierzchni wspólnych budynku takich które nie są przeznaczone wyłącznie do użytku przez konkretnego najemcę. Powierzchnie te obejmują w szczelności parking, klatki schodowe, toalety, czy korytarze. Zaznaczyć należy, że od momentu nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości wraz z oddanymi do użytkowania powierzchniami handlowymi a planowaną dostawą upłynęło 2 lata.

Składniki majątkowe mające być przedmiotem zbycia nie są wyodrębnione organizacyjnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy tj. nie mają swojego miejsca w strukturze organizacyjnej Spółki, jako dział, wydział czy odział. Ewentualne wyodrębnienie - jak wynika z wiedzy Wnioskodawcy o ile by do niego doszło - nie będzie wykonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnych charakterze. Zaznaczyć należy, że składniki majątkowe będące przedmiotem zbycia nie są wyodrębnione w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy w taki sposób, aby możliwe było przyporządkowanie danego zdarzenia gospodarczego do danego wyodrębnionego składnika. Składniki majątkowe nie są i nie będą wyodrębnione funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy tj. nie stanowią i nie będą stanowić funkcjonalnie odrębnej całości w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Obecnie te składniki majątkowe nie posiadają możliwości do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Zaznaczyć należy jednak, że posiadają one zdolności do potencjalnego funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Przedmiotem planowanej transakcji (wyżej wskazanej) będzie sprzedaż opisanej wyżej nieruchomości przez M. sp. z o.o. w Warszawie (Wnioskodawcę) na rzecz Nabywcy. W wyniku powyższej transakcji, na mocy art. 678 k.c. Nabywca przejmie prawa i obowiązki Zbywcy (Wnioskodawcy) wynikające z umów najmu zawartych z poszczególnymi najemcami. W związku z czym na Nabywcę, przejdą ściśle związane z Nieruchomością (I) prawa i obowiązki wynikające z umów Najmu, (II) zabezpieczenia ustanowione przez poszczególnych najemców. Przejście na Nabywcę prawa z umów jest wymuszone obowiązującymi przepisami, przy czym jest to skutek niezależny od działań Zbywcy (Wnioskodawcy) i Nabywcy nieruchomości.

Planowana transakcja nie będzie obejmowała przejęcia jakichkolwiek należności i zobowiązań zbywcy w tym bieżących należności i zobowiązań Zbywcy (Wnioskodawcy) związanych z prowadzonym wynajmem, jak również zobowiązań zbywcy związanych z finansowaniem nabycia nieruchomości wraz z budynkiem.

Jednocześnie, na Nabywcę nie zostaną przeniesione:

  • prawa i zobowiązania Zbywcy (Wnioskodawcy) wynikające z kluczowych umów dotyczących bieżącej obsługi Budynku (umów serwisowych obejmujących, w szczególności, usługi zarządzania nieruchomością, ochronę, obsługę techniczną, sprzątanie, wywóz nieczystości, itd.),
  • środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę (Wnioskodawcę),
  • tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy (Wnioskodawcy)
  • księgi rachunkowe Zbywcy (Wnioskodawcy) i inne dokumenty (handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Zbywcy (Wnioskodawcy).

Zbywca (Wnioskodawca) nie zatrudnia pracowników, jako że wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją Budynku są wykonywane przez podmioty trzecie na postawie umów serwisowych.

Dodatkowo, biorąc pod uwagę fakt, iż - w ramach planowanej transakcji - na Nabywcę nie zostaną przeniesione kluczowe umowy dotyczące bieżącej obsługi Nieruchomości i Budynku, Nabywca zawrze nowe umowy z podmiotami świadczącymi poszczególne czynności niezbędnie dla prawidłowego funkcjonowania (np. usługi zarządzania nieruchomością, ochronę, obsługę techniczną, sprzątanie, wywóz nieczystości itp.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy na podstawie przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży zawartej w dniu 18 grudnia 2015 powyższa transakcja podlegała będzie opodatkowaniu podatkiem VAT...
  2. Czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości wraz z Budynkiem będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT - przy czym strony będą wówczas uprawnione do zrezygnowania z powyższego zwolnienia oraz wyboru opodatkowania przedmiotowej transakcji według podstawowej stawki obowiązującej na moment zawarcia transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W świetle powyższej definicji towaru, jak również z uwagi na fakt, iż planowana transakcja będzie przeprowadzana za wynagrodzeniem, zdaniem Wnioskodawcy mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów. Ponadto - zdaniem Wnioskodawcy - transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT z uwagi na to, że przedmiot sprzedaży nie jest przedsiębiorstwem ani jego częścią.

Reasumując: Przedmiotowa transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

W opinii Wnioskodawcy (Zbywcy), planowana transakcja - sprzedaży Nieruchomości wraz z posadowionym na niej Budynkiem będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT zgodnie z regulacją art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, przy czym strony będą uprawnione do zrezygnowania z powyższego zwolnienia i wyboru opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem VAT według stawki podstawowej zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT. W rezultacie, jeżeli strony wybiorą opodatkowanie transakcji podatkiem VAT, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki VAT obowiązującej na moment zawarcia transakcji.

Podkreślić należy, że Wnioskodawca użytkował budynek ponad 2 lata i w związku z zakupem nieruchomości z zabudowanym budynkiem handlowym nie można mówić o pierwszym zasiedleniu. Jednocześnie ulepszenie budynku stanowiło 1% wartości początkowej, stąd nie ma zastosowania art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT (w żadnym wypadku nie można mówić więc o pierwszy zasiedleniu - ani w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ani w świetle art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Z uwagi na fakt, iż planowana transakcja będzie przeprowadzana za wynagrodzeniem, zdaniem Wnioskodawcy mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów. Ponadto - zdaniem Wnioskodawcy - transakcja sprzedaży nieruchomości nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję przedsiębiorstwa zawartą w innych ustawach podatkowych, jest powszechnie akceptowalne, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

  • oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
  • własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
  • prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
  • wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
  • koncesje, licencje i zezwolenia,
  • patenty i inne prawa własności przemysłowej,
  • majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
  • tajemnice przedsiębiorstwa,
  • księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27e ustawy o VAT - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z uwagi na fakt, iż w ramach przedmiotowej transakcji Nabywca nabędzie wyłącznie nieruchomość wraz z posadowionym nań budynkiem oraz z mocy prawa przejmie prawa i obowiązki wynikające wyłącznie z umów najmu powierzchni w budynku - zdaniem Wnioskodawcy - nie można uznać, iż elementy te stanowią przedsiębiorstwo Zbywcy. Przedmiot planowanej transakcji nie wyczerpuje bowiem przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa z art. 551 kodeksu cywilnego. Wynika to z faktu, iż transakcji nie będzie towarzyszył transfer innych kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa zbywcy, obejmujących w szczególności:

  • należności i zobowiązania związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa zbywcy, w tym należności i zobowiązania handlowe,
  • zobowiązania zbywcy związanych z finansowaniem nabycia nieruchomości wraz z budynkiem,
  • kluczowych umów o świadczenie usług związanych z nieruchomością i budynkiem,
  • środki pieniężne zgromadzone przez zbywcę,
  • tajemnice przedsiębiorstwa zbywcy,
  • księgi rachunkowe zbywcy i inne dokumentów (handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem zbywcy.

Tymczasem - jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego - w analizowanym przypadku przedmiotowej transakcji nie będzie towarzyszył transfer żadnych wierzytelności ani zobowiązań Zbywcy (Wnioskodawcy). Reasumując, na Nabywcę mają przejść zobowiązania wynikające z umów najmu, co wynika z art. 678 k.c i nie jest zależne do Nabywcy i Zbywcy. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej transakcji, w aktywach i pasywach zbywcy pozostaną wszelkie należności i zobowiązania bezpośrednio związane z nieruchomością i budynkiem.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa, jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską. Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 - odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przekonaniu Wnioskodawcy konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku, (która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie powoływana przez organy podatkowe). Z interpretacji Ministra Finansów można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem.

Znaczenie ma również fakt, iż w związku z przedmiotową transakcją nie dojdzie do przejęcia przez Nabywcę ksiąg rachunkowych Zbywcy (Wnioskodawcy) oraz innych dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak również praw i obowiązków wynikających z kluczowych umów o świadczenie usług serwisowych i innych czynności związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości i Budynku (w tym umowy o zarządzanie nieruchomością, ochronę, obsługę techniczną, sprzątanie, wywóz nieczystości, itd.). W konsekwencji - po nabyciu od Zbywcy (Wnioskodawcy) Nieruchomości wraz z Budynkiem - Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą obejmującą wynajem powierzchni w Budynku przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz - zasadniczo - umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Zdaniem Wnioskodawcy, fakt ten dodatkowo potwierdza tezę, zgodnie, z którą w wyniku planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Zbywcy, a jedynie poszczególnych składników jego majątku.

Działalność gospodarcza polegająca na wynajmie powierzchni w Budynku nie stanowi też zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę (Wnioskodawcę). Słuszność powyższej tezy Wnioskodawcy potwierdza fakt, iż wybrane składniki majątkowe będące przedmiotem analizowanej transakcji nie są finansowo i organizacyjnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy (Wnioskodawcy). Dodatkowo, przenoszone w ramach przedmiotowej transakcji składniki majątkowe nie stanowią zespołu składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze. Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Reasumując, transakcji sprzedaży nieruchomości wraz z budynkiem nie będzie towarzyszył transfer wszystkich aktywów Zbywcy tj. Wnioskodawcy. W ramach przedmiotowej transakcji Nabywca nabędzie jedynie środki trwałe w postaci nieruchomości wraz z posadowionym nań budynkiem. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej transakcji w rękach zbywcy pozostaną pewne aktywa należące obecnie do jego przedsiębiorstwa. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowa transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
  3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
  4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
  5. koncesje, licencje i zezwolenia;
  6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
  7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
  8. tajemnice przedsiębiorstwa;
  9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, aby można było uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

  1. zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
  2. o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem zbycia;
  3. wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
  4. po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest wiec to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której przez odpowiednią ewidencje zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem planowanej transakcji będzie sprzedaż zabudowanej nieruchomości. W wyniku powyższej transakcji, na mocy art. 678 k.c. Nabywca przejmie prawa i obowiązki Zbywcy (Wnioskodawcy) wynikające z umów najmu zawartych z poszczególnymi najemcami. W związku z czym na Nabywcę, przejdą ściśle związane z Nieruchomością (I) prawa i obowiązki wynikające z umów Najmu, (II) zabezpieczenia ustanowione przez poszczególnych najemców. Składniki majątkowe mające być przedmiotem zbycia nie są wyodrębnione organizacyjnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy tj. nie mają swojego miejsca w strukturze organizacyjnej Spółki, jako dział, wydział czy odział. Ewentualne wyodrębnienie - jak wynika z wiedzy Wnioskodawcy o ile by do niego doszło - nie będzie wykonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnych charakterze. Składniki majątkowe będące przedmiotem zbycia nie są wyodrębnione w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy w taki sposób, aby możliwe było przyporządkowanie danego zdarzenia gospodarczego do danego wyodrębnionego składnika. Składniki majątkowe nie są i nie będą wyodrębnione funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy tj. nie stanowią i nie będą stanowić funkcjonalnie odrębnej całości w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Planowana transakcja nie będzie obejmowała przejęcia jakichkolwiek należności i zobowiązań zbywcy w tym bieżących należności i zobowiązań Zbywcy (Wnioskodawcy) związanych z prowadzonym wynajmem, jak również zobowiązań zbywcy związanych z finansowaniem nabycia nieruchomości wraz z budynkiem.

Jednocześnie, na Nabywcę nie zostaną przeniesione:

  • prawa i zobowiązania Zbywcy (Wnioskodawcy) wynikające z kluczowych umów dotyczących bieżącej obsługi Budynku (umów serwisowych obejmujących, w szczególności, usługi zarządzania nieruchomością, ochronę, obsługę techniczną, sprzątanie, wywóz nieczystości, itd.),
  • środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę (Wnioskodawcę),
  • tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy (Wnioskodawcy)
  • księgi rachunkowe Zbywcy (Wnioskodawcy) i inne dokumenty (handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Zbywcy (Wnioskodawcy).

Zbywca (Wnioskodawca) nie zatrudnia pracowników, jako że wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją Budynku są wykonywane przez podmioty trzecie na postawie umów serwisowych.

Dodatkowo, biorąc pod uwagę fakt, iż - w ramach planowanej transakcji - na Nabywcę nie zostaną przeniesione kluczowe umowy dotyczące bieżącej obsługi Nieruchomości i Budynku, Nabywca zawrze nowe umowy z podmiotami świadczącymi poszczególne czynności niezbędnie dla prawidłowego funkcjonowania (np. usługi zarządzania nieruchomością, ochronę, obsługę techniczną, sprzątanie, wywóz nieczystości itp.).

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy i obowiązujące przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy – do planowanej transakcji sprzedaży opisanej nieruchomości będą miały zastosowanie ogólne zasady dotyczące opodatkowania tej transakcji podatkiem od towarów i usług. Jak wskazał Wnioskodawca Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie stanowi finansowo i organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (tzn. nie jest wydzielona w formie działu / oddziału / wydziału), jak również nie jest finansowo wydzielona dla celów rachunkowości statutowej. W ramach Transakcji Nabywca nie nabędzie od Wnioskodawcy jego środków pieniężnych, zobowiązań, tajemnic przedsiębiorstwa a także ksiąg rachunkowych. Ponadto, na nabywcę nie zostaną przeniesione również zawarte przez Wnioskodawcę umowy o świadczenie usług w zakresie świadczenia usług serwisowych, umów zarządzania nieruchomością, ochrony, obsługi technicznej, sprzątania, wywozu nieczystości. Zatem zbywane składniki nie będą mogły zostać uznane ani za przedsiębiorstwo w rozmienieniu art. 551 Kodeksu cywilnego ani za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Wobec tego Transakcja będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

  1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
  2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

  1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
  2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
  3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach Transakcji, Wnioskodawca dokona dostawy zabudowanej nieruchomości, którą nabył 27 czerwca 2007 r. Nieruchomość zabudowana jest budynkiem handlowym. Wnioskodawca użytkuje nieruchomość ponad 2 lata. Transakcja nabycia przedmiotowej nieruchomości przez Wnioskodawcę podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku należnego od nieruchomości z związku z transakcją nabycia przedmiotowej nieruchomości. W momencie nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości była ona już nieruchomością zabudowaną budynkiem handlowym. Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie budynku handlowego, które stanowiły 1% wartości początkowej nieruchomości. W chwili obecnej powierzchnia w budynku jest wynajmowana przez zbywcę na rzecz 4 najemców. W budynku handlowym nie istnieją powierzchnie, które nigdy nie były oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu tj. takie, które nie były przedmiotem umowy sprzedaży, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Od momentu oddania do użytkowania wyżej wymienionej powierzchni handlowej, najemcy oraz klienci mogą korzystać również z powierzchni wspólnych budynku takich które nie są przeznaczone wyłącznie do użytku przez konkretnego najemcę.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem budynku handlowego nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

W opisanej sytuacji do pierwszego zasiedlenia doszło najpóźniej w momencie, w którym Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość. W świetle powyższego należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę dostawa budynku nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą przedmiotowego budynku minie okres dłuższy niż 2 lata.

Zatem dostawa budynku będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie gruntu na którym posadowiony jest przedmiotowy budynek, również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku.

Zatem czynność sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zabudowanej, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Przy czym ponieważ czynność sprzedaży nieruchomości zabudowanej będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy to Wnioskodawca będzie mógł wybrać opodatkowanie dostawy nieruchomości pod warunkiem spełnienia przez Wnioskodawcę i Nabywcę warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.