IPPP2/4512-365/16-2/JO | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Opodatkowanie transakcji dostawy nieruchomości zabudowanej oraz prawa Nabywcy do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury z tytułu zakupu Nieruchomości oraz zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy Nabywcy.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 12 maja 2016 r. (data wpływu 12 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  • opodatkowania transakcji dostawy przez Wnioskodawcę nieruchomości zabudowanej Budynkiem – jest prawidłowe,
  • ustalenia momentu pierwszego zasiedlenia w stosunku do elementów infrastruktury (budowli) oraz opodatkowania dostawy ww. budowli stawką podstawową jako dostawy dokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia – jest nieprawidłowe,
  • prawa Nabywcy do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury z tytułu zakupu Nieruchomości oraz zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy Nabywcy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji dostawy przez Wnioskodawcę nieruchomości zabudowanej oraz prawa Nabywcy do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury z tytułu zakupu Nieruchomości oraz zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy Nabywcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie wynajmu nieruchomości oraz w zakresie konstrukcji, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Zbywca jest następcą prawnym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałym w wyniku przekształcenia formy działalności zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych.

Spółka jest właścicielem wielokondygnacyjnego budynku biurowego wraz z dwoma poziomami parkingu podziemnego (dalej: „Budynek”), posadowionego na działce, której Spółka jest właścicielem (tj. działka nr 6/26, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą). Oprócz Budynku na przedmiotowej działce znajduje się także dodatkowa infrastruktura w postaci m.in. chodników, zewnętrznych miejsc parkingowych, czy zatoczki parkingowej (dalej: „Infrastruktura” oraz dalej: „Budynek”, grunt i Infrastruktura razem jako: „Nieruchomość”). Wymienione elementy wchodzące w skład Infrastruktury stanowią budowle w rozumieniu prawa budowlanego.

Obecnie Spółka planuje dokonanie zbycia posiadanej Nieruchomości wraz z ruchomościami związanymi z jej użytkowaniem (dalej: „Transakcja”) na rzecz podmiotu niepowiązanego (tj. Nabywcy).

Na moment Transakcji Zbywca jak i Nabywca będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT. Po zakupie Nabywca planuje wykorzystywać Nieruchomość do wynajmu powierzchni na cele gospodarcze opodatkowane podstawową stawką VAT (tj. 23%).

Nieruchomość została wybudowana przez Zbywcę, który w październiku 2010 roku zakończył budowę i uzyskał pozwolenie na jej użytkowanie. Od momentu uzyskania pozwolenia na użytkowanie Zbywca, w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej VAT, wynajmuje powierzchnie znajdujące się w Budynku. Od momentu oddania do użytkowania ok. 96% powierzchni znajdującej się w Budynku zostało wynajęte przez Zbywcę (najem opodatkowany stawką 23% VAT, wskazany poziom 96% wynajmu jest osiągnięty na moment złożenia niniejszego wniosku). Zgodnie z zawieranymi umowami najmu powierzchnie wspólne Budynku również były wydawane najemcom do użytkowania. Elementy Infrastruktury nie podlegały wydaniu w ramach odrębnych umów najmu, chociaż umowy najmu umożliwiały / umożliwiają korzystanie z nich na zasadach ogólnych (za korzystanie z przedmiotowych elementów Infrastruktury nie zostały ustalone odrębne opłaty).

Z uwagi na związek z wykonywaniem wskazanych czynności opodatkowanych (tj. usługi najmu powierzchni biurowych), Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z wydatkami poczynionymi na wybudowanie Nieruchomości. Zbywca stosownego odliczenia podatku VAT dokonał. Jednocześnie Zbywca nie wykonywał żadnej działalności zwolnionej z VAT, która miałaby wpływ na prawo do odliczenia VAT od zakupu towarów i usług związanych z wybudowaniem Budynku wraz z Infrastrukturą.

Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynku lub Infrastruktury, których łączna wartość stanowiłaby 30% lub przekroczyłaby 30% ich wartości początkowej.

W celu umożliwienia właściwego użytkowania Nieruchomości, Zbywca zawarł niezbędne umowy m.in. w zakresie zarządzania Nieruchomością, usług ochrony Nieruchomości, dostawy mediów (woda, energia, ogrzewanie itp.), ubezpieczenia Nieruchomości, usług sprzątania i wywozu nieczystości czy serwisowania urządzeń technicznych. Dodatkowo Zbywca, w celu umożliwienia funkcjonowania swojego przedsiębiorstwa, korzysta m.in. z usług księgowych lub prawnych. Zbywana Nieruchomość stanowi główny, ale nie jedyny składnik majątku Spółki, która posiada także inne aktywa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w szczególności gotówkę.

W celu zapewnienia środków finansowych potrzebnych na wybudowanie oraz funkcjonowanie Nieruchomości, Spółka zaciągnęła kredyt bankowy.

Przedmiot Transakcji, zarówno cała Nieruchomość, jak też żadna z jej części, nie był i nie jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy pod względem organizacyjnym, finansowym lub funkcjonalnym, w szczególności nie stanowił i nie stanowi oddziału/ów.

W ramach planowanej Transakcji, zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, Nabywca wstąpi z mocy prawa w stosunki z umów najmu na miejsce Zbywcy. W szczególnych przypadkach, np. ze względu na fakt, że nie doszłoby jeszcze do przekazania wynajmowanych powierzchni odpowiednim najemcom, może też nastąpić cesja umów najmu, tj. wszystkich praw i obowiązków wynajmującego wynikających z umów najmu, w odniesieniu do których przejęcie przez Nabywcę praw i obowiązków Zbywcy wynikających z takich umów najmu nie następuje z mocy prawa, w trybie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego. Nabywcy zostanie przekazana dokumentacja związana z Nieruchomością i jej wynajmem, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, umowy najmu, oryginały decyzji administracyjnych, dokumentacja techniczna oraz projektowa i powykonawcza Budynku wraz z Infrastrukturą. Dodatkowo, Zbywca przeniesie na Nabywcę jako integralną część Nieruchomości i jej wartości w ramach ustalonej ceny prawa do znaków towarowych związanych z Nieruchomością, majątkowe prawa autorskie oraz zależne prawa autorskie do utworów związanych z Nieruchomością oraz prawa do domen, stron www czy licencji do programów wykorzystywanych do należytej obsługi Nieruchomości oraz prawa wynikające z zabezpieczeń wykonania obowiązków najemców. Ponadto, Zbywca zapewni przeniesienie na Nabywcę ewentualnych istniejących praw wynikających z zabezpieczeń wykonania obowiązków generalnego wykonawcy lub innych wykonawców, praw wynikających z gwarancji jakości lub rękojmi udzielonych przez generalnego wykonawcę lub innych wykonawców, a także obowiązków zwrotu kwot zatrzymanych wynagrodzeń wykonawców w odniesieniu do prac przez nich wykonanych. Nabywca (w ramach Transakcji lub na podstawie osobnego porozumienia) wstąpi również w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umowy podnajmu jednemu z najemców miejsc parkingowych, które nie znajdują się na działce gruntu będącej przedmiotem niniejszej Transakcji. W ramach planowanej Transakcji na Nabywcę przejdzie własność ruchomości integralnie związanych z funkcjonowaniem Budynku i w nim się znajdujących, w postaci sprzętu elektronicznego oraz szaf.

Jednocześnie, zgodnie z intencją stron, co do zasady Zbywca nie przeniesie na Nabywcę praw i obowiązków związanych z umowami dotyczącymi obsługi i ubezpieczenia Nieruchomości. W szczególności, Zbywca nie zamierza przenosić na Nabywcę umów w zakresie zarządzania, które zostaną rozwiązane. Analogicznie pozostałe umowy związane z obsługą Nieruchomości (dotyczące np. sprzątania i wywozu nieczystości, dostawy mediów czy serwisowania urządzeń technicznych) zostaną rozwiązane przez Zbywcę, a Nabywca zawrze nowe umowy we własnym imieniu na uzgodnionych przez siebie warunkach z wybranymi przez siebie dostawcami (choć mogą to być ci sami dostawcy). Jednocześnie w okresie przejściowym po Transakcji, na mocy odrębnych porozumień, część umów (zwłaszcza dotyczących dostaw mediów) może być wykorzystywana w zakresie niezbędnym do właściwego używania Nieruchomości do czasu zawarcia nowych umów przez Nabywcę.

Dodatkowo, na Nabywcę nie będą przenoszone umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy dotyczące m.in.: usług księgowych, czy prawnych. Spółka w ramach kontynuowania działalności pozostanie stroną wskazanych wyżej umów, które nie będą przenoszone na Nabywcę i które związane będą z jego dalszą działalnością.

Planowana Transakcja nie obejmie również przeniesienia należności Zbywcy (w tym w szczególności ewentualnych należności związanych z czynszem za wynajem Nieruchomości powstałych przed Transakcją), rachunków bankowych czy środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Zbywcy (innych niż kaucje oraz kwoty z niewykorzystanego funduszu remontowego wpłacone przez najemców związane z umowami najmu, w które Nabywca wstąpi, jako wynajmujący, w miejsce Zbywcy). W ramach Transakcji nie zostanie przeniesione również część aktywów służąca Zbywcy do świadczenia swoich usług, np. router, serwer, tablety. Nabywca nie przejmie również zobowiązań Zbywcy związanych z Nieruchomością lub jego przedsiębiorstwem, w tym istniejących w dniu Transakcji zobowiązań handlowych czy finansowych - Spółka planuje spłacić te zobowiązania w toku kontynuowania swojej działalności gospodarczej.

Ze względu na fakt, że kredyt bankowy jest zobowiązaniem ściśle i nierozerwalnie związanym z Nieruchomością (jest m.in. zabezpieczony hipoteką na Nieruchomości), sprzedaż Nieruchomości przez Zbywcę będzie wymagać uzgodnienia z bankiem. Intencją stron jest dokonanie przez Zbywcę spłaty zobowiązania wynikającego z kredytu. Jednocześnie Nabywca i bank mogą uzgodnić osobno finansowanie przez bank nabycia Nieruchomości - jednak będzie to niezależna decyzja Nabywcy i banku.

Jednocześnie, Zbywca nie zatrudnia pracowników, zatem nie nastąpi także przejście zakładu pracy.

Nabywca oraz Zbywca przed dniem dokonania dostawy złożą właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodnie oświadczenie, że wybierają opodatkowanie podstawową stawką VAT (tj. 23%) dostawy Nieruchomości, w zakresie w jakim dostawa ta podlegałyby zwolnieniu z VAT z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy - po złożeniu przez Nabywcę oraz Zbywcę zgodnego oświadczenia woli przed dniem Transakcji o rezygnacji ze zwolnienia z VAT dostawy Nieruchomości (w zakresie w jakim dostawa ta podlegałyby zwolnieniu z VAT z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia) - dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (23%)...
  2. Czy w zakresie, w jakim Transakcja będzie opodatkowana VAT według stawki podstawowej, Nabywcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z prawidłowo wystawionej faktury z tytułu zakupu Nieruchomości lub prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Nabywcy...

Zdaniem Wnioskodawcy, po złożeniu przez Nabywcę oraz Zbywcę zgodnego oświadczenia woli przed dniem Transakcji o rezygnacji ze zwolnienia z VAT dostawy Nieruchomości (w zakresie w jakim dostawa ta podlegałyby zwolnieniu z VAT z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia), będzie ona podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (23%), a Nabywcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z prawidłowo wystawionej faktury z tytułu zakupu Nieruchomości lub prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Nabywcy.

Uzasadnienie stanowiska

Ad.1

Podleganie Transakcji przepisom ustawy o VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Natomiast przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji, składająca się m.in. z prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz posadowionego na nim Budynku wraz z towarzyszącą Infrastrukturą, niewątpliwie wypełnia znamiona definicji towarów, o której mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Tym samym, sprzedaż Nieruchomości przez Zbywcę będzie kwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów.

Jednocześnie, Zainteresowani pragną wskazać, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zastosowania nie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie, z którym przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało co prawda zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej, zgodnie z przyjętą praktyką, do której przychylają się także organy podatkowe i sądy administracyjne, należy w tym przypadku odnieść się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że: „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższych definicji, aby mówić o nabyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przenoszony zespół składników majątkowych powinien być co najmniej wyodrębniony organizacyjnie oraz finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, względnie umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o te składniki (wyodrębnienie funkcjonalne). Tymczasem, w omawianym przypadku, Spółka dokona jedynie zbycia Nieruchomości. Konsekwencją Transakcji będzie przeniesienie przez Zbywcę na rzecz Nabywcy praw i obowiązków wynikających z umów najmu powierzchni znajdujących się w Budynku, które nastąpi automatycznie, z mocy prawa, niezależnie od woli Zbywcy i ustaleń stron Transakcji. Ponadto, w ramach Transakcji Zbywca przeniesie na Nabywcę jako integralną część Nieruchomości m.in. prawa autorskie oraz zależne prawa autorskie do utworów związanych z Nieruchomością. Dodatkowo Nabywca wstąpi również w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umowy podnajmu jednemu z najemców części Budynku miejsc parkingowych, które nie znajdują się na działce gruntu będącej przedmiotem niniejszej Transakcji.

Z kolei inne umowy istotne dla funkcjonowania Nieruchomości (w szczególności, umowa w zakresie zarządzania i ubezpieczenia Nieruchomości) nie będą podlegały przeniesieniu. Jedynie w okresie przejściowym po Transakcji, na mocy odrębnych porozumień, część umów (zwłaszcza dotyczących dostaw mediów) może być wykorzystywana przez Nabywcę w zakresie niezbędnym do właściwego używania Nieruchomości do czasu zawarcia przez niego nowych umów. Dodatkowo Zbywca pozostanie również stroną umów dotyczących jego bieżącego funkcjonowania tj. m.in. usług księgowych, czy prawnych.

Ponadto, Transakcja nie będzie także skutkować przeniesieniem należności Zbywcy (w tym w szczególności powstałych do dnia Transakcji należności związanych z czynszem za wynajem Nieruchomości), rachunków bankowych, środków pieniężnych Zbywcy zdeponowanych na jego rachunkach (innych niż kaucje wpłacone przez najemców związane z przenoszonymi - z mocy prawa - umowami najmu) czy zobowiązań Zbywcy (z wyłączeniem ewentualnego przystąpienia do wskazanego wyżej kredytu bankowego).

Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, przedmiotem Transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część. Tak, jak Zainteresowani wskazali bowiem powyżej, w ramach Transakcji Spółka dokona dostawy Nieruchomości.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo: interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2015 r., IPPP1/4512-155/15-2/IGo, interpretacja indywidualna z dnia 13 marca 2015 r., IPPP3/4512-44/15-3/IG, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. ILPP1/443-319/14-5/AI.

Zastosowanie właściwej stawki podatku

Dostawa budynków, budowli lub ich części podlega co do zasady zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, chyba że dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w przypadku gdy od pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zainteresowani pragną zwrócić uwagę, że od momentu zakończeniu budowy oraz rozpoczęcia użytkowania Budynku (tj. od października 2010 roku) większość jego powierzchni (ok. 96%) została przez Zbywcę oddana do użytkowania najemcom w ramach czynności opodatkowanych VAT. Jedynie w niewielkiej części powierzchnia Budynku nie została wydana do używania w ramach umów najmu lub innych czynności opodatkowanych VAT. Infrastruktura nie została wydana do używania w ramach umów najmu (chociaż korzystanie z niej możliwe jest przez najemców na zasadach ogólnych). Dodatkowo w stosunku do Budynku i Infrastruktury nie były ponoszone wydatki na ulepszenie, których wartość stanowiłaby 30% lub przekroczyłaby 30% ich wartości początkowej.

Mając na uwadze powyższe, w październiku 2010 roku doszło do pierwszego zasiedlenia wynajmowanych części Budynku (a obecnie jest wynajęte ok. 96%). Konsekwentnie, ponieważ planowana Transakcja będzie miała miejsce w 2016 roku, nie ulega wątpliwości, że sprzedaż zostanie dokonana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do części wynajmowanej powierzchni Budynku. W rezultacie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie do omawianej Transakcji w wyżej wskazanej części.

W odniesieniu do analizowanej powyżej części Transakcji strony zamierzają skorzystać z opcji wyboru opodatkowania w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. W szczególności strony wypełnią obydwie, wynikające z przedmiotowego przepisu, przesłanki rezygnacji ze zwolnienia, tj. obowiązek dokonania rejestracji jako podatnika VAT przez Zbywcę i Nabywcę oraz złożenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego stosownego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy tej części Nieruchomości.

W odniesieniu do pozostałej części Transakcji, zbycie Nieruchomości będzie stanowiło dostawę dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, w odniesieniu do której zwolnienie z art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z ustawą o VAT dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w dalszym ciągu podlegać będzie zwolnieniu z podatku pod warunkiem, że zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Niemniej, jak Zainteresowani wskazali, w związku z wydatkami poczynionymi na nabycie działek wraz z nakładami inwestycyjnymi na nabycie gruntu oraz wybudowanie Budynku wraz z Infrastrukturą przysługiwało Zbywcy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, którego to odliczenia Zbywca dokonał. Stąd, pierwszy ze wspomnianych warunków nie jest spełniony, a zatem dostawa Nieruchomości, w części w której będzie stanowiła dostawę dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia, nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W zakresie elementów Infrastruktury, które stanowią budowle w rozumieniu prawa budowlanego i w odniesieniu do których w umowach najmu zapisano, że najemcy mają jedynie prawo do korzystania z nich na zasadach ogólnych, ale umowy najmu nie określają osobnego wynagrodzenia za korzystanie z tych elementów Infrastruktury, Zainteresowani stoją na stanowisku, że przedmiotowe budowle nie zostały dotychczas oddane do używania w drodze czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. pierwsze zasiedlenie tych budowli jak dotąd nie nastąpiło i nie nastąpi do momentu zawarcia Transakcji w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego. Również zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajdzie w tym przypadku zastosowania, ponieważ Zbywcy przysługiwało w odniesieniu do budowli prawo do odliczenia VAT. Odpowiednio, w tej części Transakcja będzie podlegała VAT.

W odniesieniu do planowanej Transakcji nie znajdzie również zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dostawa Nieruchomości nie będzie korzystała ze wskazanego zwolnienia, gdyż nie była i do dnia Transakcji nie będzie wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej z VAT. Ponadto, przy nabyciu i wytworzeniu Nieruchomości Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie zostały spełnione.

Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 29a ust. 8 ustawy o VAT „w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”. W konsekwencji, opodatkowanie zbycia własności gruntu będzie podlegało takim samym zasadom jak opodatkowanie dostawy Budynku wraz z Infrastrukturą.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe, dostawa Nieruchomości (wraz z prawem własności gruntu, którego dostawa dla celów VAT dzieli losy dostawy posadowionego na nim Budynku wraz z infrastrukturą) będzie podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki (obecnie 23%), jako że:

  1. odbędzie się ona w okresie przekraczającym 2 lata od pierwszego zasiedlenia (od pierwszego zasiedlenia do dnia Transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata) w odniesieniu do tej części Nieruchomości, która podlegała oddaniu w ramach umów najmu ponad dwa lata przed Transakcją, a Zbywca oraz Nabywca złożą zgodne oświadczenie woli przed dniem Transakcji o rezygnacji ze zwolnienia z VAT dostawy tej części Nieruchomości;
  2. odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do tej części Nieruchomości, która nie podlegała oddaniu w ramach umów najmu, ani innych czynności opodatkowanych VAT a w konsekwencji będzie podlegać obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT oraz
  3. z uwagi na przysługujące Zbywcy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z budową Budynku wraz z Infrastrukturą nie znajdzie zastosowanie obligatoryjne zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ad. 2

Zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie Nabywcy do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeśli zatem dane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy nabyciu.

Na dzień dokonania Transakcji Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca będzie prowadzić działalność polegającą na wynajmie powierzchni Nieruchomości. Taki typ działalności - jako odpłatne świadczenie usług - podlega opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższego - zdaniem Zainteresowanych - po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo, zdaniem Zainteresowanych, do dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, w szczególności pkt 2, w myśl którego „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury (...) w przypadku gdy (...) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (...)”. Wynika to z faktu, że jak wskazano wyżej, Transakcje będą podlegać przepisom ustawy o VAT i opodatkowaniu podstawową stawką VAT jako dostawa towarów, nie podlegając pod żadne wymienione w ustawie zwolnienia i/lub wyłączenia (w szczególności dotyczące przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Zgodnie zaś z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy.

A zatem, z uwagi na fakt, iż Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości od Spółki lub prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem VAT należnym na rachunek bankowy Nabywcy zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego zdarzenia przyszłego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

  • prawidłowe – w zakresie opodatkowania transakcji dostawy przez Wnioskodawcę nieruchomości zabudowanej Budynkiem,
  • nieprawidłowe – w zakresie ustalenia momentu pierwszego zasiedlenia w stosunku do elementów infrastruktury (budowli) oraz opodatkowania dostawy ww. budowli stawką podstawową jako dostawy dokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia,
  • prawidłowe - w zakresie prawa Nabywcy do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury z tytułu zakupu Nieruchomości.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
  3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
  4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
  5. koncesje, licencje i zezwolenia;
  6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
  7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
  8. tajemnice przedsiębiorstwa;
  9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 Kodeksu cywilnego. stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 ust. 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

  1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
  2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
  3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
  4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Aby uznać, że dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi ZCP, powinien on być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, że działalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy jednej ze sfer działalności, które są prowadzone odrębnie (niezależnie od siebie) oraz dla których działalności został przydzielony określony majątek (zespół składników materialnych i niematerialnych) oraz określeni pracownicy. Ponadto konieczne jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako odrębna jednostka organizacyjna: dział, wydział, oddział itp., przy czym, wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Co istotne, wyodrębnienie organizacyjne powinno występować w istniejącym przedsiębiorstwie, co oznacza, że niewystarczający do spełniania tej przesłanki będzie fakt, że zespół składników będzie mógł być organizacyjnie wyodrębniony u nabywcy, w sytuacji gdy takie wyodrębnienie nie zachodzi u sprzedającego.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odrębność funkcjonalna ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem. Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem wielokondygnacyjnego budynku biurowego wraz z dwoma poziomami parkingu podziemnego, posadowionego na działce, której Spółka jest właścicielem. Oprócz Budynku na przedmiotowej działce znajduje się także dodatkowa infrastruktura w postaci m.in. chodników, zewnętrznych miejsc parkingowych, czy zatoczki parkingowej. Obecnie Spółka planuje dokonanie zbycia posiadanej Nieruchomości wraz z ruchomościami związanymi z jej użytkowaniem na rzecz Nabywcy).

W celu umożliwienia właściwego użytkowania Nieruchomości, Zbywca zawarł niezbędne umowy m.in. w zakresie zarządzania Nieruchomością, usług ochrony Nieruchomości, dostawy mediów (woda, energia, ogrzewanie itp.), ubezpieczenia Nieruchomości, usług sprzątania i wywozu nieczystości czy serwisowania urządzeń technicznych. Dodatkowo Zbywca, w celu umożliwienia funkcjonowania swojego przedsiębiorstwa, korzysta m.in. z usług księgowych lub prawnych. Zbywana Nieruchomość stanowi główny, ale nie jedyny składnik majątku Spółki, która posiada także inne aktywa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w szczególności gotówkę. W celu zapewnienia środków finansowych potrzebnych na wybudowanie oraz funkcjonowanie Nieruchomości, Spółka zaciągnęła kredyt bankowy. Przedmiot Transakcji, zarówno cała Nieruchomość, jak też żadna z jej części, nie był i nie jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy pod względem organizacyjnym, finansowym lub funkcjonalnym, w szczególności nie stanowił i nie stanowi oddziału/ów.

W ramach planowanej Transakcji, zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, Nabywca wstąpi z mocy prawa w stosunki z umów najmu na miejsce Zbywcy. W szczególnych przypadkach, np. ze względu na fakt, że nie doszłoby jeszcze do przekazania wynajmowanych powierzchni odpowiednim najemcom, może tez nastąpić cesja umów najmu, tj. wszystkich praw i obowiązków wynajmującego wynikających z umów najmu, w odniesieniu do których przejęcie przez Nabywcę praw i obowiązków Zbywcy wynikających z takich umów najmu nie następuje z mocy prawa, w trybie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego. Nabywcy zostanie przekazana dokumentacja związana z Nieruchomością i jej wynajmem, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, umowy najmu, oryginały decyzji administracyjnych, dokumentacja techniczna oraz projektowa i powykonawcza Budynku wraz z Infrastrukturą. Dodatkowo, Zbywca przeniesie na Nabywcę jako integralną część Nieruchomości i jej wartości w ramach ustalonej ceny prawa do znaków towarowych związanych z Nieruchomością, majątkowe prawa autorskie oraz zależne prawa autorskie do utworów związanych z Nieruchomością oraz prawa do domen, stron www czy licencji do programów wykorzystywanych do należytej obsługi Nieruchomości oraz prawa wynikające z zabezpieczeń wykonania obowiązków najemców. Ponadto, Zbywca zapewni przeniesienie na Nabywcę ewentualnych istniejących praw wynikających z zabezpieczeń wykonania obowiązków generalnego wykonawcy lub innych wykonawców, praw wynikających z gwarancji jakości lub rękojmi udzielonych przez generalnego wykonawcę lub innych wykonawców, a także obowiązków zwrotu kwot zatrzymanych wynagrodzeń wykonawców w odniesieniu do prac przez nich wykonanych. Nabywca (w ramach Transakcji lub na podstawie osobnego porozumienia) wstąpi również w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umowy podnajmu jednemu z najemców miejsc parkingowych, które nie znajdują się na działce gruntu będącej przedmiotem niniejszej Transakcji. W ramach planowanej Transakcji na Nabywcę przejdzie własność ruchomości integralnie związanych z funkcjonowaniem Budynku i w nim się znajdujących, w postaci sprzętu elektronicznego oraz szaf.

Zgodnie z intencją stron, co do zasady Zbywca nie przeniesie na Nabywcę praw i obowiązków związanych z umowami dotyczącymi obsługi i ubezpieczenia Nieruchomości. W szczególności, Zbywca nie zamierza przenosić na Nabywcę umów w zakresie zarządzania, które zostaną rozwiązane. Analogicznie pozostałe umowy związane z obsługą Nieruchomości (dotyczące np. sprzątania i wywozu nieczystości, dostawy mediów czy serwisowania urządzeń technicznych) zostaną rozwiązane przez Zbywcę, a Nabywca zawrze nowe umowy we własnym imieniu na uzgodnionych przez siebie warunkach z wybranymi przez siebie dostawcami (choć mogą to być ci sami dostawcy). Jednocześnie w okresie przejściowym po Transakcji, na mocy odrębnych porozumień, część umów (zwłaszcza dotyczących dostaw mediów) może być wykorzystywana w zakresie niezbędnym do właściwego używania Nieruchomości do czasu zawarcia nowych umów przez Nabywcę. Na Nabywcę nie będą przenoszone umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy dotyczące m.in.: usług księgowych, czy prawnych. Spółka w ramach kontynuowania działalności pozostanie stroną wskazanych wyżej umów, które nie będą przenoszone na Nabywcę i które związane będą z jego dalszą działalnością.

Planowana Transakcja nie obejmie również przeniesienia należności Zbywcy (w tym w szczególności ewentualnych należności związanych z czynszem za wynajem Nieruchomości powstałych przed Transakcją), rachunków bankowych czy środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Zbywcy (innych niż kaucje oraz kwoty z niewykorzystanego funduszu remontowego wpłacone przez najemców związane z umowami najmu, w które Nabywca wstąpi, jako wynajmujący, w miejsce Zbywcy). W ramach Transakcji nie zostanie przeniesione również część aktywów służąca Zbywcy do świadczenia swoich usług, np. router, serwer, tablety. Nabywca nie przejmie również zobowiązań Zbywcy związanych z Nieruchomością lub jego przedsiębiorstwem, w tym istniejących w dniu Transakcji zobowiązań handlowych czy finansowych - Spółka planuje spłacić te zobowiązania w toku kontynuowania swojej działalności gospodarczej. Ze względu na fakt, że kredyt bankowy jest zobowiązaniem ściśle i nierozerwalnie związanym z Nieruchomością (jest m.in. zabezpieczony hipoteką na Nieruchomości), sprzedaż Nieruchomości przez Zbywcę będzie wymagać uzgodnienia z bankiem. Intencją stron jest dokonanie przez Zbywcę spłaty zobowiązania wynikającego z kredytu. Jednocześnie Nabywca i bank mogą uzgodnić osobno finansowanie przez bank nabycia Nieruchomości - jednak będzie to niezależna decyzja Nabywcy i banku. Jednocześnie, Zbywca nie zatrudnia pracowników, zatem nie nastąpi także przejście zakładu pracy.

Z uwagi na to, że planowana Transakcja nie obejmie kluczowych z punktu widzenia definicji przedsiębiorstwa elementów, takich jak np. należności Zbywcy, rachunków bankowych czy środków pieniężnych Zbywcy, część aktywów służąca Zbywcy do świadczenia swoich usług (np. router, serwer, tablety), zobowiązań Zbywcy związanych z Nieruchomością lub jego przedsiębiorstwem, w tym istniejących w dniu Transakcji zobowiązań handlowych czy finansowych, jej przedmiotem nie będzie funkcjonalnie i organizacyjnie powiązany zespół, stanowiący przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, lecz składniki majątkowe (m.in. działka gruntu wraz ze znajdującymi się na nich budynkami i budowlami) nieposiadające zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, zarówno cała Nieruchomość, jak też żadna z jej części, nie była i nie jest wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy pod względem organizacyjnym, finansowym lub funkcjonalnym, w szczególności nie stanowiła i nie stanowi oddziału/ów. Planowana transakcja ma objąć działkę gruntu, posadowione na działce Budynek i budowle (tj. infrastruktura w postaci m.in. chodników, zewnętrznych miejsc parkingowych, czy zatoczki parkingowej) oraz składniki majątkowe, które są z nimi ściśle powiązane. W ramach transakcji nie dojdzie do przejścia pracowników, zakładu pracy, ani części zakładu pracy na Nabywcę. Ponadto na Nabywcę nie zostaną przeniesione umowy w zakresie zarządzania Nieruchomością, związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy (m.in.: usług księgowych, czy prawnych). Pozostawienie poza zakresem planowanej sprzedaży szeregu opisanych w zdarzeniu przyszłym elementów pozbawia nabywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

W konsekwencji, przedmiot planowanej Transakcji nie spełnia przesłanek wyodrębnienia na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Opisany przedmiot Transakcji nie będzie zatem spełniał przesłanek do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W analizowanej sprawie nie znajdzie zatem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym, opisana Transakcja stanowić będzie zbycie składników majątkowych i niemajątkowych, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy o VAT ustawodawca przewidział dla niektórych towarów i czynności zwolnienie od podatku.

W sytuacji gdy nieruchomość jest zabudowana budynkami lub budowlami przy sprzedaży tych budynków, budowli lub ich części ustawa umożliwia zastosowanie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy, po spełnieniu warunków zawartych w tych przepisach.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji „pierwszego zasiedlenia” wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako ,,pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Nieruchomość została wybudowana przez Zbywcę, który w październiku 2010 roku zakończył budowę i uzyskał pozwolenie na jej użytkowanie. Od momentu uzyskania pozwolenia na użytkowanie Zbywca, w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej VAT, wynajmuje powierzchnie znajdujące się w Budynku. Od momentu oddania do użytkowania ok. 96% powierzchni znajdującej się w Budynku zostało wynajęte przez Zbywcę (najem opodatkowany stawką 23% VAT, wskazany poziom 96% wynajmu jest osiągnięty na moment złożenia niniejszego wniosku). Zgodnie z zawieranymi umowami najmu, powierzchnie wspólne Budynku również były wydawane najemcom do użytkowania. Elementy Infrastruktury nie podlegały wydaniu w ramach odrębnych umów najmu, chociaż umowy najmu umożliwiały / umożliwiają korzystanie z nich na zasadach ogólnych (za korzystanie z przedmiotowych elementów Infrastruktury nie zostały ustalone odrębne opłaty). Z uwagi na związek z wykonywaniem wskazanych czynności opodatkowanych (tj. usługi najmu powierzchni biurowych), Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z wydatkami poczynionymi na wybudowanie Nieruchomości. Zbywca stosownego odliczenia podatku VAT dokonał. Jednocześnie Zbywca nie wykonywał żadnej działalności zwolnionej z VAT, która miałaby wpływ na prawo do odliczenia VAT od zakupu towarów i usług związanych z wybudowaniem Budynku wraz z Infrastrukturą. Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynku lub Infrastruktury, których łączna wartość stanowiłaby 30% lub przekroczyłaby 30% ich wartości początkowej. Zarówno Zbywca, jak i Nabywca będą na moment sprzedaży zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy odnosi się do budynków, budowli lub ich części.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę rozumie się natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

Przez obiekt liniowy, zgodnie z art. 3 pkt 3a ww. ustawy, należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z uwagi na wskazane uregulowania należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy części Budynku nastąpiło w momencie jego wydania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, po ich wybudowaniu, tj. oddania do użytkowania pierwszym najemcom na podstawie umów najmu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało zastosowanie również do budowli (elementów infrastruktury), które miało miejsce w momencie, w którym nastąpiło oddanie części Budynku w najem pierwszym najemcom na podstawie umów najmu, bowiem budowle te zostały wówczas oddane do użytkowania w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynku lub Infrastruktury (budowli), których łączna wartość stanowiłaby 30% lub przekroczyłaby 30% ich wartości początkowej. W konsekwencji, dostawa tej części Budynku, która została wydana do użytkowania pierwszym najemcom co najmniej 2 lata przed ich planowaną sprzedażą oraz wszystkich budowli, będzie spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że pierwsze zasiedlenie budowli (elementów infrastruktury), nastąpi dopiero w momencie planowanej Transakcji, gdyż jak wskazano wyżej, były one wykorzystywane/używane w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie wynajmu nieruchomości.

Należy podkreślić, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

  1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
  2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z treści ust. 11 ww. artykułu wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

  1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
  2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
  3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków, możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Na moment planowanej transakcji, zarówno Wnioskodawca jak i Nabywca będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT. W sytuacji, gdy złożą przed dniem dokonania dostawy opisanej nieruchomości właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy tej części Budynku i budowli, zatem Wnioskodawca będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia od podatku, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem, Wnioskodawca i Nabywca Nieruchomości będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy w odniesieniu do tej części Budynku oraz budowli, w stosunku do których upłyną 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia.

Z kolei, w odniesieniu do kwestii dostawy tych części Budynku, które zostały wydane w najem mniej niż 2 lata przed Transakcją lub które w ogóle nie były przedmiotem najmu (chociaż zostały na ten cel przeznaczone), należy stwierdzić, że do dostawy tych części Budynku nie będzie mieć zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji, należy przeanalizować czy do dostawy tej części Budynku będzie mieć zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z powołanej wyżej regulacji wynika, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunek zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy oznacza, że mowa tutaj jest o prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sposobem pozyskania budynków, budowli lub ich części, tj. ich nabyciem, jak również wybudowaniem.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z budową Budynku.

Wobec powyższych okoliczności, sprzedaż ww. części Budynku nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, nie zostaną bowiem spełnione przesłanki warunkujące zwolnienie od podatku określone w tym przepisie.

Sprzedaż tych części Budynku nie może również skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie dotyczących konieczności wykorzystywania towaru wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując, dostawa nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowym oraz elementami infrastruktury (budowlami) w postaci m.in. chodników, zewnętrznych miejsc parkingowych, czy zatoczki parkingowej będzie opodatkowana podatkiem VAT, według stawki podstawowej. Jak wskazano wyżej w świetle art. 29a ust. 8 ustawy przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem, w analogiczny sposób jak dostawa Budynku oraz budowli będących przedmiotem wniosku opodatkowana będzie sprzedaż gruntu, na którym posadowione są ww. Budynki i Budowle.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy, w kwestiach dotyczących: wyboru, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, opcji opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości w odniesieniu do tej części Budynku, w stosunku do której upłyną 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia oraz opodatkowania podstawową stawką podatku VAT dostawy tej części Budynku, która nie była wynajęta a także pozostałych części Budynku, które były wynajmowane, w stosunku do których nie upłyną 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, jest prawidłowe. Natomiast, stanowisko Wnioskodawcy, odnoszące się do kwestii ustalenia momentu pierwszego zasiedlenia w stosunku do budowli (elementów infrastruktury) należy uznać za nieprawidłowe, pomimo, że zarówno ze stanowiska Strony, jak i z niniejszego rozstrzygnięcia wynika, że dla dostawy budowli należy zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

W odniesieniu do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości przez Spółkę, tut. Organ stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Nabywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Tut. Organ stwierdził, że transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki w wysokości 23% (w sytuacji wyboru przez Strony Transakcji opodatkowania w odniesieniu do dostawy tej części Budynku, których dostawa nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia i budowli, a w związku z tym korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy). Nabywca po nabyciu Nieruchomości, planuje wykorzystywać przedmiotową Nieruchomość do wynajmu powierzchni na cele gospodarcze, która podlega opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, że skoro Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu i nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku, to Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, związanego z nabyciem opisanej Nieruchomości, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wnioskodawcy oraz Zainteresowanemu niebędącego Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.