1061-IPTPB2.4511.186.2016.2.AKr | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
Czy ze względu na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku wybudowania domu jednorodzinnego na gruncie spółdzielni, na mocy umowy zakładającej nadanie Wnioskodawcy spółdzielczego własnościowego prawa do przyszłego budynku, początek biegu okresu pięcioletniego, wyrażonego w przytaczanym przepisie, powinien być liczony od momentu ukończenia budowy domu, czy też uzyskania spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2016 r. (data wpływu 7 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 czerwca 2016 r. (data wpływu 3 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2016 r. złożony został wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 23 maja 2016 r., nr 1061-IPTPB2.4511.186.2016.1.AKr, 1061-IPTPB2.4511.187.2016.1.AKr wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 23 maja 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 30 maja 2016 r.). W dniu 3 czerwca 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, w dniu 26 marca 1997 r. podpisał umowę ze Spółdzielnią Budowlano-Mieszkaniową ... w ..., dotyczącą przekazania Mu działki z przeznaczeniem na wybudowanie na niej domu jednorodzinnego systemem gospodarczym. Przedmiotowa umowa zakładała, że Spółdzielnia Mieszkaniowa, jako strona umowy, zapewni Wnioskodawcy spółdzielcze własnościowe prawo do mającego zostać wybudowanym domu jednorodzinnego (§ 1 umowy z dnia 26 marca 1997 r.).

W realizacji przedmiotowej umowy, Wnioskodawca wybudował dom własnym kosztem, ponosząc wszelkie wydatki związane z budową, włącznie z wpisowym, kosztami inwestycji wspólnych, dotyczących infrastruktury, uzbrojenia terenu itp. Od 1997 r. Wnioskodawca ponosił również za pośrednictwem Spółdzielni wydatki w postaci podatku od wskazanej w umowie nieruchomości. W umowie Spółdzielnia określiła termin zakończenia budowy na 1999 r. Budowa została zakończona w 2001 r. co potwierdza protokół odbioru i przekazania do użytku z dnia 27 czerwca 2001 r. W tym samym roku budynkowi nadano adres oraz wydana została zgoda na jego użytkowanie. Od tego momentu Wnioskodawca wraz z żoną pozostaje w przedmiotowym budynku zameldowany, aż do dnia złożenia wniosku. Rzeczony dom jednorodzinny przez cały okres jego użytkowania przez Wnioskodawcę służył wyłącznie Jego potrzebom mieszkaniowym, budynek nie był natomiast nigdy wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej.

Wraz z zakończeniem budowy domu jednorodzinnego, nadaniem mu adresu oraz wydaniem przez odpowiednie ograny zgody na jego użytkowanie, Wnioskodawca wypełnił warunki umowy z dnia 26 marca 1997 r. Pomimo to Spółdzielnia nie wypełniła swojej części kontraktu, nie przyznając terminowo Wnioskodawcy spółdzielczego własnościowego prawa do budynku. Wnioskodawca był przekonany, że spółdzielcze prawo do domu jednorodzinnego Mu przysługuje. Dopiero w skutek starań podjętych w 2003 r. w celu dokonania przekształcenia posiadanego prawa w prawo własności nieruchomości, Wnioskodawca dowiedział się, że Spółdzielnia nie wywiązała się z zawartej w 1997 r. umowy. Spółdzielcze prawo do domu jednorodzinnego zostało Wnioskodawcy nadane przez Spółdzielnię dopiero w dniu 9 maja 2007 r.

W dniu 13 stycznia 2003 r., Wnioskodawca, jako członek Spółdzielni, wystąpił do niej o przeniesienie na Niego własności przedmiotowej nieruchomości. W Spółdzielni następowały liczne zmiany personalne na stanowiskach kierowniczych, które przekładały się na przewlekłości w działaniach Spółdzielni. Uchwałą nr 126 z dnia 28 września 2004 r. Zarząd Spółdzielni określił przedmiot umowy przeniesienia własności domu jednorodzinnego i własności gruntu Wnioskodawcy. Jednak dopiero po wielokrotnych interwencjach Wnioskodawcy udało się doprowadzić do aktu przekształcenia prawa w dniu 17 maja 2007 r.

W dniu 18 października 2012 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży rzeczonego budynku wraz z gruntem, których wydanie kupującemu, nastąpiło w dniu 15 marca 2013 r. Podkreślenia wymaga w tym miejscu, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie nastąpiła w ramach wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Przed zawarciem umowy sprzedaży Wnioskodawca uzyskał w Urzędzie Skarbowym informację na temat zwolnienia przedmiotowego wyrażonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opierając się na uzyskanych informacjach, Wnioskodawca przeznaczył pozyskane ze sprzedaży nieruchomości, środki na cele mieszkaniowe (budowa nowego domu, w którym Wnioskodawca obecnie zamieszkuje). Wnioskodawca nie dokonał odpowiednich zgłoszeń we właściwej deklaracji podatkowej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że nabycie spółdzielczego prawa nastąpiło w dniu 9 maja 2007 r. Wnioskodawca w dniu 26 marca 1997 r. podpisał umowę ze Spółdzielnią Budowlano-Mieszkaniową, dotyczącą przekazania Mu działki z przeznaczeniem na wybudowanie na niej domu jednorodzinnego systemem gospodarczym. W umowie z 1997 r. nie określono ceny nabycia, budowano za środki własne.

Również w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych w art. 10 określono, że z członkiem spółdzielni, ubiegającym się o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu (stosuje się odpowiednio do domów jednorodzinnych) mieszkalnego, spółdzielnia zawiera umowę o budowę lokalu. Umowa ta, zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności, powinna zobowiązywać strony do zawarcia, po wybudowaniu lokalu, umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do tego lokalu, a ponadto powinna zawierać:

  1. zobowiązanie członka spółdzielni do pokrywania kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na jego lokal przez wniesienie wkładu mieszkaniowego określonego w umowie;
  2. określenie zakresu rzeczowego robót realizowanego zadania inwestycyjnego, które będzie stanowić podstawę ustalenia wysokości kosztów budowy lokalu;
  3. określenie zasad ustalania wysokości kosztów budowy lokalu;
  4. inne postanowienia określone w statucie.

Ustawa nie przewiduje, aby w umowie wskazywać cenę nabycia.

W dniu 26 września 2004 r. Spółdzielnia podjęła uchwałę określającą przedmiot umowy przeniesienia własności domu i własności gruntu. Pozwolenie na budowę wystawione było na nazwisko Wnioskodawcy. Faktury za usługi budowlane wystawiane były na nazwisko Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy ze względu na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku wybudowania domu jednorodzinnego na gruncie spółdzielni, na mocy umowy zakładającej nadanie Wnioskodawcy spółdzielczego własnościowego prawa do przyszłego budynku, początek biegu okresu pięcioletniego, wyrażonego w przytaczanym przepisie, powinien być liczony od momentu ukończenia budowy domu, czy też uzyskania spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego...
  2. Czy na gruncie art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, będzie mógł zostać pomniejszony o koszty poniesione przez Wnioskodawcę na wybudowanie domu, ustalone na podstawie opinii rzeczoznawcy...

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie w zakresie pytania nr 1. W zakresie pytania nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wybudowania domu jednorodzinnego na gruncie Spółdzielni, na mocy umowy zakładającej nadanie Mu spółdzielczego własnościowego prawa do przyszłego budynku, początek biegu okresu pięcioletniego, wyrażonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, następuje w momencie ukończenia budowy domu.

W przedmiotowym stanie faktycznym wskazano dwie daty nabycia prawa związanego z wybudowanym przez Wnioskodawcę w ramach umowy ze Spółdzielnią domem jednorodzinnym:

  • nabycie spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego w dniu 9 maja 2007 r.
  • nabycie własności domu jednorodzinnego wraz z własnością gruntu w dniu 17 maja 2007 r.

Według Wnioskodawcy podkreślenia wymaga, że dla możliwości zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, znaczenie ma wyłącznie pierwsza ze wskazanych dat – w przypadku bowiem uprzedniego nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do budynku, następcze jego przewłaszczenie nie stanowi pierwotnego nabycia w rozumieniu przepisu, a jedynie zmianę formy posiadanego prawa. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2015 r. (nr IBPBII/2/415-935/14/MZa) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, co następuje: „(...)Wyjaśnić należy, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jest to prawo zbywalne, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Umożliwia ono korzystanie z lokalu oraz rozporządzanie tym prawem, z pewnymi ograniczeniami, na zasadach zbliżonych do prawa własności. Świadczy o tym chociażby umiejscowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w Księdze Drugiej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) - „Własność i inne prawa rzeczowe”. Natomiast ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego powoduje, że osoba, której przysługuje to prawo, uzyskuje pełnię uprawnień właścicielskich do lokalu mieszkalnego oraz prawo do udziału w związanej z tym lokalem nieruchomości gruntowej. Mając na względzie powyższe uregulowania (...) należy stwierdzić, że ustanowienie (...) odrębnej własności omawianego lokalu mieszkalnego i przeniesienie na Wnioskodawcę prawa własności jest tylko zmianą formy własności, a nie nowym nabyciem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów w rozumieniu ww. ustawy jest m.in. odpłatne zbycie:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wskazany powyżej przepis pośrednio wskazuje, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznaje za źródło uzyskania przychodu, m.in. sprzedaży nieruchomości oraz spółdzielczego prawa do nieruchomości w przypadku, gdy zbycie nie nastąpiło w ramach wykonywanej działalności gospodarczej i zostało przeprowadzone po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie. Ustawodawca wskazuje w tym miejscu zatem na dwa momenty rozpoczęcia biegu wskazanego w przepisie okresu – są nimi nabycie nieruchomości lub prawa oraz wybudowanie nieruchomości. Uznać w tym miejscu należy, że ustawodawca w przedmiotowym przypadku nie określa żadnych cech wskazujących na pierwszeństwo stosowania określanego momentu w konkretnych sytuacjach – literalne brzmienie przepisu wskazuje natomiast, że w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano dwa niezależne od siebie momenty naliczania pięcioletniego okresu, z których żaden nie posiada ustawowego pierwszeństwa względem drugiego.

Na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego teoretyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, „Zasady wykładni prawa”, Toruń 2006, s. 78-79).

Niewątpliwie wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z tegoż art. 84 Konstytucji zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia zasada, polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących (por. B. Banaszak, „Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz”, Warszawa 2009, s. 183), na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej, przeciwieństwem której jest także nieuprawnione uprzywilejowanie.

Według Wnioskodawcy, odnosząc powyższe ustalenia do przedmiotowego stanu faktycznego, stwierdzić należy, że w rzeczonej sprawie występują oba ze wskazanych w ustawie momentów naliczania pięcioletniego okresu – w takim wypadku zatem zastosować należy moment następujący wcześniej. Wynika to z wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej reguły, w myśl której niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Warto wskazać w tym miejscu, że przytoczona powyżej zasada in dubio pro tributario stanowi jeden z fundamentów systemu prawa podatkowego, znajdujący swe korzenie w treści Konstytucji. O możliwości odniesienia się w rzeczonym przypadku do wskazanej powyżej zasady przesądza treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 2016 r., gdzie wskazano, że o kierunku rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść podatnika powinien decydować sam podatnik, a jego stanowisko w sprawie wątpliwości interpretacyjnych przepisu powinno być również uwzględnione w decyzji wydanej przez organ podatkowy.

Na marginesie warto zaznaczyć również, że okoliczność braku posiadania tytułu własności domu przez Wnioskodawcę w momencie jego wybudowania nie ma znaczenia w kontekście możliwości przyjęcia wskazanej chwili za początek biegu terminu z art. 10 ust. 1 pkt 8. Przytoczony powyżej przepis określa bowiem jedynie moment początkowy biegu terminu, nie wiążąc jednocześnie w żaden sposób przedmiotowej okoliczności koniecznością posiadania tytułu własności wybudowanej nieruchomości przez Wnioskodawcę. Przyjęcie takiej wykładni wykraczałoby poza literalną treść przepisu.

Warto zaznaczyć w tym miejscu, że przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 20 września 1996 r. (sygn. akt SA/Gd 1766/95) NSA stwierdził bowiem, co następuje: „Zwrot zawarty w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 80 poz. 350 ze zm.) „przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie” świadczy o tym, że ustawodawca stosując w tym zwrocie spójnik „lub” określił dwie równorzędne okoliczności od zaistnienia których uzależnił początek biegu pięcioletniego terminu, o którym wyżej mowa. Skoro z gramatycznego brzmienia tego przepisu wynika, że „nabycie” i „wybudowanie”, to dwie niezależne przesłanki, to brak racjonalnych podstaw do możliwości ich wybiórczego stosowania przez organy podatkowe. Powyższe oznacza, że pięcioletni termin w przypadku wprowadzenia do obrotu obiektów stanowiących odrębną nieruchomość w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego w sytuacji, kiedy wybudowanie tych obiektów nastąpiło przed uzyskaniem do nich prawa własności przez podatnika – rozpocznie bieg z końcem roku kalendarzowego, w którym nastąpiło wybudowanie tych obiektów”.

Biorąc pod uwagę przedstawioną powyżej argumentację, zdaniem Wnioskodawcy należy Jego stanowisko uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulegały zmianie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nabycia nieruchomości, stąd też należy się odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak i budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z treści art. 48 Kodeksu cywilnego wynika, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności.

Jeżeli zatem na nieruchomości gruntowej znajduje się jako jej część składowa budynek niestanowiący odrębnej nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, to sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego.

Jedynie budynek wzniesiony na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym jest przedmiotem odrębnej własności, a bieg terminu 5-letniego liczy się odrębnie dla nabycia prawa użytkowania wieczystego i dla wybudowania na gruncie tym budynku.

Pojęcie użytkowania wieczystego zawarte zostało w art. 232 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym.

Mając na uwadze ww. przepisy stwierdzić należy, że prawo własności budynku wybudowanego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest ściśle związane z tym prawem, jednakże oba te prawa stanowią oddzielny przedmiot władania. Kodeks cywilny nadał prawu wieczystego użytkowania gruntu nadrzędny charakter w stosunku do prawa własności budynków znajdujących się na tym gruncie. Prawem głównym jest w tym przypadku prawo wieczystego użytkowania gruntu, a prawem związanym jest prawo własności budynków i urządzeń. Akcesoryjność prawa wieczystego użytkowania oznacza, że żadne z nich nie może stanowić samodzielnie przedmiotu obrotu prawnego.

Dla oceny, czy odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz budynku usytuowanego na tym gruncie stanowi źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz według jakich zasad należy opodatkować przychód z tego tytułu, należy określić dwie daty: datę nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu i datę nabycia lub wybudowania nieruchomości budynkowej. W przypadku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i budynku trwale z tym gruntem związanego, źródłem przychodu jest bowiem odrębnie sprzedaż prawa do gruntu i sprzedaż nieruchomości budynkowej, dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie bądź wybudowanie. Okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 wyżej powołanej ustawy, jest w takim przypadku liczony odrębnie – od daty nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu i od daty nabycia lub wybudowania budynków.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, w dniu 26 marca 1997 r. podpisał umowę ze Spółdzielnią Budowlano-Mieszkaniową, dotyczącą przekazania Mu działki z przeznaczeniem na wybudowanie na niej domu jednorodzinnego systemem gospodarczym. Przedmiotowa umowa zakładała, że Spółdzielnia Mieszkaniowa, jako strona umowy, zapewni Wnioskodawcy spółdzielcze własnościowe prawo do mającego zostać wybudowanym domu jednorodzinnego. W realizacji przedmiotowej umowy, Wnioskodawca wybudował dom własnym kosztem, ponosząc wszelkie wydatki związane z budową, włącznie z wpisowym, kosztami inwestycji wspólnych, dotyczących infrastruktury, uzbrojenia terenu itp. Od 1997 r. Wnioskodawca ponosił również za pośrednictwem Spółdzielni wydatki w postaci podatku od wskazanej w umowie nieruchomości. W umowie z 1997 r. nie określono ceny nabycia, budowano za środki własne. Pozwolenie na budowę oraz faktury za usługi budowlane wystawione były na nazwisko Wnioskodawcy.

Budowa została zakończona w 2001 r. co wskazuje protokół odbioru i przekazania do użytku z dnia 27 czerwca 2001 r. Wraz z zakończeniem budowy domu jednorodzinnego, nadaniem mu adresu oraz wydaniem przez odpowiednie ograny zgody na jego użytkowanie, Wnioskodawca wypełnił warunki umowy z dnia 26 marca 1997 r. Pomimo to Spółdzielnia nie wypełniła swojej części kontraktu, nie przyznając terminowo Wnioskodawcy spółdzielczego własnościowego prawa do budynku. Spółdzielcze własnościowe prawo do domu jednorodzinnego zostało Wnioskodawcy nadane przez Spółdzielnię dopiero w dniu 9 maja 2007 r., a w dniu 17 maja 2007 r. dokonane zostało przeniesienie własności domu jednorodzinnego i własności gruntu na Wnioskodawcę. W dniu 18 października 2012 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży ww. budynku wraz z gruntem. Sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej uregulowane było w ustawie z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 1995 r., Nr 54, poz. 288, z późn. zm.). Stosownie do treści art. 231 § 1 ww. ustawy, spółdzielnia mieszkaniowa podejmująca budowę domów jednorodzinnych w celu przeniesienia ich własności na rzecz członków może dokonywać przydziału przyszłych domów z chwilą, gdy ze względu na stan przygotowania inwestycji do realizacji możliwe jest ich oznaczenie. Jak stanowi § 2 tego przepisu, po wybudowaniu domu jednorodzinnego spółdzielnia obowiązana jest przydzielić go członkowi lub wyrazić zgodę na zamieszkanie w nim członka, jeśli przydziału dokonano wcześniej. Zgodnie z art. 232 § 3, z chwilą zamieszkania członka w przydzielonym domu prawo do tego domu staje się prawem dziedzicznym, zbywalnym i podlega egzekucji. Skuteczność przeniesienia prawa zależy od przyjęcia nabywcy w poczet członków spółdzielni.

W myśl art. 235 § 1 ustawy prawo spółdzielcze, po przeprowadzeniu rozliczenia kosztów budowy i ostatecznym ustaleniu wkładów budowlanych, wniesieniu przez członków tych wkładów bądź też ich części i przejęciu zobowiązań spółdzielni pokrywających resztę należności z tytułu wkładów, spółdzielnia przenosi na członków własność przydzielonych domów wraz z prawami do działek.

W świetle przytoczonych przepisów prawa spółdzielczego, spółdzielnia po rozliczeniu kosztów budowy, przenosiła na rzecz członka spółdzielni własność domu wraz z prawami do działek, na których został wybudowany ten dom.

Przepisy ustawy prawo spółdzielcze, dotyczące spółdzielczego własnościowego prawa do domu jednorodzinnego, zostały uchylone w związku z wprowadzeniem przepisów ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1222, z późn. zm.).

Stosownie do treści art. 1 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, przedmiotem działalności spółdzielni może być:

  1. budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych;
  2. budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych;
  3. budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów;
  4. udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych;
  5. budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.

Ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych nie zawiera definicji prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

Jak stanowi art. 2 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, domem jednorodzinnym w rozumieniu ustawy jest dom mieszkalny, jak również samodzielna część domu bliźniaczego lub szeregowego przeznaczona przede wszystkim do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Do domów jednorodzinnych stosuje się przepisy ustawy dotyczące lokali.

Stosownie do treści art. 1714 § 1 ww. ustawy (zawartym w rozdziale 21 tej ustawy), na pisemne żądanie członka lub osoby niebędącej członkiem spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, spółdzielnia mieszkaniowa jest obowiązana zawrzeć umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

  1. spłaty przypadających na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami;
  2. spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1.

Zgodnie z art. 52 ww. ustawy, do istniejących w dniu wejścia ustawy w życie praw do domów jednorodzinnych i lokali mieszkalnych budowanych w celu przeniesienia ich własności na rzecz członków stosuje się odpowiednio przepisy rozdziału 21 ustawy.

Zatem w świetle powyższego stwierdzić należy, że nabycie przez Wnioskodawcę domu jednorodzinnego będącego przedmiotem odpłatnego zbycia w 2012 r. nastąpiło w 2007 r., tj. w roku, w którym w dniu 9 maja 2007 r. Wnioskodawca nabył spółdzielcze własnościowe prawo do domu jednorodzinnego, a następnie w dniu 17 maja 2007 r. ustanowiono na Jego rzecz prawo odrębnej własności tego domu wraz z gruntem. W tej sytuacji bieg terminu 5-letniego, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych liczy się od końca 2007 r., nie zaś jak twierdzi Wnioskodawca od zakończenia budowy ww. budynku jednorodzinnego. Z powołanych wyżej przepisów wyraźnie bowiem wynika, że sprzedaży budynku mieszkalnego bez względu na datę zakończenia jego budowy i oddania go do użytkowania zgodnie z przepisami prawa budowlanego nie rozpatruje się odrębnie, ponieważ stanowi on cześć składową gruntu, na którym jest wybudowany. W przypadku Wnioskodawcy właścicielem gruntu, na którym wybudowany został ww. dom jednorodzinny była Spółdzielnia Mieszkaniowa i to na jej rzecz był budowany ten dom, a Wnioskodawca na podstawie umowy ze Spółdzielnią z dnia 26 marca 1997 r. poniósł nakłady na wybudowanie tego domu w zamian za zapewnienie Mu przez Spółdzielnię spółdzielczego własnościowego prawa do tego domu (§ 1 umowy). Przeniesienie własności domu jednorodzinnego i gruntu nastąpiło dopiero w 2007 r., co oznacza, że w roku zakończenia budowy ww. domu w 2001 r. Wnioskodawca nie był jego właścicielem. Brak jest zatem jakiejkolwiek podstawy przyjęcia do obliczenia ww. 5-letniego terminu daty zakończenia budowy ww. domu jednorodzinnego, gdy w dacie tej Wnioskodawca nie był jego właścicielem.

W odniesieniu do odpłatnego zbycia w 2012 r. nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym nabytego przez Wnioskodawcę w 2007 r. zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl bowiem art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn.zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy zmienianej w art. 1 (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast do art. 22 ust. 6c powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że nabycie domu jednorodzinnego nastąpiło w 2007 r., nie zaś w roku, w którym zakończona została jego budowa, tj. 2001 r. Zatem termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w niniejszej sprawie powinien być liczony od końca 2007 r. i upłynął z końcem 2012 r. W konsekwencji odpłatne zbycie nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w 2012 r. stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, z którego dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych we wniosku wyroków tutejszy Organ informuje, że przeanalizował treść tych orzeczeń, niemniej jednak należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. W świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

We własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, jako mający zastosowanie w niniejszej sprawie.

W ocenie tut. Organu nie ma wątpliwości co do prawidłowego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalenia daty nabycia, o której mowa w ww. przepisie, w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.