IBPB-1-3/4510-313/16/AW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
W zakresie powstania przychodu do opodatkowania w związku z transakcją przeniesienia praw do Nieruchomości

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 13 kwietnia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 kwietnia 2016 r.) uzupełnionym 17 i 20 maja 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in w zakresie powstania przychodu do opodatkowania w związku z transakcją przeniesienia praw do Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 – stan faktyczny) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in w zakresie powstania przychodu do opodatkowania w związku z transakcją przeniesienia praw do Nieruchomości. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 11 maja 2016 r., wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 17 i 20 maja 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest podmiotem, który został założony w celu prowadzenia działalności deweloperskiej polegającej na realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Spółka została utworzona w 2006 r. W latach 2010 – 2011 z uwagi na utratę płynności finansowej Spółka była zmuszona do przeprowadzenia postępowania upadłościowego. Postępowanie upadłościowe ostatecznie zakończyło się zawarciem układu z wierzycielami, który przewidywał restrukturyzację zadłużenia Spółki. Układ został zatwierdzony przez właściwy Sąd Rejonowy, a na jego mocy Spółka przeniosła prawa do nieruchomości na rzecz dwóch wierzycieli.

Wskutek przeniesienia prawa do nieruchomości w wyniku postępowania upadłościowego z zawarciem układu Spółka była zobowiązana do rozpoznania przychodów i kosztów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) z tytułu zrealizowanej transakcji.

Zakończenie postępowania upadłościowego zawarciem układu spowodowało, że Spółka nie uległa likwidacji, ani nie zakończyła prowadzenia działalności gospodarczej i ostatecznie odzyskała płynność finansową. W konsekwencji, Spółka planuje kontynuować swoją działalność w zakresie sprzedaży mieszkań i/lub innych aktywów (w tym nabytych/ wniesionych do Spółki przez inne podmioty w drodze wkładu niepieniężnego).

Mając na uwadze planowane w przyszłości transakcje, Spółka chciała potwierdzić prawidłowość wykazanych przychodów i kosztów w związku ze zrealizowaną w 2011 r. transakcją przeniesienia praw do nieruchomości na mocy układu zawartego w ramach postępowania upadłościowego.

Spółka poniżej przedstawia istotne, w jej opinii okoliczności związane z zawartym układem, w celu wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz pełnej oceny stanowiska Spółki.

Wkład niepieniężny (aport) wniesiony do Spółki w 2007 r.

Zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki z 15 maja 2007 r. podjęto decyzję o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki. Jednocześnie, na mocy aktu notarialnego z 15 maja 2007 r. do Spółki został wniesiony wkład niepieniężny (aport) w formie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i prawa własności posadowionych na niej budynków, budowli i urządzeń stanowiących odrębną nieruchomość, składającą się z działek gruntu, posadowionych w X (dalej: „Nieruchomość”). Na wniesionej do Spółki Nieruchomości docelowo miało zostać wybudowane osiedle mieszkaniowe – a tym samym – z perspektywy podatkowej Nieruchomość nie stanowiła dla Spółki środka trwałego (lecz inwestycję) i nie podlegała amortyzacji.

Aport wniesiony został przez spółkę (dalej: „Spółka A”), na rzecz której Spółka wydała udziały, o nominalnej wartości niższej niż wartość rynkowa wniesionej aportem Nieruchomości, jako że kwota ta uwzględniała długi związane z nabyciem Nieruchomości i na niej zabezpieczone (dotyczące kredytów udzielonych Spółce A), które zostały przejęte przez Spółkę. Tym samym, w związku z wniesionym aportem powstało tzw. agio.

Ustanowienie przez Spółkę hipotek zwykłych oraz hipotek kaucyjnych na Nieruchomości.

30 maja 2007 r. Spółka zawarła umowę kredytu inwestycyjnego z bankiem (dalej: „Bank”). Zabezpieczeniem kredytu udzielonego Spółce była hipoteka zwykła ustanowiona na Nieruchomości przez Spółkę. Jednocześnie, Spółka ustanowiła na Nieruchomości hipotekę zwykłą na zabezpieczenie spłaty kredytu inwestycyjnego udzielonego 30 maja 2007 r. przez Bank na rzecz podmiotu, który od Spółki A nabył udziały w Spółce (dalej: „Spółka B”) oraz hipotekę kaucyjną dla zabezpieczenia zapłaty drugiej transzy ceny sprzedaży udziałów.

Postępowanie upadłościowe Spółki zakończone zawarciem układu.

Postanowieniem z 25 maja 2010 r. właściwy dla Spółki Sąd Rejonowy ogłosił upadłość Spółki z możliwością zawarcia układu.
Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z 17 marca 2011 r. w sprawie zatwierdzenia układu w postępowaniu upadłościowym, wierzyciele Spółki zostali podzieleni na cztery grupy, tj.:

  • wierzyciele, których wierzytelności przekraczały wskazaną w postanowieniu kwotę, zarówno niezabezpieczone i zabezpieczone na składnikach majątku Spółki („Grupa I”);
  • wierzyciele, którzy są wyłącznie wierzycielami rzeczowymi Spółki, których wierzytelność wynika z hipoteki na Nieruchomości („Grupa II”);
  • wierzyciele będący udziałowcami Spółki („Grupa III”);
  • pozostali wierzyciele („Grupa IV”).

W stosunku do wierzyciela z Grupy I określono m.in., że w celu zaspokojenia przysługujących względem Spółki wierzytelności w zamian za kwotę X PLN stanowiącą 77,19% wierzytelności względem Spółki wierzyciel z Grupy I przejmie 7/10 udziałów w prawach Nieruchomością, 22,81% wierzytelności względem Spółki zostanie umorzonych, przejęcie udziałów w Nieruchomości następuje z obowiązkiem spłaty 50% wierzytelności wierzycieli z Grupy III i IV (na warunkach określonych szczegółowo w postanowieniu).

W stosunku do wierzyciela z Grupy II określono m.in., że w celu zaspokojenia przysługujących względem Spółki wierzytelności w zamian za kwotę Y PLN stanowiącą 29,98% wierzytelności względem Spółki wierzyciel z Grupy II przejmie 3/10 udziałów w prawach Nieruchomości, 70,02% wierzytelności względem Spółki zostanie umorzonych, przejęcie udziałów w Nieruchomości następuje z obowiązkiem spłaty 50% wierzytelności wierzycieli z Grupy III i IV (na warunkach określonych szczegółowo w postanowieniu).

Aktem notarialnym z 27 maja 2011 r. zarządca Nieruchomości wykonując postanowienia układu, działając w imieniu Spółki tytułem wykonania postanowień układu przeniósł udziały w Nieruchomości na rzecz wierzycieli z Grupy I oraz Grupy II. Zarządca Nieruchomości udokumentował transakcje przeniesienia udziałów w Nieruchomości poprzez wystawienie w imieniu Spółki faktur VAT, na kwotę w wysokości X PLN netto w odniesieniu do przeniesienia 7/10 udziałów w Nieruchomości oraz na kwotę w wysokości Y PLN netto w odniesieniu do przeniesienia 3/10 udziałów w Nieruchomości.

Obecnie Spółka planuje kontynuować swoją działalność, w szczególności poprzez prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży aktywów/praw, w tym nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie, jak również wniesionych do Spółki przez inne podmioty w formie wkładu niepieniężnego (aportu) pod postacią przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa /pojedynczych aktywów. Mając na uwadze planowane transakcje, Spółka zwraca się z wnioskiem o potwierdzenie prawidłowości ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku ze zrealizowaną w 2011 r. transakcją przeniesienia praw do Nieruchomości oraz w zakresie możliwości rozliczenia powstałej w związku z tą transakcją straty z przyszłymi dochodami opodatkowanymi CIT.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku ze zrealizowaną w 2011 r. transakcją przeniesienia praw do Nieruchomości po stronie Spółki powstał przychód opodatkowany CIT, który powinien zostać ustalony jako wskazana w postanowieniu Sądu Rejonowego kwota (cena) za którą prawo do Nieruchomości zostało przeniesione na rzecz wierzycieli z Grupy I oraz Grupy II (suma kwoty X PLN oraz kwoty Y PLN)... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 – stan faktyczny)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przeniesieniem praw do Nieruchomości w ramach postępowania upadłościowego zakończonego zawarciem układu po stronie Spółki powstał przychód opodatkowany CIT, równy kwocie za jaką prawo do Nieruchomości zostało przeniesione na rzecz wierzycieli z Grupy I oraz Grupy II (tj. suma kwoty X PLN oraz kwoty Y PLN).

  1. Powstanie przychodu po stronie Spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, jak również wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Zdaniem Spółki, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje jego definitywny charakter rozumiany jako przysporzenie, które ostatecznie i faktycznie powiększa aktywa osoby prawnej. Tym samym, kluczową cechą dla uznania przysporzenia za przychód podlegający opodatkowaniu CIT jest stwierdzenie faktu powiększenia majątku podatnika.

Należy jednocześnie zauważyć, że powiększenie majątku może nastąpić nie tylko poprzez zwiększenie aktywów (zasobów majątkowych), ale dotyczy również zmniejszenia wielkości zobowiązań podmiotu otrzymującego przychód. Tym samym, co do zasady, przeniesienie rzeczy lub praw, nawet bez konieczności zapłaty ceny lub jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, może powodować powstanie przychodu po stronie podmiotu dokonującego takiej czynności, o ile w wyniku przeprowadzonej transakcji po stronie podmiotu przenoszącego rzeczy/prawa dojdzie do zmniejszenia wielkości zobowiązań.

W konsekwencji, dokonane przez Spółkę w 2011 r. przeniesienie praw do Nieruchomości (na rzecz wierzycieli z Grupy I oraz Grupy II) w wyniku przeprowadzonego postępowania upadłościowego zakończonego zawarciem układu stanowiło - co do zasady - czynność z którą ustawa o CIT wiąże powstanie przychodu.

Jednocześnie, ustawa o CIT nie zawiera zamkniętego katalogu przychodów, ani bezpośrednio nie definiuje tego pojęcia. Zdaniem Spółki, w art. 12 ustawy o CIT, wymieniono jedynie przykładowe rodzaje przychodów. Tym samym, niewskazanie wprost w tym katalogu przychodów osiągniętych w związku z przeniesieniem rzeczy/praw w wyniku postępowania upadłościowego zakończonego zawarciem układu (tak jak w sytuacji Spółki) nie może powodować, że osiągnięta przez Spółkę faktyczna korzyść (zmniejszenie wielkości jej zobowiązań) nie będzie podlegać opodatkowaniu CIT.

  1. Określenie wysokości przychodu powstałego po stronie Spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.), przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Z kolei wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych stosownie do art. 14 ust. 2 i 3 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. - określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

Przepisy ustawy o CIT, nie regulują bezpośrednio zasad ustalania wysokości przychodów osiągniętych w związku z czynnością przeniesienia aktywów podatnika (w tym prawa użytkowania wieczystego) w ramach postępowania upadłościowego, które zostało zakończone zawarciem układu. Należy jednak zauważyć, że w praktyce przyjmuje się, że pojęcie „zbycie rzeczy lub praw majątkowych”, o którym mowa w art. 14 ustawy o CIT, należy rozumieć szeroko. Obejmuje ono nie tylko sprzedaż, ale również czynności prawne o podobnym charakterze. Określone w przywołanych przepisach pojęcie „wartość/wyrażonej w cenie” nie przesądza o dopuszczalnej formie zapłaty ceny, która tym samym może nastąpić nie tylko w pieniądzu, lecz może polegać np. na zwolnieniu zbywającego/przenoszącego z ciążących na nim zobowiązań. Oznacza to, że przy definitywnym przeniesieniu własności przedmiotu umowy na nabywcę, po stronie przenoszącego występuje - co do zasady - przychód podlegający opodatkowaniu. Takie rozwiązanie będzie bowiem prowadziło do „uiszczenia ceny” zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, nie można uznać, aby art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, obejmowały wyłącznie czynności skutkujące nabyciem rzeczy lub praw na podstawie umowy. Nie można zatem przyjąć, że wykonanie przez Spółkę zobowiązania na mocy zawartego układu (w wyniku działania zarządcy Nieruchomości, któremu udzielone zostało pełnomocnictwo do przeniesienia praw do Nieruchomości na rzecz wierzycieli zaliczonych do Grupy I oraz Grupy II) wyklucza powstanie przychodu opodatkowanego CIT po stronie Spółki. Przyjęcie takiego założenia stałoby w sprzeczności z brzmieniem przywołanych przepisów ustawy o CIT, jak i charakterem postępowania upadłościowego. Pomimo, że Spółka nie otrzymała fizycznej zapłaty (przelewu) za przenoszoną Nieruchomość, to w postanowieniu Sądu Rejonowego została ustalona jej cena (kwota X PLN netto za 7/10 udziałów w Nieruchomości oraz kwota Y PLN netto za 3/10 udziałów w Nieruchomości), a tym samym, dokonana czynność miała charakter odpłatny (nabywcy udziałów w Nieruchomości byli zobowiązani zaliczyć ustaloną cenę na poczet zobowiązania pieniężnego Spółki pomniejszając w ten sposób dług obciążający Spółkę). Ponadto, na gruncie ustawy o CIT, przesądzający w omawianej sytuacji jest fakt dokonania przeniesienia praw do Nieruchomości, natomiast nie ma znaczenia dla określenia skutków tej transakcji cel w jakim dokonano przeniesienia praw, o ile przeniesienie własności nastąpiło za określoną kwotę pieniężną.

Za powyższym stanowiskiem przemawia również konieczność zachowania spójności przepisów prawa podatkowego (wykładnia systemowa zewnętrzna), uwzględniająca zwłaszcza zapisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”) w brzmieniu obwiązującym w 2011 r. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czynność przeniesienia praw do Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT i stanowiła „sprzedaż” na gruncie tej ustawy. Ponadto, zarządca Nieruchomości był zobowiązany do wystawienia faktury w imieniu i na rzecz Spółki, co też - jak wskazano w opisie stanu faktycznego – rzeczywiście uczynił. W wystawionych fakturach podstawa opodatkowania ustalona została zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę VAT. Kwota ta obejmowała całość świadczenia należnego od nabywców (czyli X PLN oraz Y PLN). Podstawą opodatkowania VAT w takiej sytuacji była zapłata otrzymana przez Spółkę, czyli wymierna (określona) należność za przeniesienie praw do Nieruchomości, o jaką zostały pomniejszone długi Spółki.

Jednocześnie, Spółka zauważa, że powyższe stanowisko, w zbliżonych stanach faktycznych zostało potwierdzone m.in. przez:

  • Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 24 stycznia 2012 r. (sygn. IPPB3/423-937/11-4/GJ) który wskazał, że: w sytuacji sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład masy upadłości, uzyskany przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 14 ust. 1 i 12 ust. 1 ustawy <...>. Na gruncie ustawy podatkowej istotnym jest fakt dokonania zbycia nieruchomości i powstania przychodu po stronie zbywcy. Natomiast nie ma znaczenia dla skutków podatkowych cel sprzedaży. Przeniesienie własności przedmiotowej nieruchomości nastąpiło za określoną kwotę pieniężną, w związku z tym mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem określonym w art. 14 ust. 1 ustawy.
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 23 kwietnia 2012 r. (sygn. ILPB3/423-22/12-2/EK) który uznał, że: wykonanie zobowiązania nie poprzez spłatę długu pieniężnego, lecz w formie przeniesienia przez Spółdzielnię znajdujących się w Jej aktywach nieruchomości prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółdzielni. W ten sposób Spółdzielnia jako dłużnik zwolni się z długu a nieruchomości zmienią właściciela. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika zatem, że w drodze umowy przeniesienia własności nieruchomości w celu zwolnienia z długu doszło de facto do odpłatnego zbycia nieruchomości. Użyte przez ustawodawcę w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie „zbycia” należy bowiem rozumieć szeroko.
  • NSA w wyroku z 15 października 2014 r. (sygn. II FSK 2298/12), który stwierdził, że: <...> sąd pierwszej instancji przyjął zbyt wąskie rozumienie pojęcia przychodu w odniesieniu do zbycia nieruchomości w wyniku przejęcia jej na podstawie art. 984 § 1 k.p.c. Sąd pierwszej instancji argumentował, uznając stanowisko strony skarżącej za zasadne, że „przychodem jest trwałe i jednocześnie nieodwołalne (te cechy przychodu wynikają z doktryny i orzecznictwa) realne przysporzenie majątkowe (przyrost rozumiany w sensie potocznym, czyli zmiana in plus wartości majątku) (s. 6 uzasadnienia wyroku). Tym samym, skoro w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zmniejszeniu uległy wyłącznie pasywa podatnika, przysądzenie nieruchomości na podstawie art. 984 k.p.c. nie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego. Stanowisko to jest o tyle błędne, że koncentrując się na bilansowym ujęciu pojęcia przychodu („zmiana in plus wartości majątku”), nie bierze pod uwagę korzyści, którą odniósł podatnik w wyniku przejęcia przez wierzyciela nieruchomości. Innymi słowy, w tym przypadku pojęcie przychodu należy rozumieć szerzej, a w jego granicach mieści się korzyść w postaci zmniejszenia wysokości zobowiązań Spółki. Stąd też zaliczenie przez wierzyciela wartości przejętej nieruchomości na poczet zobowiązań również stanowi przysporzenie majątkowe po stronie dłużnika. <...> Nie można również podzielić konstatacji sądu pierwszej instancji, że zmniejszenie zobowiązań skutkować będzie powstaniem przychodu wyłącznie w przypadku zwolnienia z długu, wówczas bowiem „zmniejszenie pasywów nie jest wynikiem działania powodującego uszczuplenie majątku podatnika” (s. 7 uzasadnienia wyroku). Uznając wnioski sądu za prawidłowe, konsekwentnie należałoby przyjąć, że w przypadku zbycia rzeczy bądź prawa w postępowaniu egzekucyjnym, po stronie dłużnika nigdy nie powstaje przychód. Cena uiszczana przez licytującego bądź przejmującego na własność wpłacana jest bowiem do depozytu sądowego, a następnie dzielona pomiędzy wierzycieli. W konsekwencji tego, co do zasady, zmniejszeniu ulegają jedynie zobowiązania dłużnika, kosztem jego majątku. W świetle powyższego jako błędny należy ocenić wynik wykładni art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przedstawiony przez sąd pierwszej instancji. Z jego treści nie można wywieść wniosku, że zbycie nieruchomości na innej podstawie aniżeli umowa nie skutkuje powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Jak już wspomniano, wraz z wydaniem postanowienia, o którym jest mowa w art. 998 § 1 k.p.c, następuje zbycie nieruchomości. Przy czym czynność ta ma charakter odpłatny, ponieważ nabywca ma obowiązek zapłacić ustaloną w postępowaniu egzekucyjnym cenę - w opisywanym przypadku zaliczyć wartość zobowiązania pieniężnego, pomniejszając w ten sposób dług Spółki.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto informuje się, że w zakresie przedstawionych we wniosku pytań oznaczonych nr 3 w zakresie zdarzenia przyszłego oraz nr 2 i 3 w zakresie stanu faktycznego zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.