1061-IPTPB2.4511.774.2016.2.MK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
Czy sprzedaż przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości, nabytej w drodze spadkobrania, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2016 r. (data wpływu 12 października 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 grudnia 2016 r. (data wpływu 16 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 5 grudnia 2016 r., Nr 1061-IPTPB2.4511.774.2016.1.MK, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 14f § 1 – 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 5 grudnia 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 7 grudnia 2016 r.). W dniu 16 grudnia 2016 r. (nadano w dniu 14 grudnia 2016 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni w związku ze śmiercią matki, Pani ... w dniu 18 grudnia 2003 r. wraz z bratem, Panem ..., z mocy ustawy objęła tytułem spadkobrania 1/2 składników majątkowych w ramach masy spadkowej. W skład masy spadkowej wchodziło 1/2 działki oznaczonej nr 330/4, położonej przy ul. ..., zabudowanej budynkiem mieszkalnym z wyposażeniem użytkowym (meble, naczynia, pościel, wyposażenie kuchenne). Powyższe czynności mają swoje odzwierciedlenie w treści zarejestrowanego poświadczenia dziedziczenia, sporządzonego przez notariusza w dniu 11 kwietnia 2013 r. (Rep. A Nr ...).

Matka Wnioskodawczyni posiadała 1/2 praw własności. Pozostała część należała do Wnioskodawczyni i Jej męża na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej. Połowę działki nr 330/4 Wnioskodawczyni z małżonkiem otrzymali darowizną od matki do majątku wspólnego na mocy umowy darowizny z dnia 3 września 1996 r., Rep. A Nr ... (notariusz ...). Matka Wnioskodawczyni całą działkę odziedziczyła na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w ... z dnia 30 grudnia 1988 r., sygn. akt ....

Następnie, chcąc w pełni korzystać z prawa własności posiadanych składników majątkowych, Wnioskodawczyni wraz m.in. z drugim współspadkobiercą (bratem Wnioskodawczyni), Panią ..., oraz mężem Wnioskodawczyni, Panem ... stawili się w dniu 22 lipca 2014 r. przed notariuszem Panem ... celem rozporządzenia posiadanymi udziałami w majątku nieruchomym. Intencją Wnioskodawczyni było ustalenie najkorzystniejszego stanu posiadania w ten sposób, by móc samodzielnie rozporządzać wytypowaną nieruchomością bez konieczności angażowania innych współwłaścicieli. Tylko usankcjonowanie stanu posiadania obejmującego wszystkie udziały umożliwiało realizację tego zamierzenia. Jednocześnie działanie to wymagało odpowiedniego wyrównania w ramach nabytych w drodze spadkobrania udziałów w innej nieruchomości, która dla Wnioskodawczyni nie była tak atrakcyjna.

W efekcie powyższego Wnioskodawczyni wraz z rodziną dokonała jednorazowo kompleksowej czynności w toku umowy darowizny, zniesienia współwłasności i częściowego nieodpłatnego działu spadku (Rep. A Nr ...). Celem osiągnięcia docelowego stanu w pierwszej kolejności dokonany został podział masy spadkowej nabytej po zmarłej matce poprzez podział nieruchomości gruntowej położonej w ..., decyzją Prezydenta Miasta ... z dnia 28 maja 2014 r., nr 148.2014. Działka gruntu nr 330/4, o powierzchni 0,1523 ha, została podzielona na trzy odrębne działki o numerach:

  • 330/12 o powierzchni 0,0325 ha (stanowiąca grunty orne i grunty rolne zabudowane),
  • 330/13 o powierzchni 0,1087 ha (stanowiącą grunty orne),
  • 330/14 o powierzchni 0,0111 ha (stanowiącą grunty orne i grunty rolne zabudowane),

przy czym wszystkie działki położone były w ....

Grunty we wszystkich trzech działkach są oznaczone jako grunty rolne i orne, ale nie stanowią gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Wnioskodawczyni wyjaśnia, że działka nr 330/4 przed podziałem była zaewidencjonowana pod adresem ul. .... Po jej podziale organ administracyjny na nowo oznaczył działki pod adresem ul. .... Ul. ... ma kształt litery „L” i łączy się z ul. ..., a na wysokości dzielonej działki są to ulice równoległe.

Decyzja o podziale została wydana pod warunkiem, że do dnia 18 grudnia 2014 r. działki nr 330/12 i nr 330/14 zostaną przyłączone do sąsiednich działek – odpowiednio: nr 330/5 (należącej w pełni do Wnioskodawczyni) oraz nr 330/9 (należącej do Pani ...). Urząd Miasta dokonał też przemianowania numeracji działek w taki sposób, że działka nr 330/9 otrzymała nr 330/11. W ramach podziału gruntu zabudowania ulokowane na działce nr 330/4 przed jej podziałem znalazły się w całości na działce nr 330/12, a działki nr 330/13 i nr 330/14 zostały niezabudowane. Wnioskodawczyni z mężem była właścicielką 1/2 działki nr 330/4 przed jej podziałem. Po podziale zostali analogicznie współwłaścicielami powstałych z podziału działek nr 330/12, nr 330/13 i nr 330/14. Połowę działki nr 330/4 Wnioskodawczyni z małżonkiem otrzymali darowizną do majątku wspólnego na mocy umowy darowizny z dnia 3 września 1996 r., Rep. A Nr ... (notariusz ...). Udziały we współwłasności stanowiły przedmiot współwłasności majątkowej małżeńskiej razem z Wnioskodawczynią.

W wyniku sporządzenia ww. aktu notarialnego Wnioskodawczyni:

  1. przyjęła darowiznę od męża w formie udziałów w wysokości 1/2 części działek nr 330/13 i nr 330/12 do swojego majątku osobistego. Łączna wartość darowizny została określona na kwotę 52 500 zł,
  2. wraz z bratem dokonała nieodpłatnego częściowego działu spadku oraz zniesienia współwłasności działek nr 330/13 i nr 330/12 w ten sposób, że prawo własności działki nr 330/12 nabyła w całości Wnioskodawczyni, zaś prawo własności działki nr 330/13 ukształtowało się w udziale 3/10 dla Wnioskodawczyni oraz udziale 7/10 na rzecz Jej brata.

Wartość nieodpłatnego częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności określona została na kwotę 210 000 zł. Wartości z umowy darowizny i umowy o dział spadku wynikały ze złożonej przez strony deklaracji na podatek od spadków i darowizn w związku z notarialnym poświadczeniem dziedziczenia. Zgodnie z postanowieniem Naczelnika I Urzędu Skarbowego ... z dnia 10 lipca 2014 r., nr ... podatek od spadku został przez Wnioskodawczynię i Jej brata rozliczony prawidłowo. W ramach postępowania wymiarowego wyżej wskazany organ podatkowy oszacował wartość przedmiotu spadku (stąd wzięto wartości do umowy darowizny i dział spadku). Strony czynności uznały, że czas jaki upłynął pomiędzy rozliczeniem podatku spadkowego (lipiec 2014 r.), a zawarciem działu spadku, nie spowodował wzrostu wartości gruntów, stąd odpowiadały one warunkom rynkowym. Jednocześnie, strony podkreśliły, że podział spadku stanowi końcowe rozliczenie między nimi, będąc ostatecznym zniesieniem współwłasności. Co istotne, w toku zniesienia współwłasności żadna ze stron nie dokonała płatności na rzecz pozostałych uczestników w formie spłat/dopłat, lub innej formie wyrównując posiadane udziały w tych nieruchomościach. Zniesienie współwłasności i dział spadku nie spowodowały powiększenia majątków u współwłaścicieli. Brat Wnioskodawczyni, Wnioskodawczyni oraz Jej małżonek przekazali swoje udziały w działce nr 330/14 Pani ... (sąsiadka), której działka (nr 330/11, dawniej nr 330/9), graniczyła z tą działką i została do niej dołączona na powiększenie, zgodnie z decyzją o podziale. Pani ... darowiznę przyjęła i rozliczyła od niej podatek od darowizny. Udziały w pozostałych działkach, tj. nr 330/12 i nr 330/13, zostały podzielone między Wnioskodawczynię i Jej brata w taki sposób, że działka nr 330/12, o powierzchni 325 m2, z budynkiem została przyznana na własność Wnioskodawczyni. Natomiast działka nr 330/13, o powierzchni 1087 m2, została podzielona pomiędzy Wnioskodawczynię i Jej brata w relacji 3/10 (Wnioskodawczyni) do 7/10 (brat). Parytetem wymiany była wartość nieruchomości określona zgodnie z deklaracją spadkową.

Następnie, na mocy aktu notarialnego z dnia 11 kwietnia 2016 r. (Rep. A Nr ...), Wnioskodawczyni wraz z bratem dokonała sprzedaży działki nr 330/13 na rzecz nowego nabywcy. Sprzedana działka nr 330/13 nie będzie wykorzystywana na działalność rolniczą. Nabywcy planowali pobudować na niej domostwo.

Na posiadany przez Wnioskodawczynię udział w wysokości 3/10 przypadła kwota 39 000 zł, zaś kwota 91 000 zł związana jest z udziałem posiadanym przez brata Wnioskodawczyni w wysokości 7/10. Zrealizowana sprzedaż nie została dokonana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż przez Wnioskodawczynię udziału w gruncie w wysokości 3/10 działki nr 330/13, nabytej w drodze spadkobrania w 2003 r., powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przedstawionym powyżej stanie faktycznym kluczowy do określenia skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości jest fakt jego nabycia w drodze spadkobrania w 2003 r. Z kolei czynność dokonania poświadczenia dziedziczenia, które zostało dokonane w 2013 r., ma charakter wtórny, nie determinując nowego nabycia składników majątkowych. Stąd zdarzenie to ma jedynie charakter formalny, stanowiąc formę uregulowania spraw spadkowych przez spadkobierców.

Zdarzenie związane ze zniesieniem współwłasności objęło konglomerat czynności, takich jak: darowizna, zniesienie współwłasności oraz częściowy dział spadku. Natomiast nie wpłynęły one na przyrost masy majątkowej ponad posiadany udział. Wnioskodawczyni wraz z bratem nie poczynili na swoją rzecz jakichkolwiek spłat lub dopłat, co przemawia za uznaniem realizowanych działań za czynności o charakterze technicznym. W efekcie powyższego, nie doszło do przyrostu masy majątkowej, a jedynie do najkorzystniejszego, zgodnie z oczekiwaniami Wnioskodawczyni, uregulowania posiadanych udziałów w nieruchomościach, poprzez objęcie części udziałów od męża, które zostały zaliczone na poczet rozliczenia z bratem w formie zniesienia współwłasności działek nr 330/12 i nr 330/13. Na tej podstawie Wnioskodawczyni osiągnęła pożądany efekt w postaci legitymowania się pełnym prawem własności do działki nr 330/12.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodu jest odpłatne zbycie:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W ocenie Wnioskodawczyni, powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu tą daniną. Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu, ma moment i sposób jej nabycia.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawczyni, kluczową okolicznością przemawiająca za prawidłową interpretacją przedstawionego stanu faktycznego w powiązaniu z dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest data nabycia udziałów w nieruchomości:

  1. w 1/2 w drodze darowizny w 1996 r.,
  2. w 1/4 w drodze spadku w 2003 r. po matce.

Zamiana dokonana w ramach nieodpłatnego zniesienia współwłasności i podziału spadku nie miała wpływu podatkowo istotnego na ustalenie daty nabycia nieruchomości.

Na podstawie art. 30e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie natomiast do ust. 2 podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawczyni, kluczową okolicznością przemawiająca za prawidłową interpretacją przedstawionego stanu faktycznego, w powiązaniu z dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest data nabycia udziałów w nieruchomości w drodze spadku w 2003 r.

W ocenie Wnioskodawczyni, fakt sporządzenia poświadczenia dziedziczenia przez notariusza w 2013 r. nie wpływa na zmianę powyższego. Spadkobierca nabywa bowiem spadek z chwilą otwarcia się spadku, tj. z chwilą śmierci spadkodawcy. Nabycia spadku nie należy utożsamiać z jego faktycznym objęciem w posiadanie. W tym celu praktykowane jest uzyskanie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku w formie: sądowego stwierdzenia nabycia spadku lub zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia dokonywanego przez notariusza.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że osoba wywodząca swoje uprawnienia (interes prawny) z następstwa prawnego powinna legitymować się dokumentem potwierdzającym jej status bowiem ustalenia kręgu spadkobierców nie może dokonać organ administracji (wyr. NSA w Warszawie z dnia 14 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 386/07, Lex nr 505347; wyr. WSA w Bydgoszczy z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt II SA/Bd 510/08, Lex nr 560157). Sądowe stwierdzenie nabycia spadku i wydane postanowienie wyposaża spadkobiercę w dowód nabycia spadku. Zgodnie z art. 1025 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), domniemywa się, że osoba, która uzyskała stwierdzenie nabycia spadku albo poświadczenie dziedziczenia, jest spadkobiercą. Wnioskodawczyni wskazuje przy tym także na rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w wyroku z dnia 26 listopada 2014 r. (sygn. akt ....), który stwierdził wprost, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku czy poświadczenie dziedziczenia ma jedynie charakter deklaratoryjny. Stąd nie sposób utożsamiać aktu poświadczenia dziedziczenia jako zdarzenia kreującego nową datę nabycia określonych składników majątkowych. W tym zakresie kluczowa pozostaje data otwarcia spadku, tj. śmierci spadkodawcy, co miało miejsce w 2003 r. Na taki charakter nabycia wskazuje też fakt, że Wnioskodawczyni musiała rozliczyć od spadku podatek spadkowy i go zapłacić, ponieważ nie spełniła czasowych przesłanek do skorzystania ze zwolnienia z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Biorąc pod uwagę powyższe, sprzedaż udziału w nieruchomości (działki nr 330/13) w 2016 r., w części odpowiadającej udziałom Wnioskodawczyni we współwłasności tej nieruchomości, nie powinna stanowić źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Zbycie tych udziałów we współwłasności nieruchomości nastąpiło bowiem po upływie 5 letniego okresu liczonego od końca roku, w którym nastąpiło ich nabycie.

Odnosząc się z kolei do zawartej umowy darowizny, zniesienia współwłasności i częściowego nieodpłatnego działu spadku, przeprowadzonych w 2014 r. z udziałem m.in. Wnioskodawczyni i Jej brata, należy podkreślić charakter tej czynności. Intencją było bowiem najkorzystniejsze ukształtowanie prawa własności w ten sposób, by Wnioskodawczyni osiągnęła pełną własność w stosunku do działki nr 330/12. Działanie to determinowało sekwencję zdarzeń, obejmujących objęcie w drodze darowizny udziałów od męża w działce nr 330/13, które zostały zaliczone na poczet czynności nieodpłatnego zniesienia współwłasności, dopełniając udział Jej brata w tej działce, a tym samym wpływając na jego zwiększenie. W konsekwencji powyższego, niejako w formie ekwiwalentu, Wnioskodawczyni objęła od brata udział w działce nr 330/12, co wpłynęło na osiągnięcie przez Nią pełnej własności w tym składniku masy spadkowej. W efekcie powyższego w odniesieniu do działki nr 330/13 redukcji uległ Jej udział, wpływając na utrzymanie jedynie 3/10 udziału w tym składniku majątkowym. W konsekwencji drugi ze współwłaścicieli zwiększył swój udział do wysokości 7/10.

Analizowana powyżej sekwencja zdarzeń, w ocenie Wnioskodawczyni, powinna być kwalifikowana łącznie jako kompleksowy zespół czynności umożliwiających każdemu z uczestników uzyskanie pożądanych przez niego rozstrzygnięć w postaci usankcjonowania własności oraz umożliwienia najbardziej dogodnego rozporządzania składnikami majątkowymi w ramach posiadanych udziałów. Ewentualna próba wydzielania poszczególnych czynności miałaby charakter sztuczny, uniemożliwiając realizację określonych działań, z czym w ocenie Wnioskodawczyni nie sposób się zgodzić.

Stąd otwarcie spadku w 2003 r. jako kluczowy moment identyfikacji skutków podatkowych, wpływa na brak skutków podatkowych w związku ze sprzedażą nieruchomości i przypadającego na rzecz Wnioskodawczyni udziału. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawczyni, bezsprzecznie doszło do upływu 5 letniego terminu, wskazanego w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wyklucza możliwość opodatkowania dokonanej w 2016 r. sprzedaży nieruchomości. Dodatkowo należy podkreślić, że celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Zgodnie z art. 195 ww. Kodeksu, współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. W myśl art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej ww. Kodeksu, o czym stanowi art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego.

W wyniku zniesienia współwłasności dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, ale tylko wówczas, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat. Tak więc co do zasady zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Zatem, jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad posiadany udział przed zniesieniem współwłasności oznacza to, że dla części udziału w nieruchomości nabytego w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

W ocenie Wnioskodawczyni, w związku z przedstawionymi okolicznościami analizowanego stanu faktycznego, sytuacja wskazana powyżej nie wystąpiła. Zarówno Wnioskodawczyni, jak i Jej brat nie dokonali jakichkolwiek dopłat bądź też spłat na rzecz pozostałych uczestników, wykluczając tym samym powstanie dodatkowego przysporzenia ponad posiadany udział. Strony w treści aktu notarialnego jednocześnie podkreśliły, że podział spadku stanowi końcowe rozliczenie między nimi, będąc ostatecznym zniesieniem współwłasności.

Również w informacji udzielonej w dniu 28 czerwca 2016 r. w ramach konsultacji z Biurem Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, w świetle niniejszego stanu faktycznego potwierdzono brak obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku nie dokonania spłat lub dopłat przez uczestników tych czynności, co potwierdza prawidłowość prezentowanego stanowiska.

Samo zniesienie współwłasności, powstałej po śmierci matki Wnioskodawczyni, nie tworzy nowego stanu prawnego. Do daty podziału spadku i zniesienia współwłasności, strony czynności pozostawały współwłaścicielami, bez oznaczania fizycznego swoich udziałów. Dział i zniesienie wspólności, jako że nie wiązało się ani ze spłatami którejkolwiek ze stron, ani też nie skutkowało powiększeniem majątku żadnej ze stron, nie wywołało skutku w postaci powiększenia wartości majątku będącego przedmiotem prawa własności.

Skoro zaś nowa własność po żadnej ze stron nie powstała, a mogłoby tak być tylko kosztem drugiej strony, to samo zniesienie współwłasności między spadkobiercami, połączone z działem spadku, nie skutkowało powstaniem nowych praw własności. A jeżeli nowy przedmiot własności w majątku Wnioskodawczyni się nie pojawił w przypadku sprzedawanej działki nr 330/13, to w konsekwencji, w ocenie Wnioskodawczyni, bezsprzecznie doszło do upływu 5 letniego terminu wskazanego w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wyklucza możliwość opodatkowania, dokonanej w 2016 r., sprzedaży nieruchomości.

Przedstawione przez Wnioskodawczynię stanowisko znajduje także potwierdzenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych, w tym w ramach indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 16 stycznia 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, nr IPTPB2/415-693/13-2/KKu.

Reasumując, należy podkreślić, że sprzedaż w 2016 r. udziału w działce nr 330/13, nabytego w 2003 r., nastąpiła po upływie pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji na Wnioskodawczyni nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży tej nieruchomości, proporcjonalnie przypadającego na udział nabyty w latach ubiegłych, ponieważ jego sprzedaż nie stanowi w ogóle źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z bratem z mocy ustawy objęła tytułem spadkobrania po matce zmarłej w 2013 r. 1/2 składników majątkowych w ramach masy spadkowej, w skład której wchodził udział 1/2 w działce oznaczonej nr 330/4, zabudowanej budynkiem mieszkalnym z wyposażeniem użytkowym (meble, naczynia, pościel, wyposażenie kuchenne.

Pozostała część należała do Wnioskodawczyni i Jej męża na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej. Połowę działki nr 330/4 Wnioskodawczyni z małżonkiem otrzymali darowizną od matki do majątku wspólnego na mocy umowy darowizny z dnia 3 września 1996 r. Matka Wnioskodawczyni całą działkę odziedziczyła na podstawie postanowienia Sądu z dnia 30 grudnia 1988 r.

Następnie chcąc w pełni korzystać z prawa własności posiadanych składników majątkowych Wnioskodawczyni wraz m.in. z drugim współspadkobiercą (bratem Wnioskodawczyni), sąsiadką, oraz mężem stawili się w dniu 22 lipca 2014 r. przed notariuszem celem rozporządzenia posiadanymi udziałami w majątku nieruchomym. W efekcie powyższego Wnioskodawczyni wraz z rodziną dokonała jednorazowo kompleksowej czynności w toku umowy darowizny, zniesienia współwłasności i częściowego nieodpłatnego działu spadku.

Decyzją Prezydenta Miasta dnia 28 maja 2014 r. działka gruntu nr 330/4, o powierzchni 0,1523 ha, została podzielona na trzy odrębne działki o numerach:

  • 330/12 o powierzchni 0,0325 ha (stanowiąca grunty orne i grunty rolne zabudowane),
  • 330/13 o powierzchni 0,1087 ha (stanowiącą grunty orne),
  • 330/14 o powierzchni 0,0111 ha (stanowiącą grunty orne i grunty rolne zabudowane).

Grunty we wszystkich trzech działkach są oznaczone jako grunty rolne i orne, ale nie stanowią gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym.

W wyniku sporządzenia ww. aktu notarialnego Wnioskodawczyni:

  1. przyjęła darowiznę od męża w formie udziałów w wysokości 1/2 części działek nr 330/13 i nr 330/12 do swojego majątku osobistego. Łączna wartość darowizny została określona na kwotę 52 500 zł,
  2. wraz z bratem dokonała nieodpłatnego częściowego działu spadku oraz zniesienia współwłasności działek nr 330/13 i nr 330/12 w ten sposób, że prawo własności działki nr 330/12 nabyła w całości Wnioskodawczyni, zaś prawo własności działki nr 330/13 ukształtowało się w udziale 3/10 dla Wnioskodawczyni, zaś w udziale 7/10 na rzecz Jej brata.

Wartość nieodpłatnego częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności określona została na kwotę 210 000 zł. Zniesienie współwłasności i dział spadku nie spowodowały powiększenia majątków u współwłaścicieli. Brat Wnioskodawczyni, Wnioskodawczyni oraz Jej małżonek przekazali swoje udziały w działce nr 330/14 sąsiadce, której działka (nr 330/11, dawniej nr 330/9), graniczyła z tą działką i została do niej dołączona na powiększenie, zgodnie z decyzją o podziale. Udziały w pozostałych działkach, tj. nr 330/12 i nr 330/13 zostały podzielone między Wnioskodawczynię i Jej brata w taki sposób, że działka nr 330/12, o powierzchni 325 m2, z budynkiem została przyznana na własność Wnioskodawczyni. Natomiast działka nr 330/13, o powierzchni 1087 m2, została podzielona pomiędzy Wnioskodawczynię i Jej brata w relacji 3/10 (Wnioskodawczyni) do 7/10 (brat). Parytetem wymiany była wartość nieruchomości określona zgodnie z deklaracją spadkową.

Następnie na mocy aktu notarialnego z dnia 11 kwietnia 2016 r. Wnioskodawczyni wraz z bratem dokonała sprzedaży działki nr 330/13 na rzecz nowego nabywcy. Sprzedana działka nr 330/13 nie będzie wykorzystywana na działalność rolniczą. Zrealizowana sprzedaż nie została dokonana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z przedstawionym opisem wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw. Zatem, poprzez „nabycie”, należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.

Rozstrzygając kwestię odnoszącą się do daty i momentu nabycia przez Wnioskodawczynię prawa współwłasności opisanej we wniosku nieruchomości stanowiącej działkę nr 330/13, będącej przedmiotem odpłatnego zbycia w dniu 11 kwietnia 2016 r., należy odwołać się również do ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788, z późn. zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 ww. Kodeksu, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Jak stanowi art. 43 § 1 ww. Kodeksu, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Wskazać należy, że małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa taka może poprzedzać zawarcie małżeństwa (art. 47 § 1 ww. ustawy). Jest to zatem umowa, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. Umowa ta reguluje stosunki majątkowe małżonków przez czas trwania ich związku małżeńskiego.

Ponadto, w doktrynie prawa rodzinnego podkreśla się, że w przypadku majątku osobistego małżonek pozostaje w stosunku do niego podmiotem wyłącznie uprawnionym, co oznacza, że jego uprawnienia do dysponowania przedmiotami wchodzącymi w skład majątku osobistego nie podlegają co do zasady żadnym ograniczeniom, w tym wynikającym z przepisów prawa rodzinnego, takim jak konieczność uzyskania zgody współmałżonka co do możliwości rozporządzania konkretnym składnikiem majątku osobistego. Możliwe jest więc swobodne dokonywanie pomiędzy małżonkami czynności rozporządzających prowadzących do przeniesienia określonego przedmiotu majątkowego z majątku osobistego do majątku wspólnego.

Wskazać również należy, że stosownie do art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Z powyżej zacytowanego przepisu wynika, że podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem jego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne.

Ponadto, jak stanowi art. 155 § 1 ww. Kodeksu umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei stosownie do treści art. 157 § 1 ww. Kodeksu własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu.

Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności (art. 157 § 2 ww. Kodeksu).

Stosownie do art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dział spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Tak więc na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jedni spadkobiercy tracą prawo własności do składników majątku stanowiących masę spadkową, inni natomiast to prawo własności nabywają. Jeżeli zatem, wartość nieruchomości nabytych w wyniku działu spadku jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku – nie następuje nabycie podlegające opodatkowaniu, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą, jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Natomiast nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Stosownie do art. 1037 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1966/11, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 433/10, w którym Sąd stwierdził, że „(...) momentem nabycia nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części obejmującej udział spadkowy będzie moment nabycia spadku, w pozostałym zaś zakresie – moment działu spadku”. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest również stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2836/12, „(...) ponieważ w wyniku działu spadku nie doszło do przyrostu mienia spadkobiercy, w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Zatem, jeśli w opisanej sprawie doszłoby do przyrostu mienia spadkobiercy w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka byłaby utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny, jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 ww. Kodeksu, współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom.

W myśl art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego, o czym stanowi art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 210 ww. ustawy, każdy ze współwłaścicieli może domagać się zniesienia współwłasności. Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnej między współwłaścicielami. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej (podzielonej) rzeczy wspólnej. Wielkość tej części powinna odpowiadać wielkości udziału we współwłasności. W wyniku podziału fizycznego powstają nowe rzeczy. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, ale tylko wówczas, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat. Natomiast gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat), to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością) jak i stan jej majątku osobistego. O tym zaś czy udział uległ powiększeniu, czy też nie, nie decyduje subiektywne odczucie dotychczasowego współwłaściciela nieruchomości, lecz obiektywne kryteria odwołujące się do cen rynkowych udziałów przed zniesieniem współwłasności i po nim.

Tak więc co do zasady zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Zatem, jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad posiadany udział przed zniesieniem współwłasności oznacza to, że dla części udziału w nieruchomości nabytego w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nabycie przez Wnioskodawczynię udziałów w zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr 330/13 nastąpiło w następujących datach:

  • w 1996 r. – udział, który został nabyty w drodze umowy darowizny nieruchomości do majątku wspólnego małżonków,
  • w dniu 18 grudnia 2003 r. – w dacie śmierci matki,
  • w dniu 22 lipca 2014 r. – w dacie darowizny udziałów męża do majątku osobistego Wnioskodawczyni.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro na skutek zawarcia umowy darowizny jeden z małżonków zbywa na rzecz drugiego nieruchomość lub prawo, to uznać należy, że następuje nabycie tej nieruchomości lub prawa przez drugiego z nich.

Jeżeli zatem, małżonkowie pozostający w ustroju wspólności ustawowej tak rozporządzili posiadanym przez siebie udziałem w nieruchomości (działce nr 330/13), że małżonek Wnioskodawczyni rozporządzając swoim udziałem w tej nieruchomości, dokonał na rzecz Wnioskodawczyni w formie aktu notarialnego darowizny udziału 1/2 części ww. działki do majątku osobistego Wnioskodawczyni, to ten przedmiot majątkowy, wchodzący wcześniej w skład majątku wspólnego małżonków, stał się od momentu nabycia (zawarcia umowy darowizny) majątkiem osobistym Wnioskodawczyni w rozumieniu art. 33 pkt 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Biorąc pod uwagę powyższe, przychód ze sprzedaży w 2016 r. działki nr 330/13, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez Wnioskodawczynię w 1996 r. w ramach umowy darowizny do majątku wspólnego małżonków, oraz w udziale nabytym w dniu 18 grudnia 2003 r. w drodze spadku po matce, nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziałów przez Wnioskodawczynię upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, sprzedaż tych udziałów nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, ww. odpłatne zbycie działki nr 330/13, w części odpowiadającej udziałom, które Wnioskodawczyni nabyła w dniu 22 lipca 2014 r. w drodze darowizny od męża stanowi źródło przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

Dokonując oceny skutków podatkowych czynności zniesienia współwłasności i działu spadku w odniesieniu do działki nr 330/13, tut. Organ uwzględnił stwierdzenie zawarte w stanie faktycznym, że w toku zniesienia współwłasności żadna ze stron nie dokonała płatności na rzecz pozostałych uczestników w formie spłat lub dopłat lub innej formie wyrównując posiadane udziały w nieruchomościach, a zniesienie współwłasności i dział spadku nie spowodowały powiększenia majątku u współwłaścicieli. Zatem, wskutek zniesienia współwłasności i działu spadku nie nastąpiło nabycie przez Wnioskodawczynię udziałów w działce nr 330/13 w części przekraczającej wartość Jej udziału w składnikach majątkowych będących przedmiotem działu spadku i zniesienia współwłasności, które mogłoby stanowić nowe nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatne, czy nieodpłatnie.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W myśl art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, (PIT-39) wykazać:

  1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
  2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe zawiera art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30e ust. 7 ww. ustawy w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Reasumując, należy stwierdzić, że dokonana przez Wnioskodawczynię w dniu 11 kwietnia 2016 r. sprzedaż działki nr 330/13, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez Wnioskodawczynię w 1996 r. w ramach umowy darowizny do majątku wspólnego małżonków oraz w udziale nabytym w dniu 18 grudnia 2003 r. w drodze spadku po matce, nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziałów przez Wnioskodawczynię upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, sprzedaż tych udziałów nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, dokonana ww. sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, tj. działki nr 330/13, w części odpowiadającej udziałom nabytym przez Wnioskodawczynię w dniu 22 lipca 2014 r., w drodze darowizny od męża, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy, ponieważ nie upłynął pięcioletni okres wskazany w przepisie.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni, w którym stwierdza, że sprzedaż udziału w nieruchomości nie stanowi w ogóle źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnej, które zdaniem Wnioskodawczyni przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska, tutejszy Organ zaznacza, że przeanalizował ich treść. Podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z poźn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie zawarte w każdej z nich jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych lub sądów administracyjnych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Ponadto zauważyć należy, że interpretacja indywidualna z dnia 16 stycznia 2014 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, nr IPTPB2/415-693/13-2/KKu powołana przez Wnioskodawczynię na poparcie własnego stanowiska, została wydana w odmiennym stanie faktycznym.

Jednocześnie tut. Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Ponadto wskazać należy, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawczyni jako osoby występującej z wnioskiem, nie wywiera natomiast skutku prawnego dla Jej małżonka i pozostałych współwłaścicieli nieruchomości.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.