1061-IPTPP1.4512.584.2016.1.MW | Interpretacja indywidualna

  • określenie stawki podatku VAT dla dostawy nieruchomości
  • prawo nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości
  • 1061-IPTPP1.4512.584.2016.1.MWinterpretacja indywidualna
    1. czynności opodatkowane
    2. dostawa
    3. nieruchomości
    4. prawo do odliczenia
    5. stawka
    6. zwolnienie
    1. Podatek od towarów i usług (VAT) -> Odliczenie i zwrot podatku. Odliczanie częściowe
    2. Podatek od towarów i usług (VAT) -> Wysokość opodatkowania

    INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

    Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2016 r. (data wpływu 8 września 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 października 2016r. (data wpływu 2 listopada 2016r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

    • określenia stawki podatku VAT dla dostawy nieruchomości – działki nr 1018 i 1019
    • prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. nieruchomości działki nr 1018 i 1019

    –jest nieprawidłowe.

    UZASADNIENIE

    W dniu 8 września 2016 r. został złożony wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

    • uznania zainteresowanego będącego stroną postępowania za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy nieruchomości będących przedmiotem wniosku
    • określenia stawki podatku VAT dla dostawy zabudowanej nieruchomości – działki nr 77/1 i 77/4
    • określenia stawki podatku VAT dla dostawy niezabudowanych nieruchomości – działki nr 77/6, 400/7, 400/9, 400/2, 86/10 i 86/11
    • prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. nieruchomości – działki nr 77/1 i 77/4 oraz działki nr 77/6, 400/7, 400/9, 400/2, 86/10 i 86/11
    • określenia stawki podatku VAT dla dostawy niezabudowanej nieruchomości – działka nr 479/4
    • prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. nieruchomości – działka nr 479/4
    • określenia stawki podatku VAT dla dostawy nieruchomości – działka nr 343
    • prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. nieruchomości – działka nr 343
    • określenia stawki podatku VAT dla dostawy nieruchomości – działka nr 344
    • prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. nieruchomości – działka nr 344
    • określenia stawki podatku VAT dla dostawy nieruchomości – działki nr 1018 i 1019
    • prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. nieruchomości– działki nr 1018 i 1019
    • określenia stawki podatku VAT dla dostawy nieruchomości – działka nr 1020/1
    • prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. nieruchomości– działka nr 1020/1
    • określenia stawki podatku VAT dla dostawy nieruchomości – działka nr 1021/1
    • prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. nieruchomości – działka nr 1021/1
    • zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy działki 1022/1
    • podstawy opodatkowania przy dostawie ww. nieruchomości.

    We wniosku wspólnym jako „zainteresowany będący stroną postępowania” został wskazany Pan ..., natomiast w załączniku do wniosku wspólnego jako „zainteresowany niebędący stroną postępowania” została wskazana .....

    Wniosek został uzupełniony w dniu 2 listopada 2016r. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego, o pełnomocnictwo na druku PPS-1 do reprezentowania Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania - ... oraz o uiszczenie dodatkowej opłaty od wniosku.

    We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

    ... prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo ... (dalej: Wnioskodawca), w ramach tej działalności wykorzystuje niżej wymienione nieruchomości gruntowe, których jest właścicielem wspólnie z ... na zasadach małżeńskiej wspólności majątkowej (żona Wnioskodawcy nie prowadziła i nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej; należy zwrócić jedynie uwagę, że w dniu 5 września 2016 r. żona Wnioskodawcy zawarła wraz z Wnioskodawcą umowę spółki cywilnej, która działać będzie pod nazwą ... żona Wnioskodawcy nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i nigdy w żaden sposób nie wykorzystywała poniższych nieruchomości - działalność gospodarcza z ich wykorzystaniem zawsze była prowadzona samodzielnie przez Wnioskodawcę):

    1. Nieruchomości położone w ..., na którą składają się działki nr 77/4, 77/6 objęte księgą wieczystą nr KW ..., działka nr 77/1 objęta księgą wieczystą nr KW ..., działki nr 86/11 i 400/2 objęte księgą wieczystą nr KW ..., działka nr 86/10 objęta księgą wieczystą nr KW ... oraz działki nr 400/7 i 400/9 objęte księgą wieczystą nr ..., prowadzonymi przez Sąd Rejonowy w ... (dalej: Nieruchomości przy pl. ...). Na działce nr 77/1 znajduje się kamienica (składająca się z dwóch budynków mieszkalnych, z których jeden znajduje się w całości na działce nr 77/1, a drugi w części na działce nr 77/1, a w części na działce nr 77/4). Działki 77/6, 400/7, 400/9, 400/2 oraz 86/10 i 86/11 są niezabudowane, objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który określa ich przeznaczenie jako: tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej lub usług (....). Działki te są nieogrodzone. Kamienica (oba budynki mieszkalne) została wybudowana przed II wojną światową, wówczas też rozpoczęto jej użytkowanie. Nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawcę oraz jego żonę do majątku wspólnego w 2015 i 2016 r. na podstawie:
      1. umowy sprzedaży z 7 sierpnia 2015 r. dot. działek nr 77/4 oraz 77/6; Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (sprzedaż podlegała zwolnieniu z VAT);
      2. umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego (wraz z przeniesieniem własności budynków) z 7 sierpnia 2015 r. (Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT; sprzedaż podlegała zwolnieniu z VAT) oraz przekształcenia prawa użytkowania wieczystego działki (gruntu) nr 77/1 we własność z 19 maja 2016 r.; łączną wartość początkową gruntu przyjęto w kwocie 104.455,66 zł, na co składa się 60.891,66 zł niezamortyzowanej wartości prawa użytkowania wieczystego oraz kwota 43.564,00 zł tytułem ceny wykupu za działkę (grunt) 77/1. Budynki i budowle znajdujące się na działkach nr 77/1 i 77/4, w tym przedwojenna kamienica zostały nabyte w dniu 7 sierpnia 2015 r. za łączną cenę 750.485,14 zł, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego - sprzedaż podlegała zwolnieniu z VAT;
      3. umowy przeniesienia własności z 4 września 2015 roku w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży z dnia 7 sierpnia 2015 roku działek 86/11, 400/02, 86/10; Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego;
      4. umowy sprzedaży z 8 grudnia 2015 r. działek 400/7 i 400/9; Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

    Wnioskodawca wprowadził wszystkie nabyte działki (grunty) do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dalej: EŚT). Do EŚT nie wprowadzono kamienicy. Po nabyciu kamienicy Wnioskodawca rozpoczął prace ulepszeniowe polegające na przebudowie budynków kamienicy. Prace nie zostały jeszcze zakończone oraz nie zostaną zakończone na moment dokonania dostawy nieruchomości. Dotychczas, to jest do dnia 31 lipca 2016 roku, poniesione nakłady na budynki położone na działkach nr 77/1 i 77/4 wyniosły 104.895,52 zł, jednak na moment dokonania dostawy nieruchomości wartość nakładów może przekroczyć 30% ich ceny zakupu. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi nakładami. Do momentu wyremontowania kamienicy nie może być ona faktycznie wykorzystywana do działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

    1. Niezabudowana nieruchomość gruntowa położona w ..., na która składa się działka nr 479/4 objęta księgą wieczystą nr ... prowadzoną przez Sąd Rejonowy w ... (dalej: Nieruchomość przy ul. ...). Nieruchomość nabyta została przez Wnioskodawcę oraz jego żonę do majątku wspólnego 30 września 2015 r. w celach inwestycyjnych. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym określono jej przeznaczenie jako „teren usług sportu i usług (....)”. Działka nie jest ogrodzona. Działka nr 479/4 została wprowadzona do EŚT.
    2. Nieruchomości położone w ..., na które składają się: działka nr 344, objęta księgą wieczystą nr ... oraz działka nr 343 objęta księgą wieczystą nr KW ..., prowadzonymi przez Sąd Rejonowy w ... (dalej: Nieruchomości przy ul. ...). Działka nr 343 została nabyta przez Wnioskodawcę oraz jego żonę do majątku wspólnego 2 października 1998 r. od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na podstawie umowy zniesienia współwłasności za cenę 40.000 zł. Wcześniej, od 1994 roku, Wnioskodawca oraz jego żona byli współwłaścicielami nieruchomości wraz z innymi osobami fizycznymi. Wnioskodawcy nie przysługiwało z tytułu żadnej z powyższych transakcji prawo do odliczenia podatku naliczonego. Na działce nr 343 znajdują się następujące obiekty (w nawiasach podano rok wprowadzenia obiektu do EŚT po wybudowaniu, rozpoczęcie użytkowania obiektów nastąpiło w tych latach):
      1. linia energetyczna (2008),
      2. budynek sprzedaży (1994),
      3. hala produkcyjna (2011),
      4. budowle (pierwotnie w postaci betonowego płotu i utwardzenia wykonanego z płyt typu „jumbo”; następnie ogrodzenie to zostało zmienione na panelowy płot, a utwardzenie częściowo na kostkę brukową; na pewnej części działki do tej pory znajduje się utwardzenie z płyt typu „jumbo”) (1994),
      5. kontener metalowy (niezwiązany trwale z gruntem) (2004),
      6. trzy kontenery budowlane - budynki biurowe (niezwiązane trwale z gruntem) (2004),
      7. sieć rozdzielcza gazu (2012),
      8. parking (wykonany z kostki brukowej) (2004).

    Działka nr 344 została nabyta przez Wnioskodawcę oraz jego żonę do majątku wspólnego 25 września 2006 r. za cenę 250.000 zł. Wnioskodawcy nie przysługiwało z tytułu tej transakcji prawo do odliczenia podatku naliczonego (nabycie od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej). Działka jest utwardzona kostką brukową i jest wykorzystywana jako plac manewrowy, parking, skład towarowy. Utwardzenie wykonano w 2012 r. i wówczas oddano je do użytkowania. Działki 343 i 344 nie zostały wprowadzone do EŚT. Obie działki objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który określa ich przeznaczenie jako: zabudowa produkcyjna, składy i magazyny (3P). Obie działki są ogrodzone płotem panelowym (na płycie podmurówkowej, niezwiązanej trwale z gruntem).

    1. Nieruchomości położone w ..., na które składają się działki nr 1018 i 1019, objęte księgą wieczystą nr KW ..., działki nr 1020/1 i 1021/1, objęte księgą wieczystą nr KW ... oraz działka 1022/1, objęta księgą wieczystą nr KW ... prowadzonymi przez Sąd Rejonowy w ... (Nieruchomości w ...). Działki 1018 i 1019 zostały nabyte przez Wnioskodawcę oraz jego żonę do majątku wspólnego 8 maja 2014 r. Wnioskodawcy nie przysługiwało z tytułu tej transakcji prawo do odliczenia podatku naliczonego (nabycie od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej). Działki 1018 i 1019 są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako tereny w części rolne, a w części tereny zabudowy produkcyjnej, składów i magazynów. Działki 1018 i 1019 są częściowo utwardzone kostką brukową. Utwardzenie wykonano w maju 2016 r. i wówczas oddano do użytkowania. W zależności od potrzeb ma służyć jako parking, plac postojowy, manewrowy lub magazyn. Działki 1018 i 1019 ogrodzone są płotem panelowym na płycie podmurówkowej niezwiązanej trwale z gruntem. Ogrodzenie wykonano w 2016 r. wówczas też rozpoczęto jego wykorzystywanie. Działki 1020/1 i 1021/1 zostały nabyte przez Wnioskodawcę oraz jego żonę do majątku wspólnego, przy czym działka nr 1021/1 w dniu 25 kwietnia 2001 roku na podstawie umowy sprzedaży, zaś działka nr 1020/1 w dniu 29 grudnia 2005 roku na podstawie umowy zamiany. Wnioskodawcy nie przysługiwało z tytułu tych transakcji prawo do odliczenia podatku naliczonego (nabycie od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej). Na działce 1020/1 znajduje się budynek lakierni (wybudowany i oddany do użytkowania 31 grudnia 2012 r., wówczas też rozpoczęto jego wykorzystywanie), sieć rozdzielcza gazu (wybudowana w 2014 r. i od tego momentu faktycznie wykorzystywana) oraz część budynku produkcyjno-magazynowego (wybudowanego i oddanego do użytkowania 20 maja 2011 r., wówczas też rozpoczęto jego wykorzystywanie), który posadowiony jest również na działce nr 1021/1.

    Na działce 1021/1 znajduje się:

    1. budynek produkcyjno-magazynowy (wybudowany i oddany do użytkowania 20 maja 2011 r., wówczas też rozpoczęto jego wykorzystywanie);
    2. hala produkcyjna (wybudowana i oddana do użytkowania w 2009 r., wówczas też rozpoczęto jego wykorzystywanie);
    3. budynek spawalni (wybudowany i oddany do użytkowania w 2004 r., wówczas też rozpoczęto jego wykorzystywanie);
    4. linia energetyczna (wybudowana w 2008 r., wówczas też rozpoczęto jego wykorzystywanie);
    5. sieć rozdzielcza gazu (wybudowana 28 lutego 2014 r. i od tego momentu faktycznie wykorzystywana).

    Działki 1020/1 i 1021/1 są utwardzone kostką brukową. Utwardzenie wykonano w 2011 i 2013 r. i wówczas oddano do użytkowania, z przeznaczeniem w zależności od potrzeb na parking, plac postojowy, manewrowy lub magazyn. Działki 1020/1 i 1021/1 ogrodzone są płotem panelowym na płycie podmurówkowej niezwiązanej trwale z gruntem. Ogrodzenie wykonano w 2011 r., wówczas też rozpoczęto jego wykorzystywanie. Działka 1022/1 została nabyta przez Wnioskodawcę oraz jego żonę do majątku wspólnego 26 czerwca 2012 r. od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Wnioskodawcy nie przysługiwało zatem z tytułu tej transakcji prawo do odliczenia podatku naliczonego. Część działki 1022/1 utwardzono żwirem, ta część wykorzystywana jest jako parking. Działka 1022/1 ogrodzona jest płotem panelowym na płycie podmurówkowej niezwiązanej trwale z gruntem. Ogrodzenie wykonano w 2015 r., wówczas też rozpoczęto jego wykorzystywanie. W związku ze wzniesieniem wszystkich obiektów budowlanych Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Działki nr 1020/1, 1021/1 oraz 1022/1 zostały wprowadzone do EŚT (działki 1018 i 1019 nie zostały wprowadzone do EŚT).

    Żaden z wyżej opisanych obiektów budowlanych ani żadna nieruchomość nie były nigdy przez Wnioskodawcę wynajmowane ani wydzierżawiane. Żadne z tych obiektów i nieruchomości nie były nigdy wykorzystywane do wykonywania wyłącznie czynności zwolnionych z VAT.

    Wnioskodawca planuje dokonanie dostawy wyżej opisanych nieruchomości w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w szczególności rozważane jest wniesienie wszystkich bądź części nieruchomości aportem do spółki cywilnej pod nazwą ... (data zawarcia umowy spółki 5 września 2016 roku), dalej: Nabywca; możliwe jest również dokonanie dostawy w innej formie takiej, jak np. sprzedaż, zamiana czy nieodpłatne przekazanie.

    Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

    Pismem z dnia 27 października 2016r. Strona uzupełniła wniosek, wskazując, że: ... (dalej: Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą polegającą głównie na: produkcji wyrobów z drutu, łańcuchów i sprężyn (PKD 25.93.Z), a także produkcji metalowych elementów stolarki budowlanej (PKD 25.12.Z). Działalność ta w całości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

    Spółka ... wykonywać będzie działalność gospodarczą polegającą głównie na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). Działalność ta w całości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

    Działalność Wnioskodawcy, jak również działalność Spółki ... w całości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie podlega zwolnieniu z VAT).

    Po dokonaniu dostawy nieruchomości opisanych we wniosku Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarcza jako osoba fizyczna, przy czym Wnioskodawca zamierza przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej Spółką) w trybie określonym art. 5841 i następne ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (zwana dalej k.s.h.) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

    Nieruchomości opisane we wniosku nie będą stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

    Nieruchomości opisane we wniosku nie będą stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.).

    Działki 77/1 i 77/4 zostały nabyte od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i po oddaniu do użytkowania ulepszeń będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

    Na działkach 77/1 i 77/4 znajdują się następujące budowle: istniejący płot z płyt betonowych, teren jest częściowo (w zakresie wjazdu na działkę nr 77/1) utwardzony trylinką. Wymienione obiekty zostały nabyte razem z kamienicą w dniu 7 sierpnia 2015 roku, nie ponoszono wydatków na ich ulepszenie. Nie jest wykluczone, że do dnia dostawy budowle te zostaną rozebrane.

    Ulepszenie kamienicy wymienionej w punkcie 1. opisu zdarzenia przyszłego zostanie oddane do użytkowania po dokonaniu dostawy nieruchomości opisanych we wniosku: na dzień sporządzenia pisma z dnia 27 października 2016r., planowany termin oddania tego ulepszenia do użytkowania to rok 2017 (przy czym Wnioskodawca nie wyklucza wcześniejszego bądź późniejszego oddania ulepszenia do użytkowania - z pewnością jednak nastąpi to po dokonaniu dostawy).

    Ulepszenia przekroczą 30% ceny zakupu kamienicy, ale to, czy cenę zakupu można uznać tu za wartość początkową w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. stanowi właśnie istotę zapytania Wnioskodawcy w zakresie dostawy tej nieruchomości.

    Dostawa kamienicy wymienionej w punkcie 1. opisu zdarzenia przyszłego nastąpi przed zakończeniem prac budowlanych i oddaniu ich do użytkowania.

    Na działce nr 343 znajdują się następujące obiekty:

    1. linia energetyczna (ma charakter budowli, jest trwale związana z gruntem)
    2. budynek sprzedaży (ma charakter budynku, jest trwale związany z gruntem)
    3. hala produkcyjna (ma charakter budynku, jest trwale związany z gruntem)
    4. utwardzenie z płyt typu ,Jumbo" (ma charakter budowli, charakteryzuje się w pewnym stopniu trwale go związania z gruntem)
    5. kontener metalowy oraz trzy kontenery budowlane - są to obiekty mające podłogę, ściany i dach, lecz nie są związane trwale z gruntem - dostawa tych obiektów jest między innymi przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy, stanowisko prawne Wnioskodawcy w tym zakresie zostało wyrażone w części „opisu własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego” we wniosku z 5 września
    6. sieć rozdzielcza gazu (ma charakter budowli, jest trwale związana z gruntem)
    7. parking (wykonany z kostki brukowej) (cechuje się istotnym stopniem związania z gruntem);
    8. ogrodzenie (płot panelowy) - obiekt nie jest trwale związany z gruntem.

    Wśród obiektów znajdujących się na działce nr 343 Wnioskodawca nabył:

    • kontenery budowlane - budynek biurowy
    • kontener metalowy
    • budynek sprzedaży, który był później modernizowany.

    Wśród obiektów znajdujących się na działce nr 343 Wnioskodawca wytworzył:

    • linia energetyczna
    • hala produkcyjna
    • utwardzenie z płyt typu „jumbo
    • sieć rozdzielacza gazu
    • parking
    • płot panelowy.

    W związku z wytworzeniem ww. obiektów Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

    Do zajęcia/oddania do używania obiektów znajdujących się na działce nr 343 doszło w następujących latach:

    1. linia energetyczna (2008),
    2. budynek sprzedaży (1994),
    3. hala produkcyjna (2011),
    4. utwardzenie wykonane z płyt typu „ jumbo” (1994),
    5. kontener metalowy (niezwiązany trwale z gruntem) (2004),
    6. trzy kontenery budowlane - budynki biurowe (niezwiązane trwale z gruntem) (2004),
    7. sieć rozdzielcza gazu (2012),
    8. parking (wykonany z kostki brukowej) (2004),
    9. ogrodzenie (płot panelowy) (2004)

    Dostawa wszystkich ww. obiektów nastąpi w ciągu 2 lat od ich zajęcia/oddania do używania.

    Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie następujących obiektów znajdujących się na działce nr 343, w stosunku do których przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego:

    1. budynek sprzedaży, który został ulepszony w 2012 roku (wartość modernizacji przekroczyła 30% jego wartości początkowej);
    2. hala produkcyjna - ulepszona w dniu 31 grudnia 2012 roku (wartość modernizacji nie przekroczyła 30% jej wartości początkowe).

    Pozostałe obiekty znajdujące się na działce nr 343 nie były ulepszane.

    Obiekt znajdujący się na działce nr 343, co do którego dokonano wydatków na ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej, w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. budynek sprzedaży, po ulepszeniu był wykorzystywany do czynności opodatkowanych przez okres krótszy od 5 lat (ulepszenia dokonano w 2012 roku). W tym zakresie Wnioskodawca pragnie skorygować stanowisko prawne wyrażone we wniosku: należy uznać, że w zakresie dostawy budynku sprzedaży zastosowania nie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust 1 pkt 10 ani 10a u.p.t.u. (co nie zmienia faktu, iż cała transakcja będzie opodatkowana VAT i nabywcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia - tak jak wskazano we wniosku).

    W przypadku hali produkcyjnej, po poniesieniu wydatków na ulepszenie, które nie przekroczyły 30% wartości początkowej, obiekt ten był wykorzystywany do czynności opodatkowanych przez okres krótszy od 5 lat (ulepszenia dokonano 31 grudnia 2012 roku).

    Obiekty znajdujące się na działce nr 343 wykorzystywane były wyłącznie do czynności opodatkowanych.

    W związku z wytworzeniem ruchomości znajdujących się na działce nr 343 Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

    Utwardzenie znajdujące się na działkach 1018 i 1019 znajduje się na tej części działek, które są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako tereny zabudowy produkcyjnej, składów i magazynów.

    Na działce 1020/1 znajdują się następujące obiekty (w nawiasach podano moment zajęcia/oddania obiektów do używania):

    1. budynek lakierni (wybudowany i oddany do użytkowania 31 grudnia 2012 r., wówczas też rozpoczęto jego wykorzystywanie); ma charakter budynku;
    2. sieć rozdzielcza gazu (wybudowana w 2014 r. i od tego momentu faktycznie wykorzystywana); ma charakter budowli;
    3. część budynku produkcyjno-magazynowego (wybudowanego i oddanego do użytkowania 20 maja 2011 r., wówczas też rozpoczęto jego wykorzystywanie); ma charakter budynku;
    4. utwardzenie z kostki brukowej (wykonane w 2011 i 2013 r., wówczas zajęte/oddane do używania, cechuje się istotnym stopniem związania z gruntem);
    5. ogrodzenie (płot panelowy) na płycie podmurówkowej niezwiązanej trwale z gruntem (wykonane w 2011 roku, wówczas zajęte / oddane do używania); obiekt nie jest trwale związany z gruntem.

    Na działce 1021/1 znajdują się następujące obiekty (w nawiasach podano moment zajęcia/oddania obiektów do używania):

    1. budynek produkcyjno-magazynowy (wybudowany i oddany do użytkowania 20 maja 2011 r., wówczas też rozpoczęto jego wykorzystywanie); ma charakter budynku;
    2. hala produkcyjna (wybudowana i oddana do używania w 2009 r.); ma charakter budynku;
    3. budynek spawalni (wybudowany i oddany do używania w 2004 r.); ma charakter budynku;
    4. linia energetyczna (wybudowana w 2008 r., wówczas też oddana do używania); ma charakter budynku;
    5. sieć rozdzielcza gazu (wybudowana 28 lutego 2014 r. i wówczas oddana do używania); ma charakter budowli;
    6. utwardzenie z kostki brukowej (wykonane w 2011 i 2013 r., wówczas zajęte/oddane do używania, cechuje się istotnym stopniem związania z gruntem);
    7. ogrodzenie (płot panelowy) na płycie podmurówkowej niezwiązanej trwale z gruntem (wykonane w 2011 roku, wówczas zajęte / oddane do używania); obiekt nie jest trwale związany z gruntem.

    W związku z wytworzeniem obiektów znajdujących się na działce nr 1020/1 i nr 1021/1 Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

    Dostawa wszystkich obiektów znajdujących się na działce nr 1020/1 i nr 1021/1 nastąpi po upływie 2 lat od ich zajęcia i oddania do używania.

    Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie obiektów znajdujących się na działce nr 1020/1 i nr 1021/1, w stosunku do których przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego w postaci: budynku lakierni (poniesione w 2013 roku) i budynku hali produkcyjnej (poniesione w 2013 roku), ale wydatki te nie przekroczyły 30% ich wartości początkowej.

    W przypadku budynku lakierni i budynku hali produkcyjnej, po poniesieniu w 2013 roku wydatków na ulepszenie, które nie przekroczyły 30% wartości początkowej, były wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez okres krótszy od 5 lat.

    Wnioskodawca wykorzystywał obiekty znajdujące się na działce nr 1020/1 i nr 1021/1 wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

    Działka 1022/1 nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z wpisem w ewidencji gruntów jest to działka rolna. Dla działki nr 1022/1 nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

    Nabywca (spółka ...) na moment sporządzania niniejszego pisma jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

    Transakcje będące przedmiotem wniosku będą udokumentowane fakturami VAT, podatek od towarów i usług zostanie w nich wykazany tylko w sytuacji, w której będzie należny.

    Nabycie obiektów opisanych we wniosku będzie związane z wykonywaniem przez spółkę ... czynności opodatkowanych VAT.

    Wnioskodawca zaznacza, że dostawa nieruchomości wyszczególnionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie miała charakter (formę) odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

    W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
    1. (we wniosku pytanie nr 11) Czy dostawa przez Wnioskodawcę utwardzenia wraz z gruntami na działkach nr 1018 i 1019 podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wedle stawki podstawowej 23%?
    2. (we wniosku pytanie nr 12) Czy Nabywcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej aport nieruchomości w części, w jakiej obejmuje nieruchomość, na którą składają się działki nr 1018 i 1019?

    Zdaniem Wnioskodawcy:

    Ad. 1 (we wniosku Ad. 11)

    Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

    Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

    1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

    Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się natomiast oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

    1. wybudowaniu lub
    2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

    Tak ukształtowane pojęcie pierwszego zasiedlenia w kontekście zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oznacza, że z pierwszym zasiedleniem mamy do czynienia wówczas, gdy dany obiekt budowlany (budynek bądź budowla) zostaną:

    • oddane do użytkowania,
    • w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu,
    • ich pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi

    - po jego wybudowaniu bądź kwalifikowanym ulepszeniu (gdy wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu).

    W odniesieniu do rozumienia pojęcia pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. (I FSK 382/14). Sąd w orzeczeniu tym stwierdził, że „ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako «pierwsze zajęcie budynku, używanie»”. Jak podkreślił sąd, art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT jest niezgodny z dyrektywą 2006/112 w zakresie, w jakim wprowadza warunek „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Wykładnia prounijna art. 2 pkt 14 ustawy o VAT powinna prowadzić do skorygowania treści tego przepisu w taki sposób, że brzmiałby on następująco: „pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

    W ustawie o VAT brak jest definicji pojęcia budowli, stąd konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do przepisów ustawy Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 290 dalej: UPB).

    Zgodnie z art. 4 pkt l UPB, przez obiekt budowlany rozumieć należy „budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych”.

    Stosownie do art. 3 pkt 3 UPB przez budowlę rozumie się „każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową”.

    W myśl natomiast art. 3 pkt 9 UPB, przez urządzenia budowlane rozumieć należy „urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki”.

    W ocenie Wnioskodawcy plac wykonany z kostki brukowej, wykonany w celu wykorzystania go jako, w zależności od potrzeb, parking, plac postojowy, manewrowy lub magazyn, pełni samodzielną funkcję budowlaną, a co za tym idzie nie może być uznany za urządzenie techniczne (niestanowiące samodzielnej budowli), lecz za budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 UPB.

    Ogrodzenie działek nr 1018 i 1019 wykonane z płotu panelowego na podmurówce betonowej (niezwiązanej trwale z gruntem) stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 UPB, a co za tym idzie nie może być uznane za budowlę, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 września 2013 r. (IPPP1/443-754/13-5/PR) podkreślono, „wymienione przez Spółkę ogrodzenie zgodnie z Prawem budowlanym nie mieści się w definicji budowli. Ustawodawca nie wymienia bowiem ogrodzenia wśród obiektów budowlanych, umieszcza je natomiast w katalogu, określonych odrębnie od budowli, urządzeń budowlanych. A zatem, w myśl powyższych przepisów Prawa budowlanego, ogrodzenie stanowi odmienny rodzaj obiektu niż budowle czy budynki zdefiniowane w ww. ustawie”.

    Ponieważ budowla w postaci utwardzenia z kostki brukowej wybudowana została w maju 2016 r. i w tym czasie oddana do użytkowania, to wówczas doszło do jej pierwszego zasiedlenia. Stąd też w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, planowana jej dostawa korzystać będzie ze zwolnienia przedmiotowego jako dostawa budynków i budowli po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

    Jednocześnie dostawa ta nie będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ Wnioskodawcy przy budowie utwardzenia przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

    Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uznać, że dostawa utwardzenia z kostki brukowej podlegać będzie opodatkowaniu wraz z gruntem, na jakim jest posadowiona (działki nr 1018 i 1019) na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Stąd też na fakturze dokumentującej tę transakcję w tym zakresie Wnioskodawca zamierza opodatkować dostawę tych obiektów wraz z gruntem stawką 23%.

    Wnioskodawca, jak i Nabywca, zamierzają jednak zrezygnować ze zwolnienia z VAT na zasadach określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

    Stąd też na fakturze dokumentującej tę transakcję w tym zakresie Wnioskodawca zamierza opodatkować dostawę tego obiektu wraz z gruntem stawką 23%.

    Transakcja ta nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku „dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”. Mimo iż w przypadku części nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu, to żadna z nieruchomości, jak już wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

    Ad. 2 (we wniosku Ad. 12)

    Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz. art. 124.

    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku należnego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

    1. nabycia towarów i usług,
    2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

    W związku z tym, o ile podatnik VAT nabywa towary lub usługi, które mają być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, wówczas przysługuje mu prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie tych towarów czy usług.

    Należy przy tym podkreślić, że w art. 88 ustawy o VAT sformułowano negatywne przesłanki skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku”. W myśl natomiast art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, „obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96. z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

    W konsekwencji podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego przez sprzedającego na fakturze, jeśli dana transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, bądź też nabywca nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

    Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że spółka cywilna powołana przez Pana ... oraz Panią ..., po zarejestrowaniu jako podatnik VAT, wykonywać będzie działalność gospodarczą polegającą na wynajmie i dzierżawie nieruchomości z wykorzystaniem nieruchomości nabytych w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę do tej spółki.

    W konsekwencji, ponieważ Wnioskodawca prawidłowo wystawi fakturę z 23% VAT z tytułu dostawy działek nr 1018 i 1019, to spółce cywilnej, po zarejestrowaniu jako podatnik VAT czynny, przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wniesienie wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę do tej spółki.

    W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

    W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2016 r. poz. 790 z późn. zm.), dla każdej nieruchomości prowadzi się odrębną księgę wieczystą, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Dotyczy to także nieruchomości lokalowych oraz nieruchomości, w których nieruchomości lokalowe zostały wyodrębnione.

    Zatem każda działka gruntu wchodząca w skład nieruchomości stanowi samodzielnie wyodrębnioną całość, która może być przedmiotem odrębnej dostawy, opodatkowanej właściwą stawką podatkową.

    Uwzględniając powyższe, objęta jedną transakcją może być cała nieruchomość, składająca się z kilku działek gruntów, lecz przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT będzie dostawa prawa własności/prawa użytkowania wieczystego każdej z działek odrębnie. Tak więc, w przedmiotowej sprawie należy każdą wyodrębnioną ewidencyjnie działkę rozpatrzyć jako osobny przedmiot dostawy.

    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

    Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

    Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy.

    Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

    Jak zaś stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016, poz. 380, z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

    Należy wskazać, że przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżnia się m.in. rzeczy, a te z kolei dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome.

    Na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

    W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

    Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

    W interpretacji nr 1061-IPTPP1.4512.477.2016.2.MW potwierdzono stanowisko Wnioskodawcy, iż Zainteresowany będący stroną postępowania będzie dla dostawy objętej wnioskiem podatnikiem w zakresie podatku VAT.

    Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania będzie dokonywał odpłatnej dostawy działek nr 1018 i 1019, które zostały nabyte przez Zainteresowanego oraz jego żonę od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej do majątku wspólnego 8 maja 2014 r. Wnioskodawcy nie przysługiwało z tytułu tej transakcji prawo do odliczenia podatku naliczonego. Działki te są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako tereny w części rolne, a w części tereny zabudowy produkcyjnej, składów i magazynów. Działki 1018 i 1019 są częściowo utwardzone kostką brukową. Utwardzenie wykonano w maju 2016 r. i wówczas oddano do użytkowania. W zależności od potrzeb ma służyć jako parking, plac postojowy, manewrowy lub magazyn. Ww. działki ogrodzone są płotem panelowym na płycie podmurówkowej niezwiązanej trwale z gruntem. Ogrodzenie wykonano w 2016 r. wówczas też rozpoczęto jego wykorzystywanie. Utwardzenie znajdujące się na działkach 1018 i 1019 znajduje się na tej części działek, które są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako tereny zabudowy produkcyjnej, składów i magazynów.

    W świetle powołanego wyżej przepisu art. 2 pkt 6 ustawy, grunt spełnia definicję towaru, a jego sprzedaż (odpłatna dostawa) stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

    W przedstawionej sytuacji należy przeanalizować, czy przedmiotem dostawy będzie grunt zabudowany, czy też niezabudowany.

    Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290).

    I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

    • budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
    • budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
    • obiekt małej architektury.

    Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

    Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

    Zgodnie z art. 3 pkt 3a) ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

    Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

    W świetle powyższych przepisów znajdujące się na przedmiotowej działce utwardzenie oraz ogrodzenie nie stanowi budowli ani innego obiektu budowlanego. Ustawodawca nie wymienia ich bowiem wśród obiektów budowlanych, umieszcza je natomiast w katalogu urządzeń budowlanych, określonych odrębnie od budowli. A zatem, w myśl powyższych przepisów Prawa budowlanego, ww. obiekty stanowią odmienny rodzaj obiektu niż budowle czy budynki zdefiniowane w ustawie.

    Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 918/11. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał: „przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej (...). (...) sprzedaży działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie”.

    W konsekwencji należy stwierdzić, że znajdujące się na części działek nr 1018 i 1019 utwardzenie i ogrodzenie stanowią urządzenia budowlane, a nie samodzielne budowle, które uznaje się za towar na gruncie podatku VAT. Tym samym przedmiotem dostawy będzie grunt niezabudowany.

    Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

    Przy czym, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146a pkt 1 ww. ustawy).

    Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

    Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

    Definicja terenów budowlanych zawarta została w art. 2 pkt 33 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

    O charakterze danego gruntu powinien więc rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego istotna jest decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

    Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1, ze zm.), zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

    W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

    Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

    Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

    Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

    Jak wynika z okoliczności sprawy, działki nr 1018 i 1019 są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako tereny w części rolne, a w części tereny zabudowy produkcyjnej, składów i magazynów. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nieruchomość nie była nigdy wykorzystywana do wykonywania wyłącznie czynności zwolnionych z VAT.

    Mając na uwadze okoliczności wskazane we wniosku, w tym w szczególności postanowienia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, należy stwierdzić, że działki nr 1018 i 1019 są w części przeznaczone pod zabudowę.

    Zatem, uznać należy, że dostawa tych działek - w części objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako tereny rolne – będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

    Natomiast ww. działki - w części objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako tereny zabudowy produkcyjnej, składów i magazynów - spełniają definicję terenu budowlanego – określonego w art. 2 pkt 33 ustawy, a tym samym ich dostawa w tej części nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

    Jeżeli dostawa nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, wówczas należy przeanalizować czy zaistnieją przesłanki dające prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych –niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

    W analizowanej sprawie przesłanki uprawniające do zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy również nie zostaną spełnione, ponieważ z wniosku wynika, że ww. działki była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, nie były one nigdy wykorzystywane do wykonywania wyłącznie czynności zwolnionych z VAT.

    W związku z powyższym należy stwierdzić, że odpłatna dostawa przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania działek nr 1018 i 1019 - w części objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako tereny zabudowy produkcyjnej, składów i magazynów - będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. Natomiast – jak wskazano wyżej - w części objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako tereny rolne – dostawa ta będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

    W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

    Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

    W myśl tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

    Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

    Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

    Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

    Natomiast stosownie do treści art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

    Z powołanych wyżej przepisów wynika więc, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Niespełnienie któregokolwiek z ww. warunków powoduje brak tego prawa. Ponadto podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

    Jak rozstrzygnięto powyżej, odpłatna dostawa przez Zainteresowanego nieruchomości (działek nr 1018 i 1019) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy w części objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako tereny zabudowy produkcyjnej, składów i magazynów, w pozostałej części będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

    Kupujący – Zainteresowany niebędący stroną postępowania – jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Nabycie przedmiotowych działek będzie związane z wykonywaniem przez nabywcę – Spółkę ... – czynności opodatkowanych. Transakcja będzie udokumentowana fakturą VAT.

    Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności oraz obowiązujące przepisy stwierdzić należy, że Nabywcy – Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania – będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej dostawę działek nr 1018 i 1019 w części, w jakiej dostawa ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

    Natomiast na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, Nabywcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej dostawę działek nr 1018 i 1019 w części, w jakiej dostawa ta będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT.

    Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia, należało uznać je za nieprawidłowe.

    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

    Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

    Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

    Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

    Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

    Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie:

    • określenia stawki podatku VAT dla dostawy nieruchomości – działki nr 1018 i 1019
    • prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. nieruchomości – działki nr 1018 i 1019.

    Wniosek w pozostałym zakresie zostanie załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

    © 2011-2018 Interpretacje.org
    StrukturaWybrane zagadnieniaSerwis
    Działy przedmiotowe
    Komentarze podatkowe
    Najnowsze interpretacje
    Aport
    Gmina
    Koszty uzyskania przychodów
    Najem
    Nieruchomości
    Obowiązek podatkowy
    Odszkodowania
    Pracownik
    Prawo do odliczenia
    Projekt
    Przedsiębiorstwa
    Przychód
    Różnice kursowe
    Sprzedaż
    Stawki podatku
    Świadczenie usług
    Udział
    Zwolnienia przedmiotowe
    Aktualności
    Informacje o serwisie
    Kanały RSS
    Reklama w serwisie
    Serwis zawiera interpretacje podatkowe publikowane przez Ministerstwo Finansów, na które składają się: interpretacje indywidualne oraz interpretacje ogólne wydane na podstawie art. 14a oraz art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jak również informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje podatkowe wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r.), a także wybrane orzeczenia dotyczące problematyki podatkowej.