IPPP3/443-1112/13-4/KC | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
W zakresie uznania dostawy całej nieruchomości za podlegającą opodatkowaniu stawką 23% na skutek skorzystania przez strony transakcji z opcji na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 oraz zastosowania zwolnienia dla dostawy pomieszczeń technicznych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, z uwzględnieniem proporcji.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 3.12.2013 r. (data wpływu 3.12.2013r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  • uznania dostawy całej nieruchomości za podlegającą opodatkowaniu stawką 23% na skutek skorzystania przez strony transakcji z opcji na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 – jest nieprawidłowe,
  • zastosowania zwolnienia dla dostawy pomieszczeń technicznych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, z uwzględnieniem proporcji -jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3.12.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy całej nieruchomości za podlegającą opodatkowaniu stawką 23% na skutek skorzystania przez strony transakcji z opcji na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 oraz zastosowania zwolnienia dla dostawy pomieszczeń technicznych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, z uwzględnieniem proporcji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” spółka komandytowa („Zbywca”, „Wnioskodawca”) jest polską spółką prowadzącą działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, użytkownikiem wieczystym nieruchomości, stanowiącej działkę ewidencyjną nr 35 a także właścicielem usytuowanego na tej działce budynku, dla której to nieruchomości (gruntowej i budynkowej) Sąd Rejonowy, X Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą („Nieruchomość”). Nieruchomość została nabyta przez Zbywcę w drodze aportu w dniu 20 stycznia 2012 r., jako składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa („ZCP”). W skład ZCP wchodziły:

  • prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz budynków, stanowiących Nieruchomość;
  • prawa wynikające z umów najmu powierzchni użytkowych usytuowanych w budynku, wraz z kaucjami przyjętymi na zabezpieczenie od najemców;
  • prawa wynikające z umów z dostawcami mediów do Nieruchomości oraz umów z innymi podmiotami świadczącymi usługi na potrzeby należytego funkcjonowania Nieruchomości;
  • rzeczy ruchome do bieżącej obsługi funkcjonowania Nieruchomości (wyposażenie);
  • dokumenty oraz księgi związane z prowadzoną przez zbywcę ZCP działalnością gospodarczą w związku z Nieruchomością; - prawa wynikające z umowy kredytowej;
  • zobowiązania wynikające z umów z dostawcami mediów oraz należności z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu oraz podatku od nieruchomości, a także z umów ubezpieczenia;
  • zobowiązania wynikające z umów najmu;
  • zobowiązania wynikające z umowy kredytowej;
  • środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym wnoszącego wkład.

Poprzedni właściciel Nieruchomości nabył ją w 2008 r. jako składnik przedsiębiorstwa należącego do likwidowanego przedsiębiorstwa państwowego, na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz.U. z 2002 r. Nr 171, poz. 1397, z późn. zm.). Od momentu nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do dnia dzisiejszego, powierzchnia Budynku jest wynajmowana. Również poprzedni właściciel Nieruchomości wykorzystywał ją dla celów najmu innym podmiotom, jako podatnik podatku od towarów i usług. Łączny okres najmu (wliczając w to umowy najmu zawarte przez poprzedniego właściciela Nieruchomości) jest dłuższy niż dwa lata. Umowami najmu nie są objęte pomieszczenia techniczne (dalej: „Pomieszczenia techniczne”), takie jak kotłownia, pomieszczenie gospodarcze, pomieszczenie recepcji, stanowiące niewielki ułamek całej powierzchni Budynku. W Budynku znajdują się również powierzchnie wspólne, takie jak: klatki schodowe, korytarze, itp. które nie są bezpośrednio objęte umowami najmu, jednak korzystanie z nich przez najemców jest konieczne dla należytego wykonania przez wynajmującego zawartych umów. Z informacji posiadanych przez Zbywcę wynika, że Pomieszczenia techniczne nie były także objęte umowami najmu zawartymi przez poprzedniego właściciela Nieruchomości. Poprzedni właściciel nieruchomości poniósł nakłady na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) Budynku, w związku z którymi przysługiwało mu prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Wartość wydatków na ulepszenie oraz daty ich przyjęcia do używania kształtowała się następująco:

  1. 31.12.2010 – ulepszenie na kwotę 6.078.399,34
  2. 31.01.2011 – ulepszenie na kwotę 1.503.468,27
  3. 28.02.2011 – ulepszenie na kwotę 885.729,97.

Wartość wydatków poniesionych przez poprzedniego właściciela Nieruchomości na ulepszenie budynku w 2010 r. przekraczała 30% jego wartości początkowej. Zbywca nie posiada w chwili obecnej innych nieruchomości, a przychody z najmu Nieruchomości stanowią podstawowe źródło jego przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Zbywca planuje dokonanie odpłatnej dostawy Nieruchomości na rzecz N. sp. z o.o. (dalej: „Nabywca”). Nabywca do dnia nabycia Nieruchomości, której dotyczy przedmiotowy wniosek, uzyska rejestrację do VAT jako „podatnik VAT czynny”. Jednocześnie w związku z planowaną transakcją:

  1. zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego, z mocy samego prawa, w wyniku zbycia Nieruchomości, Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zawartych i obowiązujących na dzień zbycia umów najmu Nieruchomości; jest to przepis bezwzględnie obowiązujący i nie podlega wyłączeniu przez strony umowy będącej podstawą zbycia przedmiotu najmu;
  2. na podstawie odrębnej umowy Zbywca i Nabywca za zgodą właściwego banku dokonają przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy kredytowej dotyczącej Nieruchomości;
  3. ze względów praktycznych na podstawie planowanej umowy Nabywca nabędzie również przedmioty wyposażenia ruchomego funkcjonalnie związanego z Nieruchomością, które będą znajdowały się w dniu jej zawarcia na Nieruchomości, które w księgach Zbywcy ujęte są jako odrębne obiekty inwentarzowe na potrzeby dokonywania odpisów amortyzacyjnych;
  4. Nabywca, po nabyciu tytułu prawnego do Nieruchomości, samodzielnie zawrze umowy z dostawcami mediów do Nieruchomości.

Pozostałe aktywa Zbywcy, związane z opisanym powyżej głównym przedmiotem jej działalności, nie będą objęte przedmiotową transakcją. W szczególności przedmiotem transakcji nie będą niematerialne składniki majątku Zbywcy, takie jak know-how, goodwill, znak towarowy, firma, środki pieniężne czy wierzytelności. Zbywca nie będzie przejmował również zobowiązań Zbywcy ani jego pracowników. Z uwagi na charakter Nieruchomości, Nabywca będzie również wykorzystywał Nieruchomość do świadczenia usług najmu, ewentualnie leasingu. Zbywca prowadzi księgi na podstawie ustawy o rachunkowości w typowej wersji. Dla Nieruchomości nie jest sporządzany odrębny bilans. Nieruchomość nie stanowi oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu itp.

Zarówno Zbywca, jak i Nabywca będą w dniu dokonywania transakcji czynnymi podatnikami VAT, a analogiczny wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego złożył Nabywca.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:
  1. Czy w przypadku skorzystania z opcji opodatkowania przez obie ze stron czynności dostawy, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, dostawa całej Nieruchomości (a więc włączając w to Pomieszczenia techniczne oraz powierzchnie wspólne) będzie podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT...
  2. Jeżeli odpowiedź na Pytanie nr 1 będzie negatywna (a więc w przypadku uznania, że do części Budynku stanowiącej Pomieszczenia techniczne zastosowanie znajdzie zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT), czy obliczając zakres opodatkowania i zwolnienia dostawy Nieruchomości, po wyborze opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, Zbywca postąpi prawidłowo, jeżeli: a) w pierwszym etapie obliczy wartość podstawy opodatkowania w odniesieniu do części Budynku podlegającej zwolnieniu od VAT z zastosowaniem proporcji, w jakiej powierzchnia Pomieszczeń technicznych ma się do łącznej powierzchni Budynku (wliczając w to powierzchnie wspólne budynku, takie jak klatki schodowe i korytarze); różnica pomiędzy wartością Budynku i tak wyliczoną częścią będzie stanowiła podstawę opodatkowania części Budynku opodatkowanej VAT; b) w drugim etapie, dla zastosowania art. 29 ust. 5 Ustawy o VAT, wartość gruntu stanowiącego Nieruchomość przyporządkuje proporcjonalnie do części Budynku, która będzie opodatkowana VAT, jak również do części Budynku, która będzie zwolnione od VAT, z uwzględnieniem proporcji, w jakiej – odpowiednio - łączna wartość „opodatkowana” oraz łączna wartość „zwolniona” Budynku pozostaje w łącznej wartości Budynku...

Stanowisko Wnioskodawcy;

Ad. 1 W przypadku skorzystania z opcji opodatkowania przez obie ze stron czynności dostawy, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, dostawa całej Nieruchomości (a więc włączając w to Pomieszczenia Techniczne oraz powierzchnie wspólne) będzie podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT.

Ad. 2 W przypadku uznania, że do części Budynku stanowiącej Pomieszczenia techniczne zastosowanie znajdzie zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, obliczając zakres opodatkowania i zwolnienia dostawy Nieruchomości, po wyborze opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, Zbywca postąpi prawidłowo, jeżeli: a) w pierwszym etapie obliczy wartość podstawy opodatkowania w odniesieniu do części Budynku podlegającej zwolnieniu od VAT z zastosowaniem proporcji, w jakiej powierzchnia pomieszczeń technicznych ma się do łącznej powierzchni Budynku (wliczając w to powierzchnie wspólne budynku, takie jak klatki schodowe i korytarze); różnica pomiędzy wartością Budynku i tak wyliczoną częścią będzie stanowiła podstawę opodatkowania części Budynku opodatkowanej VAT; b) w drugim etapie, dla zastosowania art. 29 ust. 5 Ustawy o VAT, wartość gruntu stanowiącego Nieruchomość przyporządkuje proporcjonalnie do części Budynku, która będzie opodatkowana VAT, jak również do części Budynku, która będzie zwolnione od VAT, z uwzględnieniem proporcji, w jakiej – odpowiednio - łączna wartość „opodatkowana” oraz łączna wartość „zwolniona” Budynku pozostaje w łącznej wartości Budynku...

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT stanowi jednak, że przepisów Ustawy o VAT nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Wprawdzie pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało zdefiniowane wprost w Ustawie o VAT, jednakże w doktrynie, orzecznictwie (przykładowo: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. III RN 163/00; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2009 r., sygn. III SA/Wa 368/09) oraz interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. IPPP1/443-1510/08-3/GD, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2008 r., sygn. IPPP1/443-1641/08-4/SM) powszechnie przyjmuje się, że do zdefiniowania tego pojęcia w zakresie ustaw podatkowych należy zastosować wykładnię systemową zewnętrzną i przyjąć definicję zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. Stosownie do art. 551 Kodeksu cywilnego przez „przedsiębiorstwo” należy rozumieć zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych (art. 552 Kodeksu cywilnego). Zgodnie z powyższym przepisem przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
  3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
  4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
  5. koncesje licencje i zezwolenia;
  6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
  7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
  8. tajemnice przedsiębiorstwa;
  9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą w takich wzajemnych relacjach, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami majątku, tak aby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Zbywcy, transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce wtedy, gdy wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym), stanowiące zorganizowany zespół składników, zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa. Z przedstawionego powyżej przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem transakcji będzie jedynie Nieruchomość, wraz z jej częściami składowymi w postaci wybudowanego na niej budynkiem, oraz wybranymi tylko aktywami, które są funkcjonalnie związane z Nieruchomością (wyposażenie). Zbywca nie planuje natomiast zbycia w ramach transakcji wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego tworzą przedsiębiorstwo. W szczególności Zbywca nie planuje przeniesienia na nabywcę wierzytelności, środków pieniężnych, jak również przekazania mu ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa ani praw do nazwy indywidualizującej przedsiębiorstwo. Sprzedaż Nieruchomości wraz z jej częściami składowymi nie będzie się także wiązała z przejściem pracowników Zbywcy do Nabywcy. Po drugie, z perspektywy Zbywcy, przedmiotem transakcji będą wyłącznie jego składniki materialne, to jest Nieruchomość (wraz z budynkiem). W związku ze zbyciem Nieruchomości przez Zbywcę jej nabywca wstąpi wprawdzie w prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu, jednak będzie to nieodłączną konsekwencją zbycia rzeczy wynajętej. Ich przeniesienie będzie niezależne od woli stron planowanej czynności prawnej i będzie konsekwencją bezwzględnie obowiązującej normy wynikającej z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy. Może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia. Wstąpienie przez nabywcę rzeczy najętej w stosunek prawny najmu i stanie się podmiotem praw i obowiązków przysługujących zbywcy oznacza przekształcenie podmiotowe stosunku najmu po stronie wynajmującego przy zachowaniu tożsamości treści i przedmiotu tego stosunku. Ze względu na wyjątkowość regulacji art. 678 § 1 k.c. skutki wstąpienia w stosunek najmu nie obejmują roszczeń stron, które stały się wymagalne przed zbyciem rzeczy najętej. Nie przechodzą także na nabywcę roszczenia odszkodowawcze zbywcy do najemcy (tak SN w wyroku z 5 czerwca 1986 r., IV CR 137/86, OSNC 1987, nr 9, poz. 142; podobnie SN w wyroku z 4 listopada 2004 r., V CK 208/04, niepubl.; zob. też wyrok SN z 12 kwietnia 2000 r., IV CKN 23/00, LEX nr 151572). Wstąpienie nabywcy na podstawie art. 678 k.c. co do zasady nie obejmuje roszczeń pieniężnych stron powstałych przed chwilą zbycia rzeczy najętej, w szczególności z tytułu zaległego czynszu najmu. Czynsz zaległy należy się nadal zbywcy. Nabywca ma prawo do czynszu za okres od momentu wstąpienia w stosunek najmu. Oznacza to, że pomimo wstąpienia Nabywcy nieruchomości w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zawartych umów najmu, Nabywca nie przejmie zobowiązań Zbywcy, nawet z tytułu zapłaty zaległego czynszu najmu. Po trzecie, w opinii Zbywcy nie ma uzasadnienia twierdzenie, że sprzedaż składników majątku Zbywcy mogłaby stanowić podstawę do uznania danej transakcji za transfer przedsiębiorstwa wyłącznie ze względu na posiadaną przez tą Nieruchomość znaczną wartość ekonomiczną. Dla celów spełnienia przesłanek definicji przedsiębiorstwa nie jest bowiem istotna wartość przenoszonych składników majątkowych, lecz wzajemne, funkcjonalno-organizacyjne powiązania pomiędzy różnymi składnikami, występujące również poza obrębem samego przedmiotu transakcji, czyli Nieruchomości. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny oddział zamiejscowy w Gdańsku w wyroku z dnia 6 października 1995 r. sygn. SA/Gd 1959/94. Dla uznania planowanej transakcji za zbycie przedsiębiorstwa konieczne byłoby również przeniesienie na nabywcę dodatkowych składników przedsiębiorstwa prowadzonego przez Zbywcę. Prawidłowość przytoczonych powyżej argumentów prawnych oraz stanowiska Zbywcy potwierdzają liczne interpretacje wydane przez organy podatkowe:

  • interpretacja wydana przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 20 lutego 2006 r., sygn. 1471/DC/436/3/06/HB, w której Naczelnik zajął stanowisko, że „ze względu na objęcie (...) transakcją sprzedaży jedynie niektórych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Strony, przedstawiona czynność prawna nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa”,
  • interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r., sygn. IP-PP2-443-1352/08-3/BM, w której Dyrektor stwierdził, że: „Nie wystarczy bowiem, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym, powyższy zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo, ponieważ art. 6 pkt 1 ustawy, wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych powiązanych ze sobą funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia wyłącznie składników majątkowych, które potencjalnie mogłyby stanowić przedsiębiorstwo”,
  • interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r., sygn. IPPP2/443-778/09-2/IK, w której potwierdzone zostało, iż: „Transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 k.c. elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Dodatkowo, zdaniem Spółki, na gruncie przytaczanego przepisu istnieje możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa”.

Również w bardzo zbliżonym stanie faktycznym do opisanego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2012 r., sygn. IPPP2/443-924/12-2/BH, uznał, że nie dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

W stanie faktycznym stanowiącym podstawę powyższej interpretacji podatnik pytał o konsekwencje podatkowe zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własność posadowionych na nim budynków biurowych, wraz z budowlami oraz niezbędnymi urządzeniami, instalacjami, systemami i wyposażeniem. Zbywana nieruchomość stanowiła główny składnik majątku sprzedającego, wykorzystywany dla celów świadczenia opodatkowanych podatkiem VAT usług najmu. Również w tym przypadku na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, wskutek nabycia nieruchomości nabywca wstępował w miejsce Sprzedającego w stosunki najmu dotyczące powierzchni w budynku będącym częścią składową zbywanej nieruchomości. W ramach tej transakcji dochodziło do przeniesienia na rzecz nabywcy związanych z nieruchomością m.in.: praw z zabezpieczeń dostarczonych przez najemców, praw z gwarancji jakości i rękojmi dotyczących robót budowlanych i praw z zabezpieczeń dotyczących takich robót, praw autorskich do projektów sporządzonych na podstawie umów z architektami, prawnej i technicznej dokumentacji dotyczące nieruchomości. W ramach dostawy nie były jednak przenoszone na nabywcę m.in. umowa z zarządcą nieruchomości, umowy z dostawcami mediów do nieruchomości i dotyczące obsługi nieruchomości, umowy dotyczące bieżącej obsługi sprzedającego (np. umowa o usługi księgowe), należności Sprzedającego wymagalne oraz te, na które wystawiono faktury - w tym wynikające z umów najmu, zobowiązanie kredytowe Sprzedającego względem banku oraz zobowiązania z tytułu pożyczek udzielonych Sprzedającemu, zobowiązania wobec dostawców mediów do nieruchomości, środki pieniężne na rachunkach bankowych lub w kasie (poza zabezpieczeniami, o których była mowa powyżej), księgi oraz umowa najmu siedziby Sprzedającego. Opisana na wstępie transakcja nie będzie również obejmowała zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e Ustawy VAT jako "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązania przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Aby zatem zbiór danych składników majątkowych mógł być uważany za ZCP muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej powyżej co oznacza, że:

  • istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań;
  • zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
  • składniki te są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych;
  • zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Łączne spełnienie wyżej wymienionych przesłanek jest niezbędne, aby można było stwierdzić, iż mamy do czynienia z ZCP. Stanowisko takie zostało potwierdzone w orzecznictwie (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 października 2007 r., sygn. I SA/Lu 403/07, wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 226/09) oraz interpretacjach organów podatkowych (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2009 r., sygn. IPPB5/423-131/09-2/MB; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 kwietnia 2009 r., sygn. ILPP2/443-67/09-4/EN; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r., sygn. IPPP2/443-778/09-2/IK). Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, musi się on odznaczać pełną odrębnością, która stanowi o możliwości samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. ZCP tworzą więc składniki, które można uznać za stanowiące zespół, a nie zbiór przypadkowych elementów. ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić działalność gospodarczą, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa już przed zbyciem (por. interpretacja Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 marca 2004 r., sygn. IS.I/3-423/6/04); tj. na ile stanowią wyodrębnioną w nim organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Bez zaangażowania innych struktur i środków, takich w szczególności jak pracownicy oraz pewna ilość kapitału, sama tylko Nieruchomość nie byłaby wystarczająca do samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych. Nawet działalność polegająca na najmie jednego lokalu użytkowego wymaga przynajmniej minimalnego zaangażowania innych aktywów, w tym minimalnego kapitału, oraz struktur pracowniczych (minimalnego zaangażowania pracowników). Zatem zabudowana nieruchomość może stać się jednym ze składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ale samodzielnie i bez zaangażowania dalszych środków nie będzie stanowiła ZCP.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2009 r., sygn. ILPP1/443-639/09-6/MT wskazano, iż "nie wystarczy, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym czy nawet organizacyjnym zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ art. 6 pkt 1 Ustawy VAT wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarowi usług zbycie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia pewnych składników majątkowych przedsiębiorstwa". Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej transakcji nie spełnia kryteriów pozwalających na zaklasyfikowanie jej jako ZCP. Należy zwrócić uwagę, że - jak to zostało powołane powyżej - aby można było mówić o ZCP, niezbędne jest wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe składników majątkowych z przedsiębiorstwa, natomiast przedmiotowa Nieruchomość nie będzie w ten sposób wyodrębniona z przedsiębiorstwa Zbywcy. Ustawa o VAT nie wskazuje expressis verbis, co należy rozumieć poprzez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS) Dodatkowo „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp.” (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB). Twierdzenie takie odzwierciedla również stanowisko doktryny. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział czy wydział itp. (por. Komentarz do ustawy o VAT 2009, Tomasz Michalik, Legalis, komentarz do art. 2).

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Nieruchomość nie będzie stanowiła w majątku Zbywcy jednostki wyodrębnionej, czy to w postaci oddziału, zakładu, czy w żaden inny sposób, tym bardziej wyodrębnienie takie nie ma w przedmiotowej sprawie miejsca na podstawie dokumentu korporacyjnego jak statut, regulamin itp. Jeżeli chodzi natomiast o wyodrębnienie finansowe, to i w tym przypadku ustawa nie określa jakie przesłanki muszą być spełnione, w szczególności, czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych, czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż "wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa" (por. J. Marciniuk, "Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008". Komentarz; Wydawnictwo CH. Beck; Warszawa 2008; także postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 20 marca 2007 r., sygn. 1471/DPR2/423-204/06/AB). Dodatkowo, wyodrębniona ze struktury „jednostka” powinna posiadać własne środki pieniężne na finansowanie bieżącej działalności oraz własny rachunek bankowy.

Również w świetle powyższej przesłanki przedmiotowa Nieruchomość nie będzie w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę wykazywała cech ZCP. Dla Nieruchomość nie będą prowadzone przez Wnioskodawcę odrębne księgi oraz nie będzie sporządzany dla niej osobny bilans. Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem transakcji nie będzie przeniesienie rachunków bankowych związanych z działalnością Zbywcy ani środków finansowych, co do zasady, jest również przesłanka przemawiającą za tezą, że przedmiotem transakcji nie będzie ZCP. Na nabywcę nie zostaną również przeniesione wierzytelności ani zobowiązania Zbywcy.

Powyższe stanowisko poparte jest poglądami doktryny (por. Komentarz do ustawy o VAT 2009, Tomasz Michalik, Legalis. Komentarz do art. 2 akp. 148) oraz reprezentowane jest w interpretacjach organów skarbowych (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. IP-PB3-423-138/08-2/MB, oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 grudnia 2008 r., sygn. ITPP2/443-789a/08/MD.)

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację należy stwierdzić, że zbycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o VAT, w związku z tym taka dostawa będzie podlegała opodatkowani VAT na zasadach ogólnych przewidzianych dla odpłatnej dostawy towarów.

W ocenie Zbywcy dostawa Nieruchomości będzie zwolniona od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, co z kolei powoduje, że Zbywca i Nabywca będą mieli możliwość rezygnacji z tego zwolnienia, składając zgodne oświadczenie na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Z powyższego przepisu wynika, że pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub, np. oddany w najem czy dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie powierzchnia Budynku jest wynajmowana dłużej niż dwa lata, a dodatkowo w okresie ostatnich dwóch lat nie był on ulepszany. W konsekwencji planowana dostawa Nieruchomości nastąpi bez wątpienia po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia Budynku. Na powyższą ocenę dotyczącą pierwszego zasiedlenia nie powinny mieć wpływu Pomieszczenia techniczne znajdujące się w Budynku. Nie były one bezpośrednio wykorzystywane przez najemców z uwagi na ich przeznaczenie. Tym niemniej, każde z Pomieszczeń technicznych było pośrednio wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako że służyły należytemu wywiązywaniu się wynajmującego z zawartych umów najmu. W konsekwencji uznać należy, iż nie mają one znaczenia dla opodatkowania obiektu, w którym się znajdują, jako że nie stanowiły tych części Budynku, które zgodnie z ich przeznaczeniem mogły być wykorzystywane do celów najmu. Bez wątpienia za będące przedmiotem pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT uznać należy powierzchnie wspólne Budynku, które – choć nie były wymienione w umowach najmu – umożliwiają dostęp najemców do wynajmowanych pomieszczeń. W odniesieniu do tych części Budynku wystąpiła bowiem przesłanka „oddania” ich do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych, skoro najemcy mogli je wykorzystywać zgodnie z ich przeznaczeniem.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, możliwa jest rezygnacja ze zwolnienia, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybór opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: a) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; b) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Zbywca i Nabywca Nieruchomości planują dopełnienie warunków przewidzianych w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Zatem po złożeniu oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, dostawa Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie uznania dostawy całej nieruchomości za podlegającą opodatkowaniu stawką 23% na skutek skorzystania przez strony transakcji z opcji na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 oraz za prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia dla dostawy pomieszczeń technicznych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, z uwzględnieniem proporcji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
  3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
  4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
  5. koncesje, licencje i zezwolenia;
  6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
  7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
  8. tajemnice przedsiębiorstwa;
  9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich, jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Z kolei, na podstawie art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, jako polska spółka prowadząca działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości, stanowiącej działkę ewidencyjną nr 35 z obrębu 5-04-07, a także właścicielem usytuowanego na tej działce budynku. Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w drodze aportu w dniu 20 stycznia 2012 r., jako składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa („ZCP”). W skład ZCP wchodziły:

  • prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz budynków, stanowiących Nieruchomość;
  • prawa wynikające z umów najmu powierzchni użytkowych usytuowanych w budynku, wraz z kaucjami przyjętymi na zabezpieczenie od najemców;
  • prawa wynikające z umów z dostawcami mediów do Nieruchomości oraz umów z innymi podmiotami świadczącymi usługi na potrzeby należytego funkcjonowania Nieruchomości;
  • rzeczy ruchome do bieżącej obsługi funkcjonowania Nieruchomości (wyposażenie);
  • dokumenty oraz księgi związane z prowadzoną przez zbywcę ZCP działalnością gospodarczą w związku z Nieruchomością; - prawa wynikające z umowy kredytowej; zobowiązania wynikające z umów z dostawcami mediów oraz należności z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu oraz podatku od nieruchomości, a także z umów ubezpieczenia;
  • zobowiązania wynikające z umów najmu;
  • zobowiązania wynikające z umowy kredytowej;
  • środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym wnoszącego wkład.

Poprzedni właściciel Nieruchomości nabył ją w 2008 r. jako składnik przedsiębiorstwa należącego do likwidowanego przedsiębiorstwa państwowego. Od momentu nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do dnia dzisiejszego, powierzchnia Budynku jest wynajmowana. Również poprzedni właściciel Nieruchomości wykorzystywał ją dla celów najmu innym podmiotom, jako podatnik podatku od towarów i usług. Łączny okres najmu (wliczając w to umowy najmu zawarte przez poprzedniego właściciela Nieruchomości) jest dłuższy niż dwa lata.

Umowami najmu nie są objęte pomieszczenia techniczne takie jak kotłownia, pomieszczenie gospodarcze, pomieszczenie recepcji, stanowiące niewielki ułamek całej powierzchni Budynku.

W Budynku znajdują się również powierzchnie wspólne, takie jak: klatki schodowe, korytarze, itp. które nie są bezpośrednio objęte umowami najmu, jednak korzystanie z nich przez najemców jest konieczne dla należytego wykonania przez wynajmującego zawartych umów. Z informacji posiadanych przez Wnioskodawcę wynika, że pomieszczenia techniczne nie były także objęte umowami najmu zawartymi przez poprzedniego właściciela Nieruchomości.

Poprzedni właściciel nieruchomości poniósł nakłady na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) Budynku, w związku z którymi przysługiwało mu prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Wartość wydatków na ulepszenie oraz daty ich przyjęcia do używania kształtowała się następująco: a) 31.12.2010 – ulepszenie na kwotę 6.078.399,34 b) 31.01.2011 – ulepszenie na kwotę 1.503.468,27 c) 28.02.2011 – ulepszenie na kwotę 885.729,97. Wartość wydatków poniesionych przez poprzedniego właściciela Nieruchomości na ulepszenie budynku w 2010 r. przekraczała 30% jego wartości początkowej.

Wnioskodawca nie posiada w chwili obecnej innych nieruchomości, a przychody z najmu Nieruchomości stanowią podstawowe źródło jego przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości skorzystania z opcji opodatkowania przez obie ze stron czynności dostawy, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy , w sytuacji kiedy dostawa całej Nieruchomości, włączając w to również pomieszczenia techniczne oraz powierzchnie wspólne, będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Dla rozstrzygnięcia meritum problemu istotne jest zatem ustalenie czy składniki mienia będące przedmiotem sprzedaży stanowią przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Aby stwierdzić, czy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa należy rozważyć, czy w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, aby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W przedmiotowym przypadku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych Wnioskodawcy, które zgodnie z przepisami KC tworzą  przedsiębiorstwo.

Wnioskodawca nie planuje bowiem przeniesienia na nabywcę wierzytelności, środków pieniężnych, jak również przekazania mu ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa ani praw do nazwy indywidualizującej przedsiębiorstwo. Nabycie Nieruchomości wraz z jej częściami składowymi nie będzie się także wiązało z przejściem pracowników Zbywcy do Nabywcy.

W związku z powyższym przedmiotowa nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Zbycie nieruchomości Wnioskodawcy nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Podstawowym bowiem wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

  1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
  2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
  3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
  4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zbywane składniki majątku nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Przedmiotowa Nieruchomość nie stanowi w majątku Wnioskodawcy jednostki wyodrębnionej, czy to w postaci oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu itp. Brak zatem wyodrębnienia organizacyjnego.

W zakresie natomiast wyodrębnienia finansowego zauważyć należy, że dla nieruchomości nie będą prowadzone przez Wnioskodawcę odrębne księgi oraz nie będzie sporządzany dla niej osobny bilans. Ponadto, przedmiotem transakcji nie będzie przeniesienie rachunków bankowych związanych z działalnością Wnioskodawcy ani środków finansowych, co również przemawia za tezą, że przedmiotem transakcji nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa. Na Nabywcę nie zostaną również przeniesione wierzytelności ani zobowiązania Wnioskodawcy. Brak jest zatem wyodrębnienia finansowego.

Tym samym transakcja polegająca na sprzedaży nieruchomości będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem w powyższej części należy zgodzić się z zaprezentowaną przez Wnioskodawcę argumentacją.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. stawki podatku wskazane w art. 41 ust. 1 i ust. 2 ulegają podwyższeniu, na podstawie art. 19 pkt 5) ustawy z dnia 26 listopada 2010r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2010 nr 238, poz. 1578). W myśl art. 146a pkt 1 cyt. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, o czym stanowi treść art. 43 ust. 7a cyt. ustawy.

Natomiast definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, iż zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Ponadto art. 43 ust. 10 ustawy wskazuje, że Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

  1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
  2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

  1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
  2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
  3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Ponadto, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013 r. poz. 247 ze zm.) zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Należy zauważyć, że ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług może korzystać dostawa budynków i budowli lub ich części.

Zatem dla oceny możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dostawy przedmiotowej Nieruchomości należy przeanalizować sytuację części ww. Budynku.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zbyć prawo wieczystego użytkowania nieruchomości, stanowiącej działkę ewidencyjną nr 35, a także własność usytuowanego na tej działce budynku.

Od momentu nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. 20 stycznia 2012 r.) do dnia dzisiejszego, powierzchnia Budynku jest wynajmowana. Również poprzedni właściciel Nieruchomości wykorzystywał ją dla celów najmu innym podmiotom, jako podatnik podatku od towarów i usług. Łączny okres najmu (wliczając w to umowy najmu zawarte przez poprzedniego właściciela Nieruchomości) jest dłuższy niż dwa lata.

Umowami najmu nie są objęte pomieszczenia techniczne, takie jak: kotłownia, pomieszczenie gospodarcze, pomieszczenie recepcji, stanowiące niewielki ułamek całej powierzchni Budynku. Pomieszczenia te nie były także objęte umowami najmu zawartymi przez poprzedniego właściciela Nieruchomości.

W Budynku znajdują się również powierzchnie wspólne, takie jak: klatki schodowe, korytarze, itp. które nie są bezpośrednio objęte umowami najmu, jednak korzystanie z nich przez najemców jest konieczne dla należytego wykonania przez wynajmującego zawartych umów.

Poprzedni właściciel nieruchomości poniósł nakłady na ulepszenie Budynku, w związku z którymi przysługiwało mu prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Wartość wydatków na ulepszenie oraz daty ich przyjęcia do używania kształtowała się następująco:

  1. 31.12.2010 r. – ulepszenie na kwotę 6.078.399,34 zł,
  2. 31.01.2011 r. – ulepszenie na kwotę 1.503.468,27 zł,
  3. 28.02.2011 r. – ulepszenie na kwotę 885.729,97 zł.

Wartość wydatków poniesionych przez poprzedniego właściciela Nieruchomości na ulepszenie budynku w 2010 r. przekraczała 30% jego wartości początkowej.

Z ww. sytuacji wynika zatem, że powierzchnia Budynku jest wynajmowana dłużej niż dwa lata, a dodatkowo w okresie ostatnich dwóch lat nie był on ulepszany. W konsekwencji planowana dostawa nastąpi po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia budynków, tym samym na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku.

Podobnie należy się odnieść do powierzchni wspólnych Budynku, tj. klatek schodowych, korytarzy, itp. które nie są bezpośrednio objęte umowami najmu. Zauważyć bowiem trzeba, że korzystanie z nich przez najemców jest konieczne dla należytego wykonania przez wynajmującego zawartych umów. W stosunku do tych części Budynku wystąpiła zatem przesłanka „oddania” ich do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, bowiem najemcy mogli je wykorzystywać zgodnie z przeznaczeniem.

W stosunku do ww. zastosowanie znajdą również art. 29 ust. 5 ustawy wraz z § 13 ust. 1 pkt 11 cyt. wyżej rozporządzenia, obejmując zwolnieniem także grunt będący w wieczystym użytkowaniu.

Natomiast przy dopełnieniu warunków przewidzianych w art. 43 ust. 10 ustawy i rezygnacji z przysługującego zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, zbycie części Budynku (powierzchni będącej przedmiotem bezpośredniego najmu i powierzchni wspólnych budynku) będzie opodatkowane podstawową, 23% stawką podatku od towarów i usług.

Nie można się natomiast zgodzić, że do pierwszego zasiedlenia doszło w stosunku do pomieszczeń technicznych, tj. kotłowni, pomieszczenia gospodarczego i pomieszczenia recepcji, usytuowanych w tym Budynku. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, te części Budynku nie były objęte umowami najmu. Nie były one bezpośrednio wykorzystywane przez najemców z uwagi na ich przeznaczenie. Tym samym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że były one pośrednio wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako że służyły należytemu wywiązywaniu się wynajmującemu z zawartych umów najmu. W konsekwencji, ich dostawa odbywać się będzie w ramach pierwszego zasiedlenia.

Zatem w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zauważyć należy, że nieruchomość, o której mowa powyżej została nabyta przez Wnioskodawcę w drodze aportu w dniu 20 stycznia 2012 r., natomiast poprzedni właściciel Nieruchomości nabył ją w 2008 r. jako składnik przedsiębiorstwa należącego do likwidowanego przedsiębiorstwa państwowego, na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz.U. z 2002 r. Nr 171, poz. 1397, z późn. zm.).

Z powyższego wynika zatem, że przedmiotowe transakcje były wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy) odpowiednio jako transakcje zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i zbycie przedsiębiorstwa.

Do pierwszego zasiedlenia nie doszło również z uwagi na ulepszenie budynku przez poprzedniego właściciela Nieruchomości, które w 2010 r. przekroczyło 30% jego wartości początkowej (zgodnie z uregulowaniami art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy), bowiem po tym ulepszeniu nie doszło do oddania przedmiotowych pomieszczeń technicznych do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (w szczególności nie były one przedmiotem najmu).

Uwzględniając powyższe, ich dostawa nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunki, o których mowa powyżej, będą spełnione.

W stosunku do tych obiektów Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (nabył on bowiem Nieruchomość w drodze aportu). Nie ponosił on również wydatków na ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wydatki na ulepszenie, o których mowa we wniosku:

  1. 31.12.2010 r. – ulepszenie na kwotę 6.078.399,34 zł,
  2. 31.01.2011 r. – ulepszenie na kwotę 1.503.468,27 zł,
  3. 28.02.2011 r. – ulepszenie na kwotę 885.729,97 zł

zostały bowiem poniesione przez poprzedniego właściciela, a nie przez Wnioskodawcę.

Zatem dostawa pomieszczeń technicznych będzie korzystać ze zwolnienia określonego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Ze względu na powyższe, skoro do części Budynku stanowiącej pomieszczenia techniczne zastosowanie znajdzie zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, obliczając zakres opodatkowania i zwolnienia dostawy Nieruchomości, po wyborze opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, Wnioskodawca postąpi prawidłowo, jeżeli w pierwszym etapie obliczy wartość podstawy opodatkowania w odniesieniu do części Budynku podlegającej zwolnieniu od VAT z zastosowaniem proporcji, w jakiej powierzchnia pomieszczeń technicznych ma się do łącznej powierzchni Budynku (wliczając w to powierzchnie wspólne budynku, takie jak klatki schodowe i korytarze), natomiast różnica pomiędzy wartością Budynku i tak wyliczoną częścią będzie stanowiła podstawę opodatkowania części Budynku opodatkowanej VAT. W drugim etapie, Wnioskodawca dla zastosowania art. 29 ust. 5 ustawy, wartość gruntu stanowiącego Nieruchomość przyporządkuje proporcjonalnie do części Budynku, która będzie opodatkowana VAT, jak również do części Budynku, która będzie zwolnione od VAT, z uwzględnieniem proporcji, w jakiej – odpowiednio - łączna wartość „opodatkowana” oraz łączna wartość „zwolniona” Budynku pozostaje w łącznej wartości Budynku.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.