0115-KDIT2-2.4011.31.2018.2.ŁS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Przejęcie na rzecz Skarbu Państwa z mocy prawa własności nieruchomości z dniem w którym decyzja administracyjna stała się ostateczna nie jest tożsame z odpłatnym zbyciem o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2018 r. (data wpływu 25 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 marca 2018 r. (data wpływu 27 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 27 marca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Aktem notarialnym Repetytorium A numer (...) z dnia 3 sierpnia 2015 r. Wnioskodawczyni, córka W. i T. zamieszkała w (....) dokonała zakupu nieruchomości stanowiącej działkę oznaczoną w ewidencji gruntów i budynków numerem A o powierzchni 13 ha, posiadającą dostęp do drogi publicznej i stanowiącą nieruchomość rolną w rozumieniu art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Powyższa nieruchomość położona w (..), dla której Sąd Rejonowy w (..) prowadził Księgę Wieczystą KW nr ZXC stanowiła część gospodarstwa rolnego i weszła w skład gospodarstwa rolnego kupującej, stanowiącego jej własność, a łączna powierzchnia posiadanych przez Nią gruntów rolnych nie przekraczała i nie przekroczyła wskutego tego nabycia tj. przedmiotowej zakupionej nieruchomości 300 ha (w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym). Cena przedmiotu niniejszej umowy sprzedaży nieruchomości wynosiła 1.200.000 zł tj. jeden milion dwieście tysięcy złotych i stanowiła wartość rynkową. Część ceny tj. 120.000 zł (sto dwadzieścia tysięcy złotych) została zapłacona ze środków własnych kupującej, natomiast pozostała kwota 1.080.000 zł pochodziła z kredytu udzielonego jej przez Bank (..). Jednocześnie nastąpiło wyodrębnienie z KW nr ZXC przedmiotowej nieruchomości stanowiącej działkę A i otworzenie dla niej nowej księgi wieczystej oraz dodatkowo ustanowiono na nieruchomościach wpisanych do ksiąg wieczystych KW numer CVB oraz BNM IV Wydziału Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w (..), jak i nowo odnotowanej księgi wieczystej hipoteki umownej łącznej do kwoty 1.620.000 zł tj. jeden milion sześćset dwadzieścia tysięcy złotych, w celu zabezpieczenia wierzytelności przysługującej bankowi (..).

Do ww. aktu notarialnego przedstawiono poniżej wymienione dokumenty w oryginale tj.:

  1. potwierdzenie zameldowania na pobyt stały, wydane przez Burmistrza (..) z dnia 28 lipca 2015 r. z którego wynikało, że Wnioskodawczyni była od 28 listopada 2007 r. do chwili sporządzenia aktu notarialnego zameldowana pod adresem (..),
  2. oświadczenie Wnioskodawczyni z dnia 28 lipca 2015 r. stwierdzające, że osobiście prowadzi rodzinne gospodarstwo rolne, położone w (..) o łącznej powierzchni 50.9700 ha użytków rolnych wspólnie z M.B.M. oraz 29.5459 ha użytków rolnych od lutego 2008 r. poświadczone przez Burmistrza (..),
  3. zaświadczenie z KRUS Placówki Terenowej w (..), że podlega ubezpieczeniu społecznemu rolników jako rolnik,
  4. zaświadczenie Burmistrza (..) z dnia 29 lipca 2015 r. znak ABC stwierdzające, że działka A położona w obrębie ewidencyjnym (..) leży częściowo na terenie dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego i nie objętym decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz częściowo na terenie objętym zmianami miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego gminy (..), we wsi (..), zatwierdzonego uchwałą Nr (..) Rady Miejskiej w (...) – kontur planistyczny AEW o następujących ustaleniach: teren przeznaczony pod lokalizację zakładów produkcyjnych, obiektów magazynowych, składowych i handlowych,
  5. wypis z rejestru gruntów wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej, wydane przez Starostę (...). z klauzulami, że dokumenty przeznaczone są do dokonywania wpisów w księdze wieczystej, z których wynika, że działka oznaczona w ewidencji gruntów i budynków numerem A stanowi grunty orne,
  6. okazano świadectwo ukończenia przez Wnioskodawczynię szkoły policealnej zawodowej w zawodzie rolnik, wydane dnia 1 grudnia 2007 r.

Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad reprezentowany przez pełnomocnika przedstawiciela wykonawcy, Dyrektora kontraktu z ramienia firmy (..) Pana A. A. złożył wniosek w dniu 12 sierpnia 2016 r. o wydanie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dla zadania pn.: Projekt i budowa drogi ekspresowej XX na odcinku (...), uzupełniony dnia 8 września 2016 r.

Wojewoda (..) w dniu 11 kwietnia 2017 r. wydał decyzję nr XXX o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej znak: XXXXXXXX na rzecz Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad polegającej na budowie drogi ekspresowej XX (..) obejmującej m. in. działkę oznaczoną w ewidencji gruntów (..) tj. działkę A stanowiącą własność Wnioskodawczyni o powierzchni 13 ha. W międzyczasie działka uległa podziałowi i wydzielono z niej działkę B o powierzchni 4,0778 ha zapisaną w księdze wieczystej numer JKL.

Decyzja Wojewody (...) zezwalająca na realizację inwestycji drogowej wydana została na podstawie art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, art. 11a ust. 1, art. 11f ust. 1 i 2, art. 16 ust. 2, art. 17 ust. 1, art. 20a ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Przejęcie nieruchomości, za którą Wnioskodawczyni otrzymała odszkodowanie, nastąpiło na podstawie art. 12 ust. 4a, 4f i 5, art. 18 ust. 1, 1c i 1e pkt l, art. 22 ust. 1, art. 23 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, zgodnie z art. 130 ust. 2, art. 132 ust. 1, la i 2, art. 134, art. 135 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, art. 19 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego, art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego.

W dniu 22 sierpnia 2017 r. Wojewoda (..), pismem znak XXXXXXX, zawiadomił, że został sporządzony operat szacunkowy określający wartość nieruchomości stanowiącej działkę wydzieloną tj. B, w którym wartość przedmiotowej nieruchomości została określona na kwotę 1.330.498 zł (jeden milion trzysta trzydzieści tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt osiem złotych). Strona nie złożyła zastrzeżeń i zaakceptowała wartość oszacowanej nieruchomości.

Następstwem tego w dniu 27 października 2017 r. Wojewoda (...) wydał decyzję znak XXXXXXXX ustalającą odszkodowanie na rzecz Wnioskodawczyni, (..) w kwocie 1.330.498 zł (jeden milion trzysta trzydzieści tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt osiem złotych) za prawo własności nieruchomości objętej decyzją wojewody (..) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z dnia 11 kwietnia 2017 r. pn.: Projekt i budowa drogi ekspresowej XX (...), oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr B o powierzchni 4,0778 ha, zapisanej w KW nr JKL prowadzonej przez Sąd Rejonowy w (..).

Odszkodowanie zostało wypłacone stosownie do przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Ustalone odszkodowanie pomniejszono o wartość odszkodowania za wygasłą hipotekę w kwocie 962.500 zł na rzecz Banku (..) oraz powiększono o 5% wartości nieruchomości tj. 66.524,90 zł z tytułu wydania nieruchomości zarządcy drogi w terminie uprawniającym do powiększenia wysokości odszkodowania. Tym samym Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad wypłacił Wnioskodawczyni (...) kwotę 434.522,90 zł (czterysta trzydzieści cztery tysiące pięćset dwadzieścia dwa złote 90/100) tytułem odszkodowania oraz przekazano na rzecz Banku (...) kwotę 962.500 zł (dziewięćset sześćdziesiąt dwa tysiące pięćset złotych) na spłatę świadczenia głównego wierzytelności wraz z odsetkami.

Ponadto, Wnioskodawczyni wskazuje, że nie można ustalić ceny nabycia działki nr B bowiem Wnioskodawczyni aktem notarialnym z dnia 3 sierpnia 2015 r. nabyła niezabudowaną działkę oznaczoną w ewidencji gruntów i budynków nr A, o powierzchni 13 ha, posiadającą bezpośredni dostęp do drogi publicznej i stanowiącą nieruchomość rolną. W konsekwencji nie ma możliwości określenia ceny nabycia działki rolnej oznaczonej nr B, ponieważ działka A została na skutek postępowania administracyjnego dopiero podzielona m.in. na działkę B. W związku z powyższym nie można także ustalić, czy cena nabycia działki B była o co najmniej 50% niższa od wysokości otrzymanego odszkodowania, ponieważ powstała ona wtórnie dopiero z podziału zakupionej działki A na podstawie decyzji administracyjnej, sankcjonującej jej podział.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy można przypisać do źródła przychodu odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a otrzymane odszkodowanie za wywłaszczenie nieruchomości?
  2. Czy przychód uzyskany z tytułu wypłaty odszkodowania korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 PIT?
  3. Czy w przypadku gdyby nie miało zastosowania zwolnienie przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 29 (PIT) do odszkodowania z tytułu wywłaszczenia to kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia byłby udokumentowane koszty nabycia powiększone o udokumentowane nakłady na podstawie art. 22 ust. 6c do 6f PIT?
  4. Czy w przypadku, kiedy dochód byłby opodatkowany ze źródła odpłatne zbycie nieruchomości Wnioskodawczyni mogłaby skorzystać z ulgi mieszkaniowej na mocy prawnej art. 21 ust. 1 pkt 131, a więc w ciągu dwóch lat od końca roku podatkowego w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zostałby wydatkowany na własne cele mieszkaniowe?

Ad. 1 Zdaniem Wnioskodawczyni otrzymane odszkodowanie za wywłaszczenie nieruchomości stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a.

Ad. 2. W ocenie Wnioskodawczyni otrzymany przychód z tytułu odszkodowania oraz z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 PIT i to z dwóch przyczyn tj:

  • po pierwsze od czasu nabycia własności do czasu wypłaty odszkodowania minęło ponad 2 lata, tj. zakup 3 sierpnia 2015 r., uzyskanie odszkodowania w dniu 27 października 2017 r.,
  • po drugie nie można ustalić za jaką cenę zakupiono grunt będący przedmiotem odsprzedaży (wywłaszczenia) ponieważ cena z aktu notarialnego zakupu została ustalona globalnie za całą zakupioną nieruchomość, natomiast operat szacunkowy rozróżnia cenę m2 w podziale na nieruchomości rolne oraz nieruchomości przeznaczone pod drogi. Cenę działki o przeznaczeniu rolniczym (produkcyjno-usługowym) biegła określiła na 39,47 zł/m2 co dało kwotę wartości gruntu 453.036 zł, natomiast pozostała część działki jako droga wyniosła 28,97 zł/m2 co dało wartość gruntu równą 851.081 zł. Wyceniła także składniki roślinne (nasadzenia) na kwotę 26.381 zł. Ze względu na fakt, że nie można ustalić ceny nabycia w rozbiciu na grunt rolny i grunt pod drogi przedmiotowy warunek jest spełniony.

Podobne stanowisko zajęła Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z dnia 2 grudnia 2015 r. nr IPPB4/4511-1117/15-4/JK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 2 grudnia 2011 r. nr ILPB2/415-896/11-4/AJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15 lutego 2010 r. nr IPPB4/415-797/09-2/MP, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 16 października 2009 r. nr IPPB4/415-506/09-2/SP.

Ad. 3. Wnioskodawczyni uważa, że w przypadku opodatkowania kosztem uzyskania przychodu będą udokumentowane koszty nabycia oraz udokumentowane nakłady poniesione w czasie ich posiadania na podstawie art. 22 ust. 6c-6f.

Ad. 4. Wnioskodawczyni jest zdania, iż mogłaby w takim przypadku skorzystać z ulgi mieszkaniowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 z późń zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródłem przychodów zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są wymienione w:

  • pkt 8 - odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4. innych rzeczy,
      - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;
  • pkt 9 ­inne źródła.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użyty we wskazanym przepisie zwrot „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy bowiem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Odszkodowanie stanowi co do zasady przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ww. ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. Jednakże należy podkreślić, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Treść zacytowanego przepisu wskazuje, że podstawowym warunkiem uprawniającym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie przychodu między innymi z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1496 ze zm.) Wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Z kolei art. 11f ust. 1 pkt 6 ww. ustawy stanowi, że decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie zaś do art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

  1. własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
  2. własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych
  • z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (art. 12 ust. 4a ww. ustawy).

W myśl art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 ww. ustawy do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania (art. 18 ust. 1 komentowanej ustawy).

W świetle art. 18 ust. 1c ww. ustawy jeżeli na nieruchomościach, o których mowa w art. 12 ust. 4, lub na prawie użytkowania wieczystego tych nieruchomości jest ustanowiona hipoteka, wysokość odszkodowania z tytułu wygaśnięcia hipoteki ustala się w wysokości świadczenia głównego wierzytelności zabezpieczonej hipoteką, wraz z odsetkami zabezpieczonymi tą hipoteką. Odszkodowanie to podlega zaliczeniu na spłatę świadczenia głównego wierzytelności zabezpieczonej hipoteką wraz z odsetkami.

W przypadku, w którym dotychczasowy właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości objętej decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej odpowiednio wyda tę nieruchomość lub wyda nieruchomość i opróżni lokal oraz inne pomieszczenia niezwłocznie, lecz nie później niż w terminie 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wydaniu decyzji, o której mowa w art. 17 - wysokość odszkodowania powiększa się o kwotę równą 5% wartości nieruchomości lub wartości prawa użytkowania wieczystego (art. 18 ust. 1e pkt 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych).

Zgodnie z art. 23 tej ustawy w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Ustawa o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wymieniona jest w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 121 ze zm.) jako ustawa w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami.

W myśl art. 130 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami ustalenie wysokości odszkodowania następuje po uzyskaniu opinii rzeczoznawcy majątkowego, określającej wartość nieruchomości.

W sprawach, w których wydano odrębną decyzję o odszkodowaniu, zapłata odszkodowania następuje jednorazowo w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja o odszkodowaniu stała się ostateczna (art. 132 ust. 1a ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w szczególności wynika, że Wnioskodawczyni w dniu 3 sierpnia 2015 r. dokonała zakupu nieruchomości stanowiącej działkę oznaczoną w ewidencji gruntów i budynków numerem A o powierzchni 13 ha, posiadającą dostęp do drogi publicznej i stanowiącej nieruchomość rolną w rozumieniu art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Cena nieruchomości wynosiła 1.200.000 zł i stanowiła wartość rynkową. Część ceny tj. 120.000 zł została zapłacona ze środków własnych kupującej, natomiast pozostała kwota 1.080.000 zł pochodziła z kredytu udzielonego Jej przez Bank. Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad złożył wniosek w dniu 12 sierpnia 2016 r. o wydanie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dla zadania pn.: Projekt i budowa drogi ekspresowej XX (..), uzupełniony dnia 8 września 2016 r. Wojewoda (..) w dniu 11 kwietnia 2017 r. wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na rzecz Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad polegającej na budowie drogi ekspresowej XX (..) obejmującej m. in. działkę A stanowiącą własność Wnioskodawczyni o powierzchni 13 ha. W międzyczasie działka uległa podziałowi i wydzielono z niej działkę B o powierzchni 4,0778 ha zapisaną w Księdze wieczystej numer JKL. Decyzja Wojewody (..) zezwalająca na realizację inwestycji drogowej wydana została na podstawie art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, art. 11a ust. 1, art. 11f ust. 1 i 2, art. 16 ust. 2, art. 17 ust. 1, art. 20a ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Przejęcie nieruchomości, za którą Wnioskodawczyni otrzymała odszkodowanie, nastąpiło na podstawie art. 12 ust. 4a, 4f i 5, art. 18 ust. 1, 1c i 1e pkt l, art. 22 ust. 1, art. 23 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz zgodnie z art. 130 ust. 2, art. 132 ust. 1, la i 2, art. 134, art. 135 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, art. 19 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego, art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego. W dniu 22 sierpnia 2017 r. Wojewoda (..) zawiadomił, że został sporządzony operat szacunkowy określający wartość nieruchomości stanowiącej działkę wydzieloną tj. B w którym wartość przedmiotowej nieruchomości została określona na kwotę 1.330.498 zł. Następstwem tego w dniu 27 października 2017 r. Wojewoda (..) wydał decyzję ustalającą odszkodowanie na rzecz Wnioskodawczyni w kwocie 1.330.498 zł za prawo własności nieruchomości objętej decyzją Wojewody (..) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z dnia 11 kwietnia 2017 r. pn.: Projekt i budowa drogi ekspresowej XX (...). Odszkodowanie zostało wypłacone stosownie do przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Ustalone odszkodowanie pomniejszono o wartość odszkodowania za wygasłą hipotekę w kwocie 962.500 zł na rzecz Banku oraz powiększono o 5% wartości nieruchomości tj. 66.524,90 zł z tytułu wydania nieruchomości zarządcy drogi w terminie uprawniającym do powiększenia wysokości odszkodowania. Tym samym Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad wypłacił Wnioskodawczyni kwotę 434.522,90 zł tytułem odszkodowania oraz przekazano na rzecz Banku kwotę 962.500 zł na spłatę świadczenia głównego wierzytelności wraz z odsetkami. Wnioskodawczyni wskazuje, że nie można ustalić ceny nabycia działki nr B bowiem Wnioskodawczyni aktem notarialnym z dnia 3 sierpnia 2015 r. nabyła niezabudowaną działkę oznaczoną w ewidencji gruntów i budynków nr A, o powierzchni 13 ha, posiadającą bezpośredni dostęp do drogi publicznej i stanowiącą nieruchomość rolną. W konsekwencji nie ma możliwości określenia ceny nabycia działki rolnej oznaczonej nr B, ponieważ działka A została na skutek postępowania administracyjnego podzielona m.in. na działkę B. W związku z powyższym nie można także ustalić, czy cena nabycia działki B była o co najmniej 50% niższa od wysokości otrzymanego odszkodowania, ponieważ powstała ona wtórnie dopiero z podziału zakupionej działki A na podstawie decyzji administracyjnej, sankcjonującej jej podział.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że przejęcie na rzecz Skarbu Państwa z mocy prawa własności nieruchomości z dniem w którym decyzja administracyjna stała się ostateczna nie jest tożsame z odpłatnym zbyciem o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpłatne zbycie jest przeniesieniem prawa własności opartym na woli stron, nie zaś na jednostronnym akcie administracyjnym. Skutkiem odpłatnego zbycia jest przeniesienie prawa własności w zamian za określone świadczenie - najczęściej pieniężne - na rzecz zbywającego. W związku z tym przyznanego Wnioskodawczyni w drodze decyzji administracyjnej odszkodowania za przejęcie z mocy prawa nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa nie można zakwalifikować jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy wynikające z art. 22 ust. 6c - 6f ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, bowiem odnoszą się one do uzyskanych przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji stwierdzić należy, że otrzymane w drodze decyzji administracyjnej odszkodowanie stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ podstawą jego przyznania w świetle zacytowanych wyżej przepisów były przepisy o gospodarce nieruchomościami to analizując możliwość zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy mieć również na względzie, że ww. zwolnienie nie przysługuje, jeżeli łącznie spełnione zostają następujące warunki:

  1. nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem,
  2. cena nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny zbycia.

Zatem w przypadku, gdy spełniony zostanie tylko jeden z warunków albo żaden z nich, wówczas uzyskany przychód będzie korzystał ze zwolnienia.

W przedstawionym stanie faktycznym prawo własności działki przejętej na cele realizacji inwestycji drogowej Wnioskodawczyni nabyła w dniu 3 sierpnia 2015 r. tj. w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bowiem w dniu 12 sierpnia 2016 r. Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad działający jako właściwy zarządca drogi złożył wniosek o wydanie decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej. Wobec tego została spełniona pierwsza z negatywnych przesłanek wyłączająca zastosowanie ww. zwolnienia.

Zatem aby Wnioskodawczyni mogła skorzystać z analizowanego zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koniecznym jest wykazanie, że cena nabycia ww. nieruchomości nie była o co najmniej 50% niższa od wysokości uzyskanego odszkodowania. To zaś wymaga ustalenia ceny za jaką przedmiotowa działka została zakupiona, gdyż z faktu, że w zawartej umowie cena nabycia przejętej na rzecz Skarbu Państwa działki nie została wprost określona, nie sposób wywieść, że nie została spełniona druga z przesłanek wyłączająca prawo do przedmiotowego zwolnienia. Działka ta nabyta została w drodze umowy sprzedaży a cena stanowiła jeden z istotnych jej elementów.

Wskazać przy tym należy, że skorzystanie ze zwolnienia jest prawem a nie obowiązkiem podatnika, w związku z tym to w jego interesie leży wykazanie, że spełnione są przesłanki je warunkujące. Wnioskodawczyni może więc dokonać ustalenia ceny nabycia działki z uwzględnieniem cen obowiązujących w dacie jej zakupu w oparciu o np. sporządzoną przez rzeczoznawcę majątkowego w formie operatu szacunkowego wycenę nieruchomości.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

W kwestii powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych wskazać należy, że co do zasady interpretacje są wydawane w indywidualnych sprawach zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.