0115-KDIT2-3.4011.216.2018.2.KP | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Jak ustalić dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze zbycia opisanej w zdarzeniu przyszłym nieruchomości?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2018 r. (data wpływu 18 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 lipca 2018 r. (data wpływu 25 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 lipca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem domku szeregowego w ........., który dostał drogą darowizny od swojej matki w 2015 roku, czyli nie minął jeszcze okres ustawowych 5 lat, zwalniający z podatku dochodowego. Wcześniej właścicielem tej nieruchomości był ojciec Wnioskodawcy, który w akcie darowizny przekazał nieruchomość Wnioskodawcy, potem Wnioskodawca swojej matce, a następnie matka Wnioskodawcy znowu Jemu. Rodzicie Wnioskodawcy nie są małżeństwem i nie posiadają wspólności majątkowej. W ostatnim akcie notarialnym darowizny z 2015 roku, na mocy którego Wnioskodawca stał się właścicielem ww. nieruchomości, wymienione są kwoty zadłużenia tej nieruchomości:

  • kredyt hipoteczny w kwocie ....... zł w banku obciążający ojca Wnioskodawcy,
  • pożyczka hipoteczna w kwocie do .......... zł udzielona przez osobę prywatną, a obciążająca matkę Wnioskodawcy,
  • pożyczka hipoteczna w kwocie do ............. zł udzielona przez tę samą osobę prywatną, a obciążająca matkę Wnioskodawcy.

Obecnie Wnioskodawca planuje sprzedać tą nieruchomość, przy czym z ceny nieruchomości w kwocie ............. zł (PLN) w momencie aktu notarialnego, kwota ........... zł (PLN) trafia od razu do wierzyciela prywatnego, aby zaspokoić obie hipoteki i zwolnić od niej nieruchomość, a kwota .............. zł (PLN) do wierzyciela bankowego, aby spłacić pozostałą część zadłużenia hipotecznego. Akt notarialny sprzedaży tej nieruchomości zapewnia bezpośrednią spłatę tych zobowiązań przez kupującego, co oznacza, że na żadnym etapie Wnioskodawca nie dysponuje tymi pieniędzmi. Całkowitą kwotą, jaką Wnioskodawca uzyskuje z tego aktu sprzedaży jest zatem kwota będąca różnicą ceny i spłacanych w momencie aktu zobowiązań, czyli kwota .............. zł (PLN).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełniniu wniosku):

Jak ustalić dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze zbycia opisanej w zdarzeniu przyszłym nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), ponieważ otrzymał on w akcie darowizny nieruchomość, która była obciążona kredytem hipotecznym i dwiema pożyczkami, przy czym wszystkie te zadłużenia zaciągnęli poprzedni właściciele, a dwie pożyczki są pożyczkami udzielonymi przez osobę prywatną, to w momencie sprzedaży niniejszej nieruchomości, na mocy podpisanego aktu notarialnego, kiedy kupujący wpłaca odpowiednie kwoty na spłaty niniejszych zobowiązań hipotecznych oraz oddzielnie płaci Wnioskodawcy jedynie kwotę będącą różnicą ceny i spłaconych zobowiązań, jedynym przychodem w tej transakcji, jaki powinien wykazać, jest właśnie trafiająca do niego kwota. Od tej kwoty odlicza koszty uzyskania przychodu, zgodne z ustawą, i na tej podstawie ustala dochód. Innymi słowy - do jego dochodu nie wlicza się kwoty spłaconych w momencie sprzedaży zobowiązań hipotecznych (pożyczek i kredytu), które ciążyły na nieruchomości, w chwili, kiedy otrzymał ją w darowiźnie i nie jest stroną tych zobowiązań, co potwierdzają umowy pożyczkowe i kredytowe z poprzednimi właścicielami i na podstawie których są obliczane konkretne kwoty tych zobowiązań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
  • jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu trzeba zaznaczyć, że pod pojęciem nabycia należy rozumieć wszelkie prawem przewidziane formy przeniesienia tytułu własności z jednego podmiotu na drugi. W szczególności będą to czynności cywilnoprawne: odpłatne np. umowa sprzedaży czy umowa zamiany, a także nieodpłatne, np. umowa darowizny czy dziedziczenie.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w 2015 roku stał się właścicielem domku szeregowego, który otrzymał w drodze darowizny od matki. W/w nieruchomość była obciążona kredytem hipotecznym zaciągniętym w banku, obciążającym ojca Wnioskodawcy oraz dwiema pożyczkami hipotecznymi udzielonymi przez osobę prywatną, a obciążająca matkę Wnioskodawcy. Aktualnie Wnioskodawca zamierza zbyć przedmiotową nieruchomość. Kupujący wpłaci środki w kwocie aktualnego zadłużenia bezpośrednio do wierzyciela prywatnego oraz do wierzyciela bankowego, a pozostała kwota trafi do Wnioskodawcy. Odpłatne zbycie nieruchomości będzie miało miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Z kolei podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć:

  • koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,
  • prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,
  • koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,
  • wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,
  • koszty i opłaty sądowe.

Od powyższych kosztów odróżnić należy koszty uzyskania przychodu, których zasady ustalania określone zostały w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 6d ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że przepis art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości, nabytej w drodze darowizny mogą być wyłącznie:

  • udokumentowane nakłady na nieruchomość zwiększające jej wartość,
  • kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

Odnosząc przywołane wyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że przychód, który Wnioskodawca uzyska z odpłatnego zbycia, zgodnie z dyspozycją zacytowanego powyżej art. 22 ust. 6d ustawy, może zostać pomniejszony wyłącznie o udokumentowane nakłady na zbywane nieruchomości i prawa zwiększające ich wartość oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanych nieruchomości i praw przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zatem, brak jest podstaw prawnych, aby kwotę spłaconego kredytu hipotecznego oraz pożyczek, zaciągniętych przez darujących – matkę i ojca Wnioskodawcy, a spłaconych przez obdarowanego, można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości. Wynika z tego, że wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę w postaci spłaty ciążących na sprzedawanej nieruchomości kredytu hipotecznego oraz pożyczek, zaciągniętych przez darujących nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu. Długi obciążające nieruchomość nie stanowią żadnej z kategorii wskazanych w art. 22 ust. 6d, a więc nie mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku sprzedaży nieruchomości, nabytej w drodze darowizny. Ustawodawca zaliczył bowiem do nich - co jednoznacznie wynika z treści powołanego wyżej przepisu - jedynie udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość oraz kwotę zapłaconego podatku do spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na otrzymaną nieruchomość. Przepis art. 22 ust. 6d ustawy jest regulacją szczególną i powinien być wykładany ściśle, z uwzględnieniem jego celu oraz związku z innymi uregulowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, wydatki na spłatę ww. kredytu oraz pożyczek nie mogą być przyjęte jako koszty obniżające podstawę obliczenia podatku ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Kwota kredytu hipotecznego oraz pożyczek zaciągniętych przez rodziców Wnioskodawcy, obciążająca otrzymany w formie darowizny dom szeregowy, nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego jego zbycia, gdyż nie jest nakładem zwiększającym wartość nieruchomości, o którym mowa w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów, m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, który w wyroku z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 718/15 stwierdził, że: (...) Przepis art. 22 ust. 6d w sposób jednoznaczny wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości (udziału) nabytej w drodze darowizny. Kosztami uzyskania przychodu są tylko udokumentowane nakłady oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Za nakłady poniesione na nieruchomość rozumie się wydatki ulepszające, modernizujące daną nieruchomość, czy też nawet wydatki remontowe, które zwiększają wartość rynkową nieruchomości poczynione w czasie jej posiadania. Nakładem zwiększającym wartość rzeczy i praw majątkowych nie jest natomiast spłata kredytu pobranego przez darczyńcę po zbyciu udziału w nieruchomości. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wyrażony w wyroku z 19 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 343/11, w którym Sąd ten stwierdził, że spłata zobowiązania zaciągniętego przez osobę trzecią, które to zobowiązanie obciążało rzeczowo (hipoteka) nieruchomość w chwili jej nabycia w drodze darowizny, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, o jakim mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (...). Podobne stanowisko zaprezentowane zostało także w innych w wyrokach, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I SA/Op 583/13, czy też Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1055/11.

W związku z tym, należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.