IBPP1/4512-179/16/DK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Opodatkowanie dostawy nieruchomości oraz opodatkowanie dostawy nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na budowę i ulepszenie budynku.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku który wpłynął do tut. Organu 7 marca 2016 r., uzupełnionym pismem z 11 maja 2016 r. (data wpływu 13 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  1. opodatkowania dostawy działki nr 404 wraz z prawem własności obiektów budowlanych posadowionych na tej działce,
  2. opodatkowania dostawy nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na budowę i ulepszenie budynku, w części w jakiej znajduje się on na działce nr 539/4.

jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2016 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działki nr 404 wraz z prawem własności obiektów budowlanych posadowionych na tej działce oraz opodatkowania dostawy nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na budowę i ulepszenie budynku, w części w jakiej znajduje się on na działce nr 539/4.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 11 maja 2016 r. (data wpływu 13 maja 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 28 kwietnia 2016 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka akcyjna – dalej: Wnioskodawca, Spółka) planuje sprzedaż nieruchomości znajdującej się w Z. Nieruchomość składa się z działki o nr 404, o powierzchni 1308 m2, objętej księgą wieczystą o nr 0., prowadzoną przez Sąd Rejonowy w Z. Spółka planuje również jednoczesną sprzedaż nakładów poniesionych na budowę budynku znajdującego się częściowo na ww. działce nr 404 a częściowo na sąsiedniej działce oznaczonej nr 539/4. Sprzedaż nakładów odnosić się zatem będzie do tej części przedmiotowego budynku, która posadowiona jest na działce nr 539/4 (dotyczyć będzie nakładów poniesionych na tę część ww. budynku).

Obiekt budowlany, o którym mowa powyżej, to budynek administracyjno-hotelowy. Na działce nr 404 znajduje się około 1/4 łącznej powierzchni tego budynku, o powierzchni zabudowy wynoszącej 366 m2. Pozostała część budynku znajduje się na działce nr 539/4, której użytkownikiem wieczystym, zgodnie z danymi wynikającymi z ewidencji budynków prowadzonej przez Urząd Miejski w Z., jest P. (następcą prawnym tego podmiotu jest w chwili obecnej C. z siedzibą w W. – dalej jako C.). Spółka wybudowała cały budynek, ponosząc wszelkie koszty jego budowy, również w części w jakiej budynek ten jest usytuowany na działce nr 539/4. Przedmiotowy budynek stanowi obiekt parterowy, z częściowym podpiwniczeniem. Konstrukcja budynku jest mieszana – żelbetowa, elementy konstrukcji stalowej, murowane ściany z elementami drewnianymi (dach, galeria zewnętrzna, schody wejściowe). Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotowy budynek należy kwalifikować jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów ustawy Prawo Budowlane.

Na działce nr 404 oprócz części ww. budynku (pensjonatu) znajdują się również budowle, takie jak drogi i place, sieci wodno-kanalizacyjne, sieci energetyczne i oświetlenia itp. Budowle te zostały jednak wybudowane w okresie przed 5 lipca 1993 r. (data wejścia w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym) a Spółka od 1996 r. do chwili obecnej nie ponosiła żadnych wydatków na ich ulepszenie. Jednocześnie Wnioskodawca nie jest w stanie zweryfikować, czy Spółka ponosiła wydatki na ulepszenie wyżej wymienionych obiektów budowlanych przed 1996 r.

Spółka nabyła prawo własności działki nr 404 wraz z prawem własności znajdującej się na tej działce części budynku, o którym mowa powyżej, w dniu 14 czerwca 1994 r., na podstawie aktu notarialnego Rep. 0. Ze względu na to, że sprzedawcami w ramach tej transakcji były osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, przedmiotowa transakcja nie podlegała opodatkowaniu VAT.

Zanim doszło do wyżej wymienionej umowy sprzedaży, w pierwszej kolejności, w 1962 r., władze miasta Z. przekazały poprzednikowi prawnemu Spółki niezabudowane działki nr 539/4 i nr 404 pod zaplecze techniczno-hotelowe do celów budowy W. Budynek znajdujący się na przedmiotowych działkach został wybudowany w latach 60 XX wieku przez poprzednika prawnego Spółki (a więc jako budynek wniesiony na działkach, które na moment budowy tego budynku nie były własnością poprzednika prawnego Spółki). W latach 70 XX wieku budynek ten został następnie zmodernizowany celem jego wkomponowania i zharmonizowania z otaczającym terenem. Zarówno od wydatków na budowę budynku, jak i od ww. nakładów na jego modernizację, poniesionych w latach 70 XX w., nie mógł być odliczany podatek od towarów i usług, jako że ta forma opodatkowania zaczęła obowiązywać w Polsce od daty 5 lipca 1993 r. Do 1990 r. Spółka użytkowała przedmiotowy budynek jako pawilon na cele administracyjno-hotelowe, na podstawie zgody udzielonej przez Miasto Z. W okresach niepełnego wykorzystania budynku jako zaplecze budów, obiekt został przystosowany jako baza wypoczynkowa dla pracowników Spółki.

Przez cały okres użytkowania wyżej wymienionego budynku Spółka posiadała również prawo do użytkowania gruntu działki nr 539/4, na zasadzie umowy dzierżawy (na podstawie umowy zawartej w dniu 1 czerwca 1982 r.). Od 1999 r. do chwili obecnej Spółka płaci z kolei na rzecz C. czynsz za bezumowne korzystanie z gruntu, która to transakcja podlega opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z opinią techniczną wydaną we wrześniu 2014 r., przedmiotowy budynek może być wykorzystywany jedynie do celów dla jakich został wzniesiony w latach 60 XX wieku, tj. jako administracyjno-hotelowe zaplecze budów i nie może być obecnie użytkowany jako niezależny obiekt wypoczynkowy.

Jak wynika z kolei z operatu szacunkowego sporządzonego w lipcu 2005 r., na dzień 31 grudnia 2004 r. wartość godziwa budynku znajdującego się na przedmiotowych działkach wynosiła 114.000 zł, z kolei wartość działki nr 404 o pow. 1308 m2 wynosiła 416.000 zł. W konsekwencji, łączna wartość budynku i wyżej wymienionej działki wynosiła na dzień 31 grudnia 2004 r. – 530.000 zł.

Spółka poniosła także wydatki na modernizację przedmiotowego budynku w latach 90 XX wieku i po 2000 r., od których odliczyła VAT naliczony, w łącznej wysokości 177.513,40 zł (kwota netto). Spółka ponosiła przedmiotowe wydatki w następujących datach i w następującej wysokości – w dniu 10 lipca 1996 r. w wysokości 30.000 zł, w dniu 29 lipca 1996 r. w wysokości 12.581,40 zł (roboty budowlane) (łączne ulepszenia w kwocie 42.581,40 zł oddane do użytku w dniu 30 września 1996 r.); w dniu 23 września 1997 r. w wysokości 2.850 zł (wykonanie i montaż podpór zabezpieczających skarpę z tyłu budynku) (ulepszenia oddane do użytku w dniu 30.12.1997 r.); w dniu 11 kwietnia 2000 r. w wysokości 3.000 zł, w dniu 2 czerwca 2000 r. w wysokości 13.200 zł (modernizacja pomieszczeń-świetlicy) (łączne ulepszenia w wysokości 16.200zł oddane do użytku w dniu 29 września 2000 r.); w dniu 15 maja 2001 r. w kwocie 34.000 zł, w dniu 1 czerwca 2001 r. w kwocie 33.950 zł, w dniu 6 czerwca 2001 r. w kwocie 22.000 zł (łączne ulepszenia w wysokości 89.950 zł oddane do użytku w dniu 29 czerwca 2001 r.); w dniu 15 września 2008 r. w kwocie 25.932 zł (wymiana stolarki okiennej) (ulepszenie przyjęte do użytkowania w dniu 30 września 2008 r.). Jednocześnie Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać, jaka była wartość początkowa przedmiotowego budynku, zanim Spółka poniosła wyżej wymienione wydatki. Biorąc jednak pod uwagę wysokość wyżej wymienionych nakładów Wnioskodawca przyjmuje, iż przekroczyły one 30% wartości przedmiotowego budynku.

Spółka wykorzystywała budynek do świadczenia odpłatnych usług noclegowych, opodatkowanych według stawki 8% (do 31 grudnia 2010 r. – według stawki 7%), których świadczenie dokumentowane było fakturami/paragonami wystawianymi przez Spółkę. Świadczenie przez Spółkę usług, o których mowa powyżej, rozpoczęło się najpóźniej w 1993 r. Kolejne faktury/paragony z tego tytułu wystawiane były przez Spółką w latach 1994 – 2014. Ostatni raz Wnioskodawca świadczył usługi noclegowe w przedmiotowym budynku w październiku 2014 r. W każdym przypadku przedmiotem wynajmu była inna część budynku (różne pokoje). W dniu 31 października 2014 r. uchwałą nr 0. Zarząd MZ wyłączył z użytkowania nieruchomość w oparciu o opinię techniczną oraz ocenę stanu prawnego. W związku z powyższym Spółka przestała świadczyć ww. usługi noclegowe.

W chwili obecnej Wnioskodawca planuje sprzedaż działki oznaczonej nr 404 wraz z prawem własności części znajdującego się na tej działce ww. budynku. Równolegle do tej transakcji sprzedane zostaną również nakłady, poniesione przez Spółkę na wybudowanie i ulepszenie przedmiotowego budynku w części, w jaki znajduje się ona na działce nr 539/4. Nabywcą wyżej wymienionej nieruchomości oraz nakładów będzie ten sam podmiot zewnętrzny, inny niż C.

Zgodnie z porozumieniem zawartym pomiędzy Spółką a C., C. nie będzie kwestionował nakładów poniesionych przez Spółkę na wzniesienie i utrzymanie budynku na działce nr 539/4, której C. jest użytkownikiem wieczystym, a które to nakłady będą wraz z gruntem przedmiotem sprzedaży planowanej przez Wnioskodawcę. Jednocześnie, na podstawie tego porozumienia, po dokonaniu sprzedaży nieruchomości oraz nakładów, C. zawrze z ich nabywcą umowę dzierżawy działki nr 539/4.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

A. W zakresie opodatkowania dostawy działki nr 404 wraz z prawem własności obiektów budowlanych posadowionych na tej działce:

  1. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od dnia 30 października 1992 r., w zakresie wykonywania robót budowlanych i montażowych.
  2. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 31 maja 1993 r. Wnioskodawca składa deklaracje dla podatku od towarów i usług i odprowadza podatek należny.
  3. Zlokalizowany na działce nr 404 budynek administracyjno-hotelowy jest budynkiem w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.).
  4. Na moment dostawy budynek administracyjno-hotelowy zlokalizowany na działce nr 404, oznaczony będzie następującym symbolem PKOB 1212.
  5. Zlokalizowany na działce nr 404 budynek administracyjno-hotelowy jest trwale z gruntem związany.
  6. Na działce nr 404 w momencie dostawy będą się znajdowały następujące budowle: drogi, place, instalacje wodno-kanalizacyjne, instalacje energetyczne, instalacje oświetlenia.
    • Na moment dostawy drogi znajdujące się na działce nr 404 będą budowlami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane oraz obiektami inżynierii lądowej i wodnej w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), oznaczenie PKOB tych obiektów to 2112.
    • Na moment dostawy place znajdujące się na działce nr 404 będą budowlami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane oraz obiektami inżynierii lądowej i wodnej w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), oznaczenie PKOB tych obiektów to 2112.
    • Na moment dostawy instalacje wodno-kanalizacyjne znajdujące się na działce nr 404 będą budowlami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane oraz obiektami inżynierii lądowej i wodnej w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), oznaczenie PKOB tych obiektów to 2212.
    • Na moment dostawy instalacje energetyczne znajdujące się na działce nr 404 będą budowlami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane oraz obiektami inżynierii lądowej i wodnej w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), oznaczenie PKOB tych obiektów to 2214.
    • Na moment dostawy instalacje oświetlenia znajdujące się na działce nr 404 będą budowlami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane oraz obiektami inżynierii lądowej i wodnej w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), oznaczenie PKOB tych obiektów to 2112.
    • drogi, które będą znajdowały się na działce nr 404 w momencie dostawy, są trwale z gruntem związane.
    • place, które będą znajdowały się na działce nr 404 w momencie dostawy, są trwale z gruntem związane.
    • instalacje wodno- kanalizacyjne, które będą znajdowały się na działce nr 404 w momencie dostawy, są trwale z gruntem związane.
    • instalacje energetyczne, które będą znajdowały się na działce nr 404 w momencie dostawy, są trwale z gruntem związane.
    • instalacje oświetlenia, które będą znajdowały się na działce nr 404 w momencie dostawy, są trwale z gruntem związane.
  7. Na pytanie tut. organu „Czy obiekty budowlane (tj. budynek administracyjno-hotelowy oraz budowle) posadowione na działce nr 404, były kiedykolwiek przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnych charakterze – jeśli tak, to które i kiedy (w jakich okresach) – należy podać odrębnie do każdego obiektu budowlanego tj. budynku administracyjno-hotelowego oraz budowli zlokalizowanych na działce nr 404...”Wnioskodawca wskazał, że:
    • w okresie od dnia 15 września 2008 r. do 31 października 2014 r. budynek administracyjno-hotelowy był przedmiotem krótkoterminowego najmu opodatkowanego według stawki 8% (do 31 grudnia 2010 r. – według stawki 7%).
    • drogi znajdujące się na działce nr 404 nie były nigdy przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze.
    • place znajdujące się na działce nr 404 nie były nigdy przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze.
    • instalacje wodno-kanalizacyjne znajdujące się na działce nr 404 nie były nigdy przedmiotem umowy najmu, dzierżawy łub umowy o podobnym charakterze.
    • instalacje energetyczne znajdujące się na działce nr 404 nie były nigdy przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze.
    • instalacje oświetlenia znajdujące się na działce nr 404 nie były nigdy przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze.
  8. Na pytanie tut. Organu „Należy wskazać kiedy (w jakim dniu, miesiącu, roku) wystąpiło pierwsze zajęcie (używanie) poszczególnych obiektów budowlanych zlokalizowanych na działce nr 404, będących przedmiotem wniosku, dla potrzeb działalności gospodarczej Wnioskodawcy/poprzednika prawnego... Odpowiedzi należy udzielić odrębnie dla każdego obiektu budowlanego tj. budynku administracyjno-hotelowego oraz budowli zlokalizowanych na działce nr 404.”,Wnioskodawca wskazał, że:
    • pierwsze zajęcie (używanie) budynku administracyjno-hotelowego znajdującego się na działce nr 404, dla potrzeb działalności gospodarczej Wnioskodawcy, nastąpiło w dniu 30 października 1992 r.
    • pierwsze zajęcie (używanie) dróg znajdujących się na działce nr 404, dla potrzeb działalności gospodarczej Wnioskodawcy, nastąpiło w dniu 30 października 1992 r.
    • pierwsze zajęcie (używanie) placów znajdujących się na działce nr 404, dla potrzeb działalności gospodarczej Wnioskodawcy nastąpiło w dniu 30 października 1992 r.
    • pierwsze zajęcie (używanie) instalacji wodno-kanalizacyjnych znajdujących się na działce nr 404, dla potrzeb działalności gospodarczej Wnioskodawcy nastąpiło w dniu 30 października 1992 r.
    • pierwsze zajęcie (używanie) instalacji energetycznych znajdujących się na działce nr 404, dla potrzeb działalności gospodarczej Wnioskodawcy nastąpiło w dniu 30 października 1992 r.
    • pierwsze zajęcie (używanie) instalacji oświetlenia znajdującego się na działce nr 404, dla potrzeb działalności gospodarczej Wnioskodawcy nastąpiło w dniu 30 października 1992 r.
    • drogi znajdujące się na działce nr 404 były wykorzystywane przez Wnioskodawcę, w całym okresie ich posiadania, do czynności opodatkowanych VAT.
    • place znajdujące się na działce nr 404 były wykorzystywane przez Wnioskodawcę, w całym okresie ich posiadania, do czynności opodatkowanych VAT.
    • instalacje wodno-kanalizacyjne drogi znajdujące się na działce nr 404 były wykorzystywane przez Wnioskodawcę, w całym okresie ich posiadania, do czynności opodatkowanych VAT.
    • instalacje energetyczne znajdujące się na działce nr 404 były wykorzystywane przez Wnioskodawcę, w całym okresie ich posiadania, do czynności opodatkowanych VAT.
    • instalacje oświetlenia znajdujące się na działce nr 404 były wykorzystywane przez Wnioskodawcę, w całym okresie ich posiadania, do czynności opodatkowanych VAT.
  9. Na pytanie tut. Organu „Czy jest taka część budynku, która po oddaniu do użytkowania ulepszenia w dniu 30 września 2008 r. nigdy nie była użyta przez Wnioskodawcę do świadczenia odpłatnych usług noclegowych, jeżeli tak to jaka to część i w jaki sposób była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej i w jakim okresie...”, Wnioskodawca wskazał, że jakkolwiek nie cała powierzchnia budynku była przedmiotem najmu krótkoterminowego, to jednak budynek jako całość, wraz ze wszystkimi znajdującymi się w nim pomieszczeniami, służył tej działalności. W konsekwencji, nie ma takiej części budynku – administracyjno-hotelowego, która po oddaniu do użytku ulepszenia w dniu 30 września 2008 r. nigdy nie była użyta przez Wnioskodawcę do świadczenia odpłatnych usług noclegowych.

B. W zakresie opodatkowania dostawy nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na budowę i ulepszenie budynku, w części w jakiej znajduje się on na działce nr 539/4.

  1. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 30 października 1992 r., w zakresie wykonywania robót budowlanych i montażowych.
  2. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 31 maja 1993 r. Wnioskodawca składa deklaracje dla podatku od towarów i usług i odprowadza podatek należny.
  3. W odpowiedzi na pytanie tut. organu „Jak należy rozumieć stwierdzenie Wnioskodawcy, że C. nie będzie kwestionował nakładów poniesionych przez Spółkę na wzniesienie i utrzymanie budynku na działce nr 539/4... Czy powyższe stwierdzenie Wnioskodawcy oznacza, że pomiędzy Wnioskodawcą a użytkownikiem wieczystym działki nr 539/4 (C.), nie nastąpi rozliczenie nakładów poniesionych na wybudowanie i ulepszenie części budynku administracyjno-hotelowego zlokalizowanej na działce nr 539/4...”, Wnioskodawca wskazał, że powyższe stwierdzenie oznaczało, że pomiędzy Wnioskodawcą a użytkownikiem wieczystym działki nr 539/4 (C.) miało nastąpić rozliczenie nakładów poniesionych na wybudowanie i ulepszenie części budynku administracyjno-hotelowego zlokalizowanej na działce nr 539/4. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że od kilku lat prowadził działania zmierzające do regulacji stanu prawnego gruntu położonego w Z. przy ul. P. Jednym z elementów tychże działań obejmował kwestię podpisania z C. Porozumienia dotyczącego nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na wzniesienie i utrzymanie części budynku na działce nr 539/4, której C. jest użytkownikiem wieczystym. W trakcie kilkumiesięcznych rozmów i negocjacji Strony (Wnioskodawca i C.) wypracowały i ustnie uzgodniły projekt dokumentu. Jednakże ze względu na zmiany w C., ostatecznie, do dnia dzisiejszego dokument mniejszy nie został podpisany.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy planowana przez Wnioskodawcę transakcja sprzedaży działki nr 404 wraz z prawem własności części posadowionego na tej działce budynku oraz prawem własności pozostałych obiektów budowlanych znajdujących się na przedmiotowej działce (drogi i place, sieci wodno-kanalizacyjne, sieci energetyczne i oświetlenia itp.) będzie opodatkowana VAT według właściwej stawki czy też będzie zwolniona z opodatkowania VAT...
  2. Jaką stawką VAT opodatkowana będzie planowana przez Wnioskodawcę transakcja sprzedaży nakładów poniesionych przez Spółkę na wybudowanie i ulepszenie budynku, w części w jakiej budynek ten znajduje się na działce nr 539/4...

Zdaniem Wnioskodawcy:

  1. W ocenie Wnioskodawcy, planowana przez Wnioskodawcę transakcja sprzedaży działki nr 404 wraz z prawem własności części posadowionego na tej działce budynku oraz prawem własności pozostałych obiektów budowlanych znajdujących się na przedmiotowej działce (drogi i place, sieci wodno-kanalizacyjne, sieci energetyczne i oświetlenia itp.), będzie w całości zwolniona z opodatkowania VAT.
  2. W ocenie Wnioskodawcy, planowana przez Wnioskodawcę transakcja sprzedaży nakładów poniesionych przez Spółkę na wybudowanie i ulepszenie budynku, w części w jakiej budynek ten znajduje się na działce nr 539/4, będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki VAT w wysokości 23%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższe oznacza, że w przypadku dostawy nieruchomości zabudowanej, o skutkach podatkowych tej dostawy na gruncie VAT decyduje sposób opodatkowania budynku/budowli (w konsekwencji dostawa gruntu, na którym posadowiony jest budynek/budowla, opodatkowana jest według takiej samej stawki jak dostawa tego budynku/budowli lub zwolniona z podatku – jeżeli zwolnieniem tym objęta jest dostawa budynku).

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, jeżeli taka dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT strony transakcji mogą zrezygnować i wybrać opodatkowanie dostawy, pod warunkiem, że spełnione zostaną przesłanki uregulowane w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, tj. dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

  • są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
  • złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie budynku, budowli lub ich części.

W ocenie Wnioskodawcy możliwe jest również pierwsze zasiedlenie nieruchomości w części (np. w przypadku oddania w dzierżawę bądź najem części budynku – jednego piętra, kilku pomieszczeń itp.). Powyższe wynika bezpośrednio z definicji pierwszego zasiedlenia uregulowanej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zgodnie z nią przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie budynków, budowli lub ich części do użytkowania na podstawie czynności podlegającej opodatkowaniu. Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych (por. np. stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wyrażone w interpretacji z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. ITPP1/443-1024/12/DM), jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak np. NSA w wyroku z dnia 4 października 2011 r., sygn. I FSK 1605/10).

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części, nieobjętą zwolnieniem o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem że spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa powyżej w pkt b) nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego. Spółka zakupiła działkę nr 404 (wraz z częścią znajdującego się na tej działce budynku) w ramach transakcji sprzedaży z dnia 14 czerwca 1994 r. Transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu VAT ze względu na to, że sprzedawcami były osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej. W okresie od 1993 r. do października 2014 r. Spółka wynajmowała następnie poszczególne lokale znajdujące się w przedmiotowym budynku podmiotom trzecim, w ramach najmu krótkoterminowego, która to czynność podlegała opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu stawki 8% (przed 2011 r. –według stawki 7%).

Biorąc powyższe pod uwagę, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zarówno w praktyce organów podatkowych, jak i w orzeczeniach wydawanych przez sądy administracyjne przedstawiany jest pogląd, zgodnie z którym do pierwszego zasiedlenia nieruchomości dochodzi zarówno w przypadku gdy na podstawie umowy najmu nieruchomość lub jej część (np. dany lokal w nieruchomości, miejsce parkingowe) udostępniana jest pierwszemu użytkownikowi jednorazowo (lub umowy najmu mają charakter krótkoterminowy, przejściowy), jak również w sytuacji, gdy nieruchomość, w wyżej wymienionym zakresie, jest wynajmowana pierwszemu użytkownikowi w dłuższym okresie czasu (por. stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zawarte w interpretacji z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. ILPP1/443-1451/11-3/KG oraz wyrok NSA w wyroku z dnia 30 października 2014 r., sygn. I FSK 1545/13).

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 30 października 2014 r.: „Nie ma bowiem żadnych podstaw aby różnicować, pod względem skutków podatkowych w podatku VAT, sytuację podmiotu, który przez okres dłuższy niż dwa lata wynajmie parking w całości lub w części na podstawie umowy najmu sytuacji od podmiotu, który udostępnia taki parking na podstawie abonamentu czy jednorazowego wydruku z kasy rejestrującej, jeżeli w jednym i drugim przypadku następuje to w ramach czynności opodatkowanych. W jednym i drugim przypadku następuje bowiem wydanie nieruchomości w wykonywaniu czynności opodatkowanej. Zatem już sama analiza przepisów ustawy o VAT, pozwala uznać, że każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, jeżeli następuje w wykonywaniu czynności opodatkowanej, spełnia warunki pierwszego zasiedlenia, o którym mowa art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Przyjmując zatem powyższe stanowisko za prawidłowe, Spółka powinna zweryfikować, w odniesieniu do każdego z poszczególnych lokali znajdujących się w budynku, czy poszczególne lokale z osobna były dotychczas przedmiotem najmu krótkoterminowego a jeżeli tak, to w jakim terminie poszczególne lokale zostały po raz pierwszy oddane w ten najem, w okresie następującym po dniu 15 września 2008 r. (tj. w okresie po ostatnim ulepszeniu przedmiotowego budynku, w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT. W tym bowiem w dniu najpóźniej, w ocenie Wnioskodawcy Spółka mogła ponieść wydatki na ulepszenie przedmiotowego budynku, przekraczające 30% jego wartości początkowej - szczegóły poniżej).

Jeżeli w wyniku powyższej weryfikacji okazałoby się, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem poszczególnych lokali z osobna, w podanym powyżej rozumieniu, a datą planowanej sprzedaży upłynął okres dłuższy niż dwa lata, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, w odniesieniu do tej jej części, podlegałaby zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Z kolei w przypadku, gdyby pomiędzy pierwszym zasiedleniem poszczególnych lokali, w podanym powyżej rozumieniu a datą planowanej sprzedaży upłynął okres krótszy niż dwa lata, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, w odniesieniu do tej jej części, nie podlegałaby zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wnioskodawca zwraca jednak uwagę, że w praktyce organów podatkowych przedstawiane jest stanowisko, zgodnie z którym nie można jednak mówić o pierwszym zasiedleniu w przypadku krótkoterminowego zakwaterowania (wynajmu) (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 2 września 2013 r., sygn. IPTPP4/443-401/13-2/OS oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14 października 2013 r., sygn. IPPP1/443-748/13-2/AP). W ocenie Wnioskodawcy stanowisko to należy uznać za prawidłowe.

Abstrahując od powyższego, Wnioskodawca zwraca uwagę, że w przypadku gdy dostawa budynku, budowli lub ich części nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należy przeanalizować, czy w odniesieniu do tej dostawy zastosowanie znajdzie zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego. Spółka nabyła przedmiotową nieruchomość w ramach transakcji nie podlegającej opodatkowaniu VAT, ze względu na to, że sprzedawcami w ramach tej transakcji byty osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej. Jednocześnie, ze względu na fakt, że przedmiotowy budynek został wybudowany w latach 60 XX wieku. Spółce nie przysługiwało także prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową przedmiotowego budynku. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku spełniona została pierwsza spośród przesłanek wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W tym miejscu Wnioskodawca zwraca uwagę, że stanowisko, zgodnie z którym w analizowanym przypadku Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do budynku będącego obecnie przedmiotem sprzedaży, ze względu na to, że nabycie tej części budynku nastąpiło w ramach transakcji nie opodatkowanej VAT, znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych (por. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1080/15-4/MP). Jednocześnie Wnioskodawca ma na uwadze, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest również pogląd odmienny. Zgodnie z tym poglądem, prawo do odliczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT, powinno być utożsamiane z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. związkiem pomiędzy nabyciem nieruchomości przez podatnika (również w ramach transakcji nie podlegającej opodatkowaniu VAT) a czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez podatnika. W konsekwencji, w przypadku nabycia nieruchomości w ramach transakcji nie opodatkowanej VAT i wykorzystywania jej następnie do czynności opodatkowanych VAT (w analizowanym przypadku wynajem opodatkowany VAT), należy uznać, że w przypadku dostawy tej nieruchomości zbywcy przysługiwało w stosunku do tego obiektu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w konsekwencji nie będzie miało w odniesieniu do tej dostawy zastosowania zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2012 r., sygn. I SA/Wr 1789/11, orzeczenie prawomocne; NSA w wyroku z dnia 21 maja 2013 r., sygn. I FSK 559/13). W ocenie Wnioskodawcy stanowisko to należy uznać za nieprawidłowe.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy o VAT, zwolnienie uregulowane w tym przepisie ma zastosowanie w odniesieniu do dostawy nieruchomości realizowanej przez podatnika, o ile dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku, budowli lub ich części będących przedmiotem dostawy, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z opinii o wartości godziwej przedmiotowej nieruchomości (o której mowa w przedstawionym stanie faktycznym), wartość godziwa przedmiotowego budynku, zarówno w części znajdującej się na działce nr 404, jak i w części znajdującej się na działce nr 539/4, wynosiła na dzień 31 grudnia 2004 r. 114.000 zł. Jednocześnie, w okresie od 10 lipca 1996 r. do 15 września 2008 r. Spółka poniosła wydatki na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości, od których odliczyła VAT naliczony, w łącznej wysokości 177.513,40 zł. W konsekwencji należy uznać, że wydatki na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości przekroczyły 30% wartości początkowej przedmiotowego budynku, najpóźniej w dniu 15 września 2008 r.

W konsekwencji należy uznać, że w analizowanym przypadku nie został bezpośrednio spełniony warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy o VAT. Jednakże należy mieć na uwadze, że warunek o którym mowa powyżej nie ma jednak zastosowania w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części, w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w okresie następującym po 15 września 2008 r. do 31 października 2014 r. przedmiotowy budynek był wykorzystywany przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (krótkoterminowy wynajem opodatkowany według stawki 8% (do 31 grudnia 2010 r. - według stawki 7%), po raz ostatni w październiku 2014 r.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że przedmiotowy budynek był wykorzystywany przez Spółkę – w stanie ulepszonym – przez okres przekraczający 5 lat od dnia ostatniego ulepszenia (tj. od 15 września 2008 r. do 31 października 2014 r.) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Nie ma jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy znaczenia, czy w omawianym okresie przedmiotem wynajmu były wszystkie lokale znajdujące się w budynku, czy tylko cześć tych lokali (por. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 3 marca 2014 r., sygn. IPTPP4/443-869/13-4/ALN). W ten sposób należy uznać, iż w analizowanym przypadku przesłanka wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 7a tej ustawy – jest spełniona (gdyż warunek wynikający z ww. przepisu nie znajduje w sprawie zastosowania).

Reasumując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, planowana sprzedaż działki nr 404 wraz z prawem własności części znajdującego się na tej działce budynku będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Biorąc jednocześnie pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, dostawa pozostałych obiektów budowlanych znajdujących się na przedmiotowej działce (drogi i place, sieci wodno-kanalizacyjne, sieci energetyczne i oświetlenia itp.) będzie w ocenie Wnioskodawcy również zwolniona z opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Jak była o tym mowa w przedstawionym stanie faktycznym, budowle te zostały wybudowane w okresie przed 5 lipca 1993 r. (data wejścia w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym). W konsekwencji, spełniona została w analizowanym przypadku pierwsza z przesłanek dla zastosowania wyżej wymienionego zwolnienia, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT.

Jak jednocześnie wynika z przedstawionego stanu faktycznego. Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie wyżej wymienionych obiektów budowlanych od 1996 r. do chwili obecnej. Jednocześnie Wnioskodawca nie jest w stanie zweryfikować, czy Spółka ponosiła wydatki na ulepszenie wyżej wymienionych obiektów budowlanych przed 1996 r. Biorąc powyższe pod uwagę, nawet w przypadku gdyby Spółka w okresie przed 1996 r. poniosła wydatki na ulepszenie poszczególnych obiektów budowlanych, których wysokość przekroczyłaby 30% wartości początkowej w odniesieniu do każdego obiektu z osobna i tak w analizowanym przypadku spełniona zostałaby przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT w związku z artykułem 43 ust. 7a ustawy o VAT. Jeżeli bowiem doszłoby do opisanych powyżej ulepszeń przed 1996 r., należałoby uznać, że do chwili obecnej upłynął termin określony w art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, tj. Spółka wykorzystywała każdy z ulepszonych obiektów z osobna, ściśle funkcjonalnie powiązany z budynkiem administracyjno-hotelowym, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług noclegowych).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2.

Jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ilekroć w ustawie jest mowa o towarach, rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że nakłady poniesione przez podatnika na użytkowanym majątku nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia są w takim przypadku poniesione nakłady stanowiące budynek wybudowany na cudzym gruncie. Poniesione nakłady nie stanowią zatem odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują one powstaniem po stronie podatnika roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym prawo to nie może również stanowić towaru w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Przeniesienie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie stanowi tym samym dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar.

Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 16 maja 2014 r., sygn. ILPP1/443-156/14-2/NS).

Reasumując, planowaną przez Spółkę sprzedaż nakładów poniesionych na wybudowanie i na ulepszenie budynku, w części w jakiej budynek ten znajduje się na działce nr 539/4, należy kwalifikować na gruncie VAT jako odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu stawki VAT w wysokości 23%, gdyż dla tego rodzaju transakcji ustawodawca nie przewidział w ustawie o VAT żadnego zwolnienia z podatku lub obniżonej stawki podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie tematyki poruszanej we wniosku, tut. organ postanowił ująć kwestie dotyczące dwóch zdarzeń przyszłych w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumnie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Jak stanowi art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1 z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Należy w tym miejscu zauważyć, że takie rozumienie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” odnosi się do art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT tj. do użytkowania przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu.

Kwestia pierwszego zasiedlenia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek/budowla zostanie ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej obiektu.

W takim bowiem przypadku decydujące znaczenie do rozstrzygnięcia czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, ma kwestia oddania budynku/budowli po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem).

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a staje się bezzasadne.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna.

W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpie znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest kwestia czy planowana przez Wnioskodawcę transakcja sprzedaży działki nr 404 wraz z prawem własności części posadowionego na tej działce budynku oraz prawem własności pozostałych obiektów budowlanych znajdujących się na przedmiotowej działce (drogi i place, sieci wodno-kanalizacyjne, sieci energetyczne i oświetlenia) będzie opodatkowana VAT według właściwej stawki czy też będzie zwolniona z opodatkowania VAT.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku planowanej dostawy należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem ww. budynku administracyjno-hotelowego oraz budowli (dróg, placów, instalacji wodno-kanalizacyjnych, instalacji energetycznych i instalacji oświetlenia) nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze okoliczności przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku względem budynku administracyjno-hotelowego mającego być przedmiotem transakcji nie nastąpiło jeszcze pierwsze zasiedlenie.

Z wniosku wynika, że w latach 1996 r., 1997 r., 2000 r., 2001 r. i 2008 r., Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie przedmiotowego budynku, które przekroczyły 30% jego wartości.

Od ww. nakładów Wnioskodawca odliczył VAT naliczony.

Wnioskodawca wykorzystywał budynek do świadczenia odpłatnych usług noclegowych, których świadczenie dokumentowane było fakturami/paragonami. Jak wskazał Wnioskodawca, ww. budynek w okresie od 15 września 2008 r. do 31 października 2014 r. był przedmiotem krótkotrwałego najmu opodatkowanego według 8% (do 31 grudnia 2010 r. – według stawki 7%).

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał również, że nie ma takiej części budynku administracyjno-hotelowego, która po oddaniu do użytku ulepszenia w dniu 30 września 2008 r. nigdy nie byłaby użyta przez Wnioskodawcę do świadczenia odpłatnych usług noclegowych.

Należy w tym miejscu zauważyć, że w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu, do pierwszego zasiedlenia nie dojdzie wskutek użycia (wykorzystania) budynku w prowadzonej działalności.

W takim bowiem przypadku istotne dla rozstrzygnięcia czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku istotne znaczenie ma kwestia oddania budynku po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem).

Niewątpliwie przez czynności podlegające opodatkowaniu należy rozumieć nie tylko dostawę, ale również najem, dzierżawę, leasing lub podobne czynności (umowy), które w rozumieniu przepisów ustawy stanowią odpłatne świadczenie usług. Z kolei pod pojęciem oddania do użytkowania należy rozumieć przekazanie budynków, budowli lub ich części ich nabywcy lub użytkownikowi do korzystania w sposób zgodny z zakresem przekazanych do nich praw. Nabywca, na rzecz którego przeniesiono prawo do rozporządzania nieruchomością jak właściciel może w sposób dowolny dysponować tą nieruchomością, tj. może ją sprzedać, używać na własne potrzeby lub przekazać do użytkowania np. na podstawie umów najmu lub dzierżawy.

Podkreślić przy tym należy, że jeżeli podatnik dokona ulepszenia budynku/budowli w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten po ulepszeniu zostanie oddany do użytkowania na własne potrzeby tego podatnika (i wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych) nie oznacza to, że obiekt taki został zasiedlony. W takim przypadku oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, przez pierwsze zasiedlenie po ulepszeniu należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika, które następuje jednak w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu.

Należy dodać, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca świadczył w budynku usługi krótkotrwałego zakwaterowania, których nie można utożsamiać z wydaniem lokalu w ramach umowy najmu czy dzierżawy.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku administracyjno-hotelowego po jego ulepszeniu, bowiem budynek ten nie został oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynku po jego ulepszeniu. Wykorzystywanie ulepszonego budynku do świadczenia odpłatnych usług noclegowych, nie jest równoznaczne z pojęciem oddania do użytkowania budynku użytkownikowi.

Skoro zatem w stosunku do budynku administracyjno-hotelowego nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie to dostawa tego budynku nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W takim jednak przypadku należy mieć na uwadze powołany art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

  • w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  • dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Nie można również pominąć art. 43 ust. 7a ww. ustawy, zgodnie z którym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z wniosku wynika, że przy budowie/nabyciu budynku administracyjno-hotelowego, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym tego budynku, które były wyższe niż 30% wartości początkowej i z tego tytułu przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednak z wniosku wynika, że budynek ten w stanie ulepszonym był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych (świadczenia odpłatnych usług noclegowych) przez okres dłuższy niż 5 lat.

Zatem z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że zostały spełnione warunki umożliwiające zwolnienie od podatku VAT dostawy ww. budynku administracyjno-hotelowego na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w związku z ust. 7a tego przepisu.

Analizując natomiast informacje zawarte w opisie sprawy odnośnie dróg i placów, instalacji wodno-kanalizacyjnych, instalacji energetycznych i instalacji oświetlenia zlokalizowanych na działce nr 404 w kontekście pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie ww. budowli.

Powyższe wynika z faktu, że budowle te były użytkowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (świadczenia odpłatnych usług noclegowych). Jednocześnie z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie przedmiotowych budowli.

Ponadto od pierwszego zasiedlenia ww. budowli (tj. od ich pierwszego użycia po wybudowaniu do czynności opodatkowanych) do ich dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

W związku z powyższym, planowana sprzedaż budowli: dróg i placów, instalacji wodno-kanalizacyjnych, instalacji energetycznych i instalacji oświetlenia zlokalizowanych na działce nr 404, będzie spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego, ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 29a ust. 8 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10a i ust. 7a ustawy o VAT, korzystać będzie dostawa działki nr 404 przyporządkowanej do dostawy budynku administracyjno-hotelowego.

Natomiast dostawa działki nr 404 w części przyporządkowanej do dostawy budowli, będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 29a ust. 8 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że planowana przez Wnioskodawcę transakcja sprzedaży działki nr 404 wraz z prawem własności części posadowionego na tej działce budynku oraz prawem własności pozostałych obiektów budowlanych znajdujących się na przedmiotowej działce (drogi i place, sieci wodno-kanalizacyjne, sieci energetyczne i oświetlenia), będzie w całości zwolniona z opodatkowania VAT, należało uznać za prawidłowe.

Należy jednak zauważyć, że podstawą zwolnienia od podatku VAT dostawy budynku administracyjno-hotelowego w części zlokalizowanej na działce nr 404 jest art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w związku z ust. 7a tego przepisu.

Natomiast planowana dostawa budowli (dróg i placów, instalacji wodno-kanalizacyjnych, instalacji energetycznych i instalacji oświetlenia) zlokalizowanych na działce nr 404, będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a nie jak wskazał Wnioskodawca we własnym stanowisku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się również do ustalenia stawki podatku VAT jaką będzie opodatkowana transakcja sprzedaży nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na wybudowanie i ulepszenie budynku administracyjno-hotelowego, w części w jakiej budynek ten znajduje się na działce nr 539/4.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez sprzedaż rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy, wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to – według niego – obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje sprzedaż nakładów poniesionych na budowę części budynku administracyjno-hotelowego znajdującej się na działce nr 539/4.

Ww. budynek administracyjno-hotelowy został wybudowany w latach 60 XX wieku przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy na działkach, które na moment budowy tego budynku nie były jego własnością. W późniejszym czasie została nabyta przez Wnioskodawcę wyłącznie jedna z działek, zaś druga jest własnością innego podmiotu. Z wniosku wynika, że przedmiotowy budynek był modernizowany i ulepszany przez Wnioskodawcę (poprzednika prawnego).

Użytkownikiem wieczystym działki nr 539/4 (zgodnie z danymi wynikającymi z ewidencji budynków prowadzonej przez Urząd Miejski), jest P. (następcą prawnym tego podmiotu jest w chwili obecnej C. z siedzibą w W.).

Wnioskodawca przez cały okres użytkowania ww. budynku posiadał prawo do użytkowania gruntu działki nr 539/4, na zasadzie umowy dzierżawy (umowa zawarta w dniu 1 czerwca 1982 r.). Od 1999 r. do chwili obecnej Wnioskodawca płaci na rzecz C. czynsz za bezumowne korzystanie z gruntu (transakcja ta podlega opodatkowaniu VAT).

Nabywcą nakładów będzie podmiot zewnętrzny, inny niż C.

Zgodnie z zawartym porozumieniem, C. nie będzie kwestionował nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na wzniesienie i utrzymanie budynku na działce nr 539/4, której podmiot ten jest użytkownikiem wieczystym, a które to nakłady będą wraz z gruntem przedmiotem sprzedaży planowanej przez Wnioskodawcę. Jednocześnie, na podstawie tego porozumienia, po dokonaniu sprzedaży nieruchomości oraz nakładów, C. zawrze z ich nabywcą umowę dzierżawy działki nr 539/4.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z treści § 2 cyt. przepisu, wynika natomiast, iż częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl § 3 powołanej normy, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z kolei na mocy art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy – zgodnie z art. 694 Kodeksu cywilnego – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (...).

W oparciu o art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Odnosząc się natomiast do kwestii bezumownego korzystania z działki nr 539/4, za które Wnioskodawca uiszcza czynsz, wskazać należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „bezumowne korzystanie”. Kwestie związane z bezumownym korzystaniem z cudzej rzeczy regulują przepisy art. 224, art. 225 oraz art. 674 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2014r. poz. 121 ze zm.).

Jak wynika z ww. przepisów K.c., w przypadku bezumownego korzystania z rzeczy (nieruchomości) korzystający w złej lub dobrej wierze od chwili, w której dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy obowiązany jest do wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy, zwrotu pożytków oraz odszkodowania z powodu zużycia, pogorszenia lub utraty rzeczy. Wynagrodzeniem za korzystanie z rzeczy objęte jest wszystko, co właściciel mógłby uzyskać, gdyby odpłatnie, na podstawie odpowiedniego stosunku prawnego, oddał rzecz do odpłatnego korzystania innemu podmiotowi.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. A zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonał modernizacji i poniósł nakłady na nieruchomość, która nie stanowi jego własności, nakłady te stają się częścią nieruchomości i przypadają właścicielowi.

Ustosunkowując się do powyższego, wskazać należy, że przy odsprzedaży nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ przedmiot dzierżawy/bezumownego korzystania przez cały okres trwania tego stosunku pozostaje własnością właściciela gruntu i nie doszło do rozliczenia tych nakładów z właścicielem/użytkownikiem wieczystym gruntu. Czynność przeniesienia poniesionych nakładów inwestycyjnych na inny podmiot nie jest dostawą towarów, bowiem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w cyt. art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem stwierdzić, iż zbycie nakładów inwestycyjnych poniesionych w obcym środku trwałym nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, iż nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na powyższe, zbycie przez Wnioskodawcę nakładów inwestycyjnych poniesionych na nieruchomościach, których właścicielem (użytkownikiem wieczystym) jest podmiot trzeci zaliczyć należy do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Odpłatnością za ww. świadczenie będzie kwota, którą nowy dzierżawca lub najemca zobowiąże się zapłacić Wnioskodawcy za poniesione nakłady. Dojdzie bowiem w tym przypadku do zbycia specyficznego prawa o charakterze majątkowym. W konsekwencji czynność ta jest uznana za świadczenie usług w rozumieniu w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które będzie podlegało opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Z powyższego wynika, iż w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Rozliczenie nakładów, które jest odpłatnym świadczeniem usług nie zostało uwzględnione w przepisach o podatku od towarów i usług jako objętych obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem, zatem podlega opodatkowaniu według 23% stawki podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W konsekwencji wskazać należy, że sprzedaż nakładów poniesionych w obcych środkach trwałych stanowić będzie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlegać będzie opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według 23% stawki podatku w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że planowana przez Wnioskodawcę transakcja sprzedaży nakładów poniesionych przez Spółkę na wybudowanie i ulepszenie budynku, w części w jakiej budynek ten znajduje się na działce nr 539/4, będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki VAT w wysokości 23%, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego (w szczególności gdyby Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym budowli zlokalizowanych na działce nr 404, które były wyższe niż 30% wartości początkowej) lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.