IBPB-2-2/4511-184/16/MMa | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Czy w świetle opisanego stanu faktycznego sprzedaż udziału w zwróconej decyzją administracyjną nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił jej zwrot (tj. uprawomocniła się decyzja administracyjna w przedmiocie zwrotu nieruchomości), skutkuje zobowiązaniem Wnioskodawcy do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 5 lutego 2016 r. (data otrzymania 10 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości, z której uprzednio został wywłaszczony spadkodawca – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości, z której uprzednio został wywłaszczony spadkodawca.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskiem z 22 stycznia 2001 r. rodzice Wnioskodawcy wystąpili do Prezydenta Miasta o zwrot nieruchomości składającej się z działek nr 14/2 o powierzchni 961 m2, nr 337 o powierzchni 480 m2 oraz działek nr 338 o powierzchni 488 m2 i nr 14/11 o powierzchni 2752 m2.

Ww. działki zostały zbyte na rzecz Skarbu Państwa w oparciu o przepisy art. 6 ustawy o zasadach i trybie wywłaszczenia nieruchomości. Uzasadnieniem wniosku o zwrot nieruchomości była zbędność wywłaszczonej nieruchomości na cele określone w decyzji o wywłaszczeniu zgodnie z art. 136 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Decyzją z 21 stycznia 2015 r. Prezydent Miasta orzekł o zwrocie nieruchomości – działki ewidencyjnej nr 575/8 o powierzchni 1732 m2 odpowiadającej wywłaszczonym na rzecz Skarbu Państwa działkom nr 14/2 o powierzchni 961 m2 i nr 14/11 o powierzchni 2752 m2. Zwrotu dokonano pięciu osobom w częściach ułamkowych w tym Wnioskodawcy w 3/18 części. Zwrot ww. nieruchomości nastąpił w oparciu o przypisy art. 136 ust. 3, art. 137 ust. 1 pkt 2, art. 140 i art. 142 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. W dacie wywłaszczenia działki nr 14/12, 14/11, 337 oraz 338 stanowiły własność rodziców Wnioskodawcy. W toku postępowania zmarł ojciec Wnioskodawcy (28 lutego 2008 r.) i na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z 9 kwietnia 2008 r. spadkobiercami po zmarłym ojcu stali się matka Wnioskodawcy, R. S. i Wnioskodawca – po 1/3 części każde z nich.

Przy zwrocie nieruchomości doszło do zwrotu przez obecnych właścicieli, tj. matkę Wnioskodawcy, Wnioskodawcę, Z. S., B. S., P. S. zwaloryzowanego odszkodowania w wysokości 71.923,00 zł (Wnioskodawca zwrócił 11.987,17 zł odszkodowania). Zwrócona nieruchomość została sprzedana 30 czerwca 2015 r. przez wszystkich właścicieli. Sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle opisanego stanu faktycznego sprzedaż udziału w zwróconej decyzją administracyjną nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił jej zwrot (tj. uprawomocniła się decyzja administracyjna w przedmiocie zwrotu nieruchomości), skutkuje zobowiązaniem Wnioskodawcy do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż udziałów w zwróconej decyzją Prezydenta Miasta nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 zawiera zamknięty katalog źródeł przychodów. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy (z zastrzeżeniem ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania) odpłatne zbycie nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Tym samym, o ile nie zachodzą przesłanki art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jego nabycia lub wybudowania, w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W niniejszej sprawie, kluczowe jest zatem ustalenie, jaką datę należy uznać za nabycie nieruchomości przez Wnioskodawcę – tj. czy jest to data nabycia spadku, czy data otrzymania zwrotu części wywłaszczonej nieruchomości.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

Wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony – do przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie ustawa zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą, jest instytucja zwrotu nieruchomości w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na jaki dokonano wywłaszczenia.

Znajduje to odzwierciedlenie w art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w myśl którego poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli stosownie do przepisu art. 137 ustawy o gospodarce nieruchomościami, stała się zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Warunkiem zwrotu nieruchomości jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej stosownie do art. 140 ww. ustawy.

Na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych jak i rozstrzygnięć organów podatkowych za utrwalone należy uznać stanowisko, zgodnie z którym decyzja o zwrocie nieruchomości pełni funkcję restytucyjną, czyli jest aktem prawnym, który wywiera bezpośrednio skutki w sferze prawa cywilnego. Powoduje ona przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela lub jego spadkobierców, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe po stronie podmiotowej.

W szczególności należy zwrócić uwagę na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 1996 r. sygn. akt FPS 7/96, w której sąd zajmował się podobną sprawą, wprawdzie w zakresie przepisów już nieobowiązującej ustawy, przy czym obecne rozwiązania odpowiadają tym z ustawy, która była podstawą rozstrzygnięcia. Mając powyższe na względzie należy uznać, że uchwała ta jest nadal aktualna. W swym rozstrzygnięciu Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przy zwrocie wywłaszczonej nieruchomości nie jest przenoszona jej własność na zasadach ogólnych na byłego właściciela ani też w drodze aktów władczych Skarbu Państwa lub gminy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sytuacja taka nie może być kwalifikowana, jako nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Inna interpretacja stawiałaby w gorszej sytuacji właścicieli wywłaszczonych nieruchomości w porównaniu z pozostałymi podatnikami. Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1996 r. zachowuje nadal aktualność i jest cytowane w licznych orzeczeniach zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2372/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1257/13).

W związku z powyższym, zwrot uprzednio wywłaszczonej nieruchomości w części na rzecz Wnioskodawcy nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy, a data jej zwrotu nie jest brana pod uwagę przy obliczaniu 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) na moment odpłatnego zbycia tej części nieruchomości.

Zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Na podstawie art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Tym samym, datą nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Postanowienie o nabyciu spadku potwierdza prawo spadkobiercy do spadku od momentu jego otwarcia, tj. od daty śmierci spadkodawcy.

W niniejszej sprawie, nabycie przez Wnioskodawcę prawa własności części zwróconej nieruchomości jest tożsame z datą nabycia spadku po zmarłym 28 lutego 2008 r. ojcu, nie zaś datą wydania decyzji w sprawie zwrotu Wnioskodawcy części nieruchomości. Na tej podstawie, z uwagi na to, że między datą odpłatnego zbycia a datą otwarcia spadku upłynął 5-letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpłatne zbycie części nieruchomości przypadającej na Wnioskodawcę, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, Wnioskodawca nie ma obowiązku rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8, dla określenia jego skutków podatkowych istotne jest ustalenie daty nabycia nieruchomości lub praw.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że nieruchomość, tj. działka nr 575/8 o powierzchni 1732 m2 odpowiadająca wywłaszczonym na rzecz Skarbu Państwa działkom nr 14/2 o powierzchni 961 m2 i nr 14/11 o powierzchni 2752 m2 będącym przedmiotem wywłaszczenia została na mocy decyzji Prezydenta Miasta z 21 stycznia 2015 r. o zwrocie nieruchomości zwrócona m.in. na rzecz Wnioskodawcy jako spadkobiercy ojca – poprzedniego współwłaściciela wywłaszczonych nieruchomości. Spadkodawca zmarł 28 lutego 2008 r.

W rozpatrywanej sprawie istotna jest więc kwestia ustalenia czy zwrot nieruchomości na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z 21 stycznia 2015 r. o zwrocie nieruchomości stanowi nabycie nieruchomości w myśl przywołanego uprzednio art. 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1774 ze zm.) – wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

Wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. Ustawodawca regulujący instytucję wywłaszczenia nieruchomości ustanowił równocześnie gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości, jeżeli nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na który dokonano wywłaszczenia. Celem tej gwarancji jest przywrócenie stanu stosunków własnościowych panujących przed wywłaszczeniem.

W myśl art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami – poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli, stosownie do przepisu art. 137, stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Z wnioskiem o zwrot nieruchomości lub jej części występuje się do starosty, wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, który zawiadamia o tym właściwy organ. Warunkiem zwrotu nieruchomości jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej stosownie do art. 140.

Zaznaczyć należy, że przywołane powyżej przepisy – stosownie do treści art. 216 ust. 2 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami – stosuje się do ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości (t.j. Dz.U. z 1991 r. Nr 30, poz. 127 ze zm.).

Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W związku z tym nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie zwrotu nieruchomości. Ma miejsce restytucja stosunków sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców. Innymi słowy w przypadku zwrotu nieruchomości nie mamy do czynienia z kreowaniem prawa własności tylko z jego przywróceniem. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa własności na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, ale jedynie o restytucji (przywróceniu) stanu sprzed wywłaszczenia. Datą nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) jest w takim wypadku data śmierci spadkodawcy, po którym udział był dziedziczony.

W związku z powyższą regulacją prawną Organ zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że datą nabycia odzyskanej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest data śmierci spadkodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380) – prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Z kolei w myśl art. 924 ww. ustawy – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (spadkodawców), a stosownie do art. 925 – spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Natomiast akt poświadczenia dziedziczenia czy postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Powyższe oznacza, że dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych przyjąć należy, że do nabycia przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości doszło w dacie śmierci ojca, tj. 28 lutego 2008 r.

Podsumowując opisany we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że zwrot nieruchomości uprzednio wywłaszczonej na rzecz Skarbu Państwa należy traktować jako swoistą restytucję stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. Ponieważ prawo do zwrotu wywłaszczonej nieruchomości znajduje swe źródło w nabyciu spadku, zatem datą nabycia przez Wnioskodawcę zwróconej nieruchomości (udziału w niej) jest data nabycia spadku, czyli data śmierci ojca. Skoro ojciec Wnioskodawcy zmarł w 2008 r. to pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych upłynął 31 grudnia 2013 r. Zatem przychód jaki Wnioskodawca uzyskał 30 czerwca 2015 r. ze sprzedaży udziału w odzyskanej nieruchomości w ogóle nie będzie stanowił źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Tym samym na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego od uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości).

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.