IBPBI/1/415-1283/11/AP | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości gruntowej wraz rozpoczętą na niej budową budynku usługowo-mieszkalnego

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 16 grudnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży wskazanej we wniosku nieruchomości gruntowej wraz z rozpoczętą na niej budową budynku usługowo-mieszkalnego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych sprzedaży podatkowych sprzedaży wskazanej we wniosku nieruchomości gruntowej wraz z rozpoczętą na niej budową budynku usługowo-mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W grudniu 1998 r. została zakupiona nieruchomość gruntowa wraz z rozpoczętą budową budynku usługowo-mieszkalnego. W listopadzie 1999 r. zakupiono niezabudowaną działkę wydzieloną na powiększenie ww. nieruchomości. Nabycia te nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również transakcje nie zostały opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Po zakupie podjęto decyzję o kontynuacji budowy budynku, przy czym rozbudowę części usługowej zaliczono do inwestycji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dlatego też korzystano z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupach towarów i usług, dotyczących tej inwestycji, ustalając wartość podatku naliczonego proporcją określającą udział powierzchni przypadającej na część usługową w powierzchni całkowitej budynku. W ten sam sposób obliczano także wartość kosztów, zaliczanych do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego. Pierwszy etap prac zakończono w 2003 roku i w grudniu 2003 roku uzyskano od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego pozwolenie na częściowe użytkowanie budynku. Również w grudniu 2003 roku wprowadzono obiekt do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej jako budynek pensjonatu. W wartości początkowej budynku nie uwzględniono wynikającego z aktu notarialnego kosztu pierwotnego zakupu, odsetek od kredytu zaciągniętego w 2002 roku na dokończenie inwestycji. Odsetki od zaciągniętego kredytu nie były również w żadnym okresie zaliczane do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Do ewidencji środków trwałych nie wprowadzono gruntów. Od grudnia 2003 roku do czerwca 2007 roku niemieszkalna część budynku była przedmiotem najmu, rozliczanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W lipcu 2007 roku z uwagi na zakończenie najmu budynek przekazano na cele prywatne właściciela. Od lipca 2007 roku zaprzestano również zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. W sierpniu 2006 roku zaciągnięto kredyt na rozbudowę części mieszkalnej budynku oraz na spłatę kredytu zaciągniętego w 2002 roku. Odsetki od tego kredytu również nie były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Po 2003 roku nie prowadzono robót budowlanych w części budynku przeznaczonej na cele działalności gospodarczej. Nie odliczano podatku naliczonego od faktur dokumentujących zakup usługi i towarów związanych z rozbudową części mieszkalnej.

Działalność gospodarcza została zakończona w październiku 2008 roku. W grudniu 2009 roku nieruchomość została sprzedana w całości, uznano, że przychód z tej sprzedaży jest przychodem z działalności gospodarczej w części przeznaczonej dla celów prowadzonej działalności (około 80%) i dokonano opodatkowania tej sprzedaży w zeznaniu rocznym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:
  1. Czy w związku z brakiem możliwości zaliczenia budynku do środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej, można uznać, że sprzedaż tego obiektu nie miała związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i w oparciu o przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlega opodatkowaniu, jako dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie...
  2. Czy w związku z brakiem zaliczenia gruntu do środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej można uznać, że sprzedaż gruntu nie miała związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i w oparciu o przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlega opodatkowaniu jako dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie....
  3. Czy brak możliwości zaliczenia budynku do środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej daje prawo do zastosowania przy przedmiotowej sprzedaży kosztów zgodnie z art. 22 ust. 5d (winno być art. 22 ust. 5e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na względzie przedstawione poniżej uzasadnienie należy uznać, że sprzedaż składników majątku nie będących środkami trwałymi nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwane dalej ustawą pdof, źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
  4. innych rzeczy,

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Natomiast z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy pdof, wynika, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Z kolei z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy pdof wynika, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przedmiotową nieruchomość gruntową wraz z rozpoczętą budową budynku usługowo-mieszkalnego nabyto w 1998 r. i od tego okresu do 2003 r. kontynuowana była inwestycja, dotycząca części usługowej budynku.

W grudniu 2003 r. nastąpiło jedynie częściowe oddanie budynku do używania, na podstawie stosowanego pozwolenia. W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, Znak IBPBI/1/415-729/10/ZK stwierdzono, iż „budynek nie może stanowić środka trwałego jako że nie spełniał podstawowego kryterium uznania za środek trwały, ponieważ nie był w całości kompletny i zdatny do użytku. W 2003 r. został on bowiem jedynie częściowo oddany do użytku. Nie mógł więc zostać uznany za środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej.” Od grudnia 2003 r. do czasu sprzedaży nie zakończono budowy, nie prowadzono też żadnych prac budowlanych w części usługowej budynku. Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego wywnioskować należy, iż budynek nie był środkiem trwałym wykorzystywanym w prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ nie mógł w ogóle być środkiem trwałym, a więc do jego sprzedaży może mieć zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy pdof.

Na potwierdzenia swojego stanowiska w tym zakresie Wnioskodawca powołał wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1507/08.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, grunt traktowany przez ustawę, jako odrębny środek trwały nie został zaliczony do środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej oraz nie był ujęty w ewidencji środków trwałych, dlatego też przy jego sprzedaży może mieć zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy pdof.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy pdof, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

  1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
  2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
  3. inne przedmioty

-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast stosownie do postanowień art. 22c pkt 1 ustawy pdof, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Ponieważ grunt oraz budynek są odrębnymi środkami trwałymi nie ujęcie gruntu w ewidencji środków trwałych stanowi decyzję podatnika o nie traktowaniu go jako związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, brak możliwości zaliczenia budynku do środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej z uwagi na fakt, że nie był w całości kompletny i zdatny do użytku oraz zaniechanie prac prowadzących do zakończenia budowy daje prawo do uznania, że przedmiotem sprzedaży była zaniechana inwestycja. Tak więc koszty tej sprzedaży winny być zastosowane zgodnie z art. 22 ust. 5d (winno być art. 22 ust. 5e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do zapisu art. 5a ust. 1 ww. ustawy, za inwestycję uważa się środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694). Ustawa o rachunkowości za środki trwałe w budowie – uznaje zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Umowa sprzedaży (akt notarialny) zawiera opis przedmiotu sprzedaży nieruchomości, „której częścią składową jest wolnostojący budynek, trzykondygnacyjny (parter, piętro, poddasze użytkowe i strych), murowany z kamienia i cegieł, dach wielospadowy w konstrukcji drewnianej, kryty dachówką, wybudowany w 2003 r. wyjaśniając, że jest to ośrodek czynny – w trakcie eksploatacji (po doliczeniu części rozbudowanej – stan deweloperski) jego łączna powierzchnia użytkowa wynosi 823,53m2”. Jak wykazano przedmiotem sprzedaży była inwestycja. Natomiast wycofanie budynku z działalności gospodarczej oraz brak kontynuacji prac części usługowej dają jej przymiot inwestycji zaniechanej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Na wstępie zaznaczyć należy, że z uwagi na fakt, iż przedmiotem złożonego wniosku jest zaistniały w 2009 r. stan faktyczny, niniejszą interpretację oparto o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
  4. innych rzeczy

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jednak w myśl art. 10 ust. 3 ww. aktu prawnego, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z powyższego wynika zatem, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, spełnione winny zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

  • nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,
  • nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza.

W świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 powyższej ustawy stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

  1. środkami trwałymi,
  2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
  3. wartościami niematerialnymi i prawnymi

-ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane, w tym z powodu jej likwidacji. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Powołane przepisy ustawy podatkowej nie regulują wprost zasad opodatkowania przychodu ze sprzedaży składników majątku nie spełniających kryteriów wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dlatego też dokonując wykładni przepisów ustawy w tym zakresie należy mieć na względzie, iż zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi związana w jakikolwiek sposób z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przepis art. 14 ww. ustawy nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do przychodów z działalności gospodarczej. Z tego względu, sprzedaż każdego innego składnika, wykorzystywanego w określonym przedziale czasowym w działalności gospodarczej, stanowi przychód z tytułu działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w grudniu 1998 r. Wnioskodawca dokonał zakupu nieruchomości gruntowej wraz z rozpoczętą budową budynku usługowo-mieszkalnego. Natomiast w listopadzie 1999 r. zakupił niezabudowaną działkę wydzieloną na powiększenie ww. nieruchomości. Po zakupie podjęto decyzję o kontynuacji budowy budynku, przy czym rozbudowę części usługowej zaliczono do inwestycji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dlatego też korzystano z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupach towarów i usług, dotyczących tej inwestycji, ustalając wartość podatku naliczonego proporcją określającą udział powierzchni przypadającej na część usługową w powierzchni całkowitej budynku. W ten sam sposób obliczano także wartość kosztów, zaliczanych do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego. W grudniu 2003 roku uzyskano od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego pozwolenie na częściowe użytkowanie budynku. Wtedy też część usługowa budynku została wpisana do ewidencji środków trwałych i rozpoczęto jej amortyzację. Do ewidencji środków trwałych nie wprowadzono gruntów. Od grudnia 2003 roku do czerwca 2007 roku niemieszkalna część budynku była przedmiotem najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W lipcu 2007 r. (z uwagi na zakończenie najmu) budynek został przekazany na potrzeby własne, a w październiku 2008 r. działalność gospodarcza została zlikwidowana. Natomiast w grudniu 2009 roku przedmiotowa nieruchomość została sprzedana w całości i uznano, że przychód z tej sprzedaży jest przychodem z działalności gospodarczej w części przeznaczonej dla celów prowadzonej działalności (około 80%).

W interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-729/10/ZK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził m.in., iż przedmiotowy budynek w momencie wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie spełniał podstawowego kryterium uznania go za środek trwały, ponieważ budynek ten nie był w całości kompletny i zdatny do użytku. W 2003 r. został on bowiem jedynie częściowo oddany do użytku. Nie mógł więc zostać uznany (do czasu jego wykończenia) za środek trwały w prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, mając na względzie, iż ww. budynek, który jak wynika z wniosku był budynkiem użytkowym (80% jego powierzchni użytkowej wykorzystywana była na cele niemieszkalne), wykorzystywanym w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, stwierdzić należy, iż choć ww. budynek nie stanowił (bo nie mógł stanowić) środka trwałego, był jednak składnikiem majątku wykorzystywanym w tej działalności. Zatem przychód uzyskany z jego zbycia stanowi przychód ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej będzie również przychód uzyskany ze sprzedaży gruntu, na którym znajduje się przedmiotowy budynek. Bowiem jak wskazano we wniosku, „po dokonaniu zakupu nieruchomości gruntowej podjęto decyzję o kontynuacji budowy budynku, przy czym rozbudowę części usługowej zaliczono do inwestycji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej”. Zatem ww. nieruchomość gruntowa została nabyta na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i w ramach tej działalności była wykorzystywana.

Zauważyć przy tym należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, dlatego też, w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego, a w szczególności przepisami art. 46-48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – określonego w dalszej części skrótem K.c.)

Zgodnie z art. 46 § 1 K.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty) jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Częścią składową rzeczy – stosownie do przepisu art. 47 § 2 K.c. jest wszystko co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ponadto, jak stanowi art. 48 K.c. – z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili ich zasadzenia lub zasiania. Ścisłe połączenie budynku lub innego urządzenia z gruntem sprawia, że z gospodarczego punktu widzenia trudno jest traktować grunt i budynek jako odrębne przedmioty obrotu.

Z powyższego zapisu wynika zatem, iż budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu nie może być przedmiotem odrębnej własności. Oznacza to, iż znajdujący się na wskazanym we wniosku gruncie, budynek usługowo-mieszkalny pomimo, iż nie został w całości oddany do użytkowania, lecz tylko w część która była wynajmowana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jest częścią składową tej nieruchomości. W konsekwencji powyższa nieruchomość gruntowa była również wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej pomimo, iż nie została ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zatem jako składnik majątku prowadzonej działalności w ewidencji tej powinna była się znaleźć.

Jednocześnie, wskazać należy, iż w świetle przepisów prawa podatkowego wymieniony we wniosku składnik majątku (grunt) jest w istocie odrębnym środkiem trwałym. Fakt ten wynika z samej definicji środka trwałego. Zgodnie bowiem z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych środkami trwałymi są m.in. budowle i budynki stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W myśl natomiast art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Przy czym, jak wynika z cyt. przepisu, aby uznać grunt za środek trwały, brak jest wymogu (w przeciwieństwie do budynków), aby przewidywany okres jego używania w działalności był dłuższy niż rok. Treść art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozostawia wątpliwości, że Wnioskodawca ma obowiązek wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych składników majątku stanowiących środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (na obowiązek ten zwraca się również uwagę w piśmiennictwie: por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki: komentarz dp art. 22c updof <w:> Komentarz, Lex 2009, pkt 8 i 9), a więc zarówno grunt, jak i znajdujący się na nim budynek.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje okoliczność, że Wnioskodawca wskazanego we wniosku gruntu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie wprowadził, skoro miał taki obowiązek. Wnioskodawca nie może bowiem wywodzić korzystnych dla siebie skutków podatkowych z faktu, iż nie wypełnił ciążącego na nim obowiązku wprowadzenia użytkowanego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej składnika majątku do ewidencji środków trwałych. Trzeba bowiem pamiętać, że wprowadzeniu do ewidencji podlegają środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zarówno podlegające amortyzacji, jak i te, których nie można amortyzować (a więc również grunty). Wyjątkowo tylko wprowadzeniu do ewidencji nie podlegają środki trwałe (wartości niematerialne i prawne), których wartość początkowa nie przekracza 3500 zł.

W konsekwencji wszystkie składniki majątku, w tym grunty, spełniające definicję środków trwałych (niezależnie od rodzaju prowadzonych przez Wnioskodawcę ksiąg podatkowych) powinny być wpisane do ewidencji środków trwałych.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż przychód uzyskany ze sprzedaży, wskazanej we wniosku nieruchomości gruntowej, która w istocie stanowiła środek trwały w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, będzie również przychodem z tej działalności.

Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości budynkowej, wydatków poniesionych na jej zakup, w części dot. nabytych nakładów na nieruchomości gruntowej (rozpoczęta budowa budynku usługowo-mieszkalnego) i realizację wskazanych we wniosku prac budowlanych, jako kosztów zaniechanej inwestycji zauważyć należy, iż stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

  • musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
  • nie może znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
  • musi być właściwie udokumentowany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

  1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
  2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
  3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zauważyć również należy, iż zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. art. 22 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty zaniechanych inwestycji są potrącane w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod pojęciem inwestycji należy rozumieć środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, ze zm.), zwanej dalej „ustawą o rachunkowości”. Z kolei środki trwałe w budowie, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o rachunkowości, to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. poniesione koszty zaniechanych inwestycji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Z zaniechaniem inwestycji mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, iż skoro Wnioskodawca w październiku 2008 r. zakończył prowadzenie działalności gospodarczej, a przepis art. 22 ust. 5e obowiązuje od 1 stycznia 2009 r., to Wnioskodawca nie mógł uznać nakładów poniesionych w związku z nabyciem nieruchomości gruntowej w części dot. rozpoczętej budowy budynku usługowo-mieszkalnego oraz poniesionych na dalszą budowę tego budynku, za koszty zaniechanej inwestycji prowadzonej w ramach działalności gospodarczej, skoro nieruchomość tą sprzedał w 2009 r., a więc w roku, w którym już tej działalności nie prowadził.

Ww. wydatki będą jednakże kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości budynkowej na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż Wnioskodawca w momencie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości budynkowej mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tej sprzedaży, wydatki poniesione na nabycie nieruchomości gruntowej w części dot. nabytych nakładów na nieruchomości gruntowej (rozpoczęta budowa budynku usługowo-mieszkalnego) oraz poniesione wydatki na dalszą budowę wskazanego we wniosku budynku, na podstawie ogólnej zasady wynikającej z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, jako wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu, a nie jak wskazano we wniosku, jako koszty zaniechanej inwestycji.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu taktycznego, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, iż został on wydany w indywidualnej sprawie podmiotowi, który o jego wydanie wystąpił i nie jest wiążący dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zauważyć również należy, iż postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji i żądać, aby wydając interpretację organ, odnosił się do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy.

W świetle powyższego, Organ podatkowy nie ma obowiązku w wydawanych interpretacjach indywidualnych dokonywać oceny prawnej oraz analizy powołanych przez stronę wyroków Sądów, czy też pism wydanych dla podmiotów innych niż strona.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.