0115-KDIT1-3.4012.558.2018.1.JC | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Opodatkowanie bezumownego korzystania z nieruchomości oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2018 r. (data wpływu 31 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  • opodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości w okresie od stycznia 2013 r. do maja 2015 r. – jest prawidłowe,
  • opodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości w okresie od czerwca 2015 r. do wydania nieruchomości Gminie – jest nieprawidłowe,
  • momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości w okresie od stycznia 2013 r. do maja 2015 r. – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości w okresie od stycznia 2013 r. do wydania nieruchomości Gminie oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości w okresie od stycznia 2013 r. do maja 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina ... (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875, z późn. zm.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm., dalej: „k.c.”) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stosownie do art. 705 k.c., po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy. Natomiast art. 222 § 1 k.c. stanowi, iż właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą.

Gmina dnia 23 października 2002 r. zawarła umowę dzierżawy nr ..., na podstawie której wydzierżawiła na rzecz osoby fizycznej (dalej: „Dzierżawca”) nieruchomości położone w ... przy ul. ... tj.

  • część działki nr 3/5 w obrębie ewidencyjnym nr ... miasta ..., dla której Sąd Rejonowy ... prowadzi księgę wieczystą nr ... oraz
  • część działki 6/1 w obrębie ewidencyjnym nr ... miasta ..., dla której Sąd Rejonowy ... prowadzi księgę wieczystą nr ....

Umowa dzierżawy zawarta była na czas określony do 31 grudnia 2012 r. Niemniej jednak, od dnia 1 stycznia 2013 r. Dzierżawca wciąż korzystał z ww. nieruchomości bez żadnego tytułu prawnego.

W maju 2015 r. Gmina zorientowała się, iż Dzierżawca nadal korzysta z nieruchomości (pomimo wygaśnięcia umowy dzierżawy) i w okresie od stycznia 2013 r. do maja 2015 r. nie wnosił do Gminy opłat za dzierżawę.

Dnia 29 maja 2015 r. Dzierżawca został przez Gminę na etapie przedsądowym wezwany do zapłaty 20.300 zł tytułem wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości oraz wydania zajmowanych nieruchomości (dalej: „Wezwanie”). Jednocześnie Gmina poinformowała Dzierżawcę o fakcie, że z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości będzie naliczana na jej rzecz opłata w wysokości 700 zł miesięcznie za kolejne miesiące ich użytkowania przez Dzierżawcę. Niemniej jednak, pomimo upływu wskazanych w Wezwaniu terminów, Dzierżawca nie uiścił przedmiotowej należności i nie wydał zajmowanych nieruchomości.

Dnia 12 stycznia 2016 r. Gmina złożyła pozew o zapłatę należności w kwocie 25.200 zł i wydanie nieruchomości.

Następnie 20 stycznia 2016 r. Gmina złożyła przedsądowe wezwanie do zapłaty i mediacji. Dnia 12 maja 2016 r. strony zawarły ugodę (dalej: „Ugoda”), w której Dzierżawca zobowiązał się m.in. do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 marca 2016 r. w wysokości 27.300 zł, wynagrodzenia za czynności adwokackie pełnomocnika Gminy w wysokości 1.200 zł i opłaty sądowej w wysokości 682,50 zł w czterech ratach tj.:

  • pierwsza rata w wysokości 10.882,50 zł płatna do dnia 31 maja 2016 r.,
  • druga rata w wysokości 6.100 zł płatna do dnia 31 lipca 2016 r.,
  • trzecia rata w wysokości 6.100 zł płatna do dnia 30 września 2016 r.,
  • czwarta rata w wysokości 6.100 zł płatna do dnia 31 grudnia 2016 r.

Ponadto w Ugodzie strony ustaliły, iż Dzierżawca wyda Gminie nieruchomość do dnia 31 grudnia 2016 r.

Dzierżawca nie wywiązał się z zawartej Ugody tj. nadal nie uiszczał na rzecz Gminy opłat za bezumowne korzystanie z nieruchomości oraz nie wydał ich Gminie.

Na podstawie nadanej przez Sąd Ugodzie klauzuli wykonalności, która stanowiła tytuł wykonawczy, komornik wszczął wobec Dzierżawcy postępowanie egzekucyjne. Komornik egzekwował / egzekwuje na rzecz Gminy wierzytelność z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości.

Dzierżawca w ostateczności wydał Gminie nieruchomość, a ponadto zwrócił się do Gminy o umorzenie zaległości z tytułu czynszu dzierżawnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy bezumowne korzystanie z nieruchomości przez Dzierżawcę w okresie od stycznia 2013 r. do maja 2015 r. stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?
  2. Czy bezumowne korzystanie z nieruchomości przez Dzierżawcę po złożeniu przez Gminę Wezwania tj. w okresie od czerwca 2015 r. do wydania nieruchomości Gminie stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?
  3. W jakich terminach Gmina powinna rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości w okresie od stycznia 2013 r. do maja 2015 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy,

  1. Bezumowne korzystanie z nieruchomości przez Dzierżawcę w okresie od stycznia 2013 r. do maja 2015 r. stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
  2. Bezumowne korzystanie z nieruchomości przez Dzierżawcę po złożeniu przez Gminę Wezwania tj. w okresie od czerwca 2015 r. do wydania nieruchomości Gminie jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
  3. Gmina powinna rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości w okresie od stycznia 2013 r. do maja 2015 r. w chwili upływu terminów płatności określonych w Ugodzie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższej definicji odpłatnego świadczenia usług wynika, że ma ona charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej, zgodnie z ogólnym założeniem, że opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów.

Na szczególną uwagę zasługuje przepis art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w którym ustawodawca wskazał, iż świadczenie usług nie obejmuje tylko działań podatnika, lecz także zobowiązania do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Nie każde jednak zaniechanie czynności lub znoszenie stanów uważane jest za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Opodatkowaniu bowiem podlega jedynie takie zaniechanie czynności lub tolerowanie stanów, które wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji uznana jest za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Z powyższych regulacji wynika, iż dana czynność podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie świadczenia.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy, co do zasady podlega opodatkowaniu wówczas, gdy ma charakter odpłatny. Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). Przykładowo, TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Powyższe stanowisko potwierdza również wyrok z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien, w którym TSUE wskazał, iż termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto TSUE uznał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. Dodatkowo świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Również z wyroków TSUE z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie C-404/99 Commission of the European Communities v French Republic oraz z dnia 7 grudnia 2000 r. w sprawie C-213/99 Jose Teodoro de Andrade v Director da Alfandega de Leixoes wynika, że o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami. Ponadto, związek ten, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za to świadczenie.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 1980/13, w którym wskazał, że „o usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, kiedy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie”.

Powyższe nie oznacza jednak, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Usługą mogą być bowiem takie czynności i działania, które mogą być uznane za wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Stanowisko podobne zajął TSUE w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01 KapHag Renditefonds 35 Spreecenter Berlin-Hellersdorf 3. Tranche GbR v. Finanzamt Charlottenburg, w której stwierdził, że wbrew opinii władz niemieckich spółka osobowa przyjmująca nowego wspólnika, w zamian za wkład pieniężny, nie świadczy na rzecz tego wspólnika odpłatnej usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa podatku. Trybunał podkreślił, że: „pomimo szerokiego rozumienia pojęcia działalności gospodarczej [...] samo tylko nabycie i posiadanie udziału w spółce nie może być uznane za wykonywanie działalności gospodarczej, które prowadziłoby do nadania statusu podatnika posiadaczowi lub nabywcy udziału. Samo nabycie udziału nie stanowi bowiem wykorzystania towaru lub wartości niematerialnej i prawnej w sposób ciągły w celu zarobkowym, albowiem otrzymywanie dywidendy jest efektem samego tylko posiadania udziału”. W związku z powyższym, zdaniem Trybunału dopuszczenie do spółki nowego wspólnika nie stanowi świadczenia usługi przez spółkę na rzecz tego wspólnika.

Zarówno ustawa o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie definiują „bezumownego korzystania”. Kwestie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy regulują przepisy art. 224, art. 225 oraz art. 674 k.c. Jak wynika z art. 224 i art. 225 k.c. w przypadku bezumownego korzystania z rzeczy, korzystający w złej wierze, a także w dobrej wierze od chwili, w której dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy obowiązany jest do wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Ponadto obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył. Obowiązkiem wynagrodzeniem za korzystanie z rzeczy objęte jest wszystko, co właściciel mógłby uzyskać, gdyby odpłatnie, na podstawie odpowiedniego stosunku prawnego oddał rzecz do odpłatnego korzystania innemu podmiotowi. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 kwietnia 2000 r., sygn. IV CKN 5/00 wskazał, iż: „O wysokości należnego właścicielowi wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy decydują stawki rynkowe za korzystanie z danego rodzaju rzeczy w określonych warunkach i czas posiadania rzeczy przez adresata roszczenia. Wynagrodzenie to nie dzieli się jednak na świadczenia okresowe i nie może być dochodzone na przyszłość, (...), gdyż okresowej płatności nie przewiduje ustawa, lecz jest należnością jednorazową za cały okres korzystania z rzeczy przez posiadacza bez tytułu prawnego.

W ocenie Gminy, pomimo że art. 224 § 2 k.c. stanowi expressis verbis o „wynagrodzeniu za bezumowne korzystanie z rzeczy”, opłata pobierana z tytułu bezumownego korzystania ma charakter odszkodowania, a nie wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi, brak jest bowiem charakteru ekwiwalentności. Wysokość opłaty za bezumowne korzystanie powinna obejmować nie tylko wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, ale również wyrównywać szkodę je przewyższającą.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA. Przykładowo w wyroku z dnia 6 września 2013 r., sygn. I FSK 1315/12, NSA wskazał, iż „nie można zatem mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 VAT, w sytuacji, kiedy stosunek zobowiązaniowy łączący strony (umowa dzierżawy) ustał, brak jest woli stron, co do kontynuowania tego stosunku, a brak wydania przedmiotu umowy jest wynikiem zwłoki jednej ze stron, która to zwłoka rodzi po stronie właściciela gruntu możliwość domagania się odszkodowania. Zwłaszcza, kiedy właściciel gruntu podejmuje wszelkie dostępne prawem działania dla odzyskania posiadania gruntu nie obciążonego określonymi wadami. Trafnie w związku z tym, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że opłata za bezumowne korzystanie z cudzego gruntu - z uwagi na swój odszkodowawczy charakter i sposób ustalania nie może być uznana za wynagrodzenie za usługę, nie ma tu bowiem charakteru ekwiwalentności” [podkreślenie Gminy].

Podobne stanowisko NSA zajął w wyroku z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 1980/13, w którym wskazał, że „(...) opłata za bezumowne korzystanie z cudzego gruntu - z uwagi na swój odszkodowawczy charakter i sposób ustalania nie może być uznana za wynagrodzenie za usługę, nie ma tu bowiem charakteru ekwiwalentności”.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują także pojęcia „odszkodowanie”. Również w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zachowania się odpowiedzialnego, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy (art. 361 k.c.). Zgodnie z treścią art. 471 k.c., dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem i zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Reasumując powyższe rozważania, należy stwierdzić, iż przy rozstrzygnięciu wątpliwości czy bezumowne korzystanie z gruntu podlega opodatkowaniu VAT w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, decydują w każdym przypadku indywidualne okoliczności sprawy.

W sytuacji, gdy po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego (np. wygaśnięciu umowy) dzierżawca nie chce opuścić nieruchomości, a wydzierżawiający dążąc do tego wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, nie powinno budzić wątpliwości, że pomiędzy wydzierżawiającym i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. Świadczenie natomiast podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia - nie podlegają opodatkowaniu VAT. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy ocenić sytuację, gdy po zakończeniu obowiązywania umowy dotychczasowy dzierżawca nadal użytkuje lokal za zgodą właściciela (nawet dorozumianą), płacąc z tego tytułu określone kwoty. Uwzględnić w takim przypadku należy, że na podstawie art. 674 k.c., jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzeczy za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony. Taka sytuacja wskazuje na kontynuację dotychczasowego stosunku zobowiązaniowego, który podlegał i dalej podlega opodatkowaniu VAT. Powołany wyżej przepis, na podstawie art. 694 k.c., stosuje się odpowiednio do umowy dzierżawy. Istotne w takim przypadku jest, że dochodzi do milczącej (dorozumianej) zgody wynajmującego na dalsze korzystanie z przedmiotu dzierżawy. Milcząca zgoda wyklucza bowiem wystąpienie na drogę egzekucyjną, czy postępowanie przed sądem. W przypadku milczącego przedłużenia umowy dzierżawy można mówić o świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem, w ocenie Gminy, decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania VAT bezumownego korzystania z nieruchomości po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne, gdyż generalnie sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem VAT, lecz jeżeli okoliczności wskazują na dorozumiane, milczące przedłużenie umowy dzierżawy - czynność ta podlega opodatkowaniu VAT jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w ocenie Gminy, w świetle powyższych regulacji, bezumowne korzystanie z nieruchomości przez Dzierżawcę w okresie od stycznia 2013 do maja 2015 r. stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Z kolei bezumowne korzystanie z nieruchomości przez Dzierżawce, po złożeniu przez Gminę Wezwania, tj. w okresie od czerwca 2015 r. aż do wydania nieruchomości Gminie jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano powyżej, w sytuacji, gdy po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego Dzierżawca nie chce opuścić nieruchomości, a Gmina dążąc do tego wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy to świadczenie takie, nieoparte na żadnym tytule prawnym, nie może być uznane za świadczenie usług, a ewentualne płatności z tego tytułu powinny być rozpatrywane jako rekompensata za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Podkreślenia wymaga fakt, iż powyższy pogląd znajduje uzasadnienie w zasadniczo jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych, zgodnie z którą podjęcie przez wynajmującego/ wydzierżawiającego kroków zmierzających do wydania nieruchomości w postępowaniu cywilnym, prowadzi do wniosku, że korzystający z nieruchomości wykorzystuje ją wbrew woli wynajmującego/wydzierżawiającego, co skutkuje tym, że wówczas nie mamy do czynienia z klasycznym stosunkiem zobowiązaniowym, a ewentualne wpłaty z tego tytułu przez korzystającego z nieruchomości z uwagi na odszkodowawczy charakter winny zostać potraktowane jako zdarzenia znajdujące się poza zakresem ustawy o VAT (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Warszawie z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. IPPP2/4512-362/15-4/MT, interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z 30 października 2015 r. sygn. IPPP3/4512-705/15-4/RD, interpretacja indywidualna DIS w Bydgoszczy z dnia 16 grudnia 2014 r. sygn. ITPP1/443-1128/14/MS).

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. obowiązujący wówczas art. 19 ust. 1 stanowił, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 13 pkt 4 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Stosownie do art. 106 ustawy o VAT, w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. la, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Natomiast zgodnie z ust. 4 tego artykułu podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Kwestię powstania obowiązku podatkowego od 1 stycznia 2014 r., co do zasady reguluje art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z ww. artykułem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

  1. dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
  2. świadczenia usług:
    1. telekomunikacyjnych,
    2. wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    3. najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    4. ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    5. stałej obsługi prawnej i biurowej,
    6. dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego
    7. z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Natomiast art. 19a ust. 7 ustawy o VAT stanowi, że w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106b ust. 3 ustawy o VAT, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

  1. czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
  2. sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118
  • jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego w okresie od stycznia 2013 r. do maja 2015 r. Dzierżawca korzystał w nieruchomości bezumownie, w konsekwencji termin płatności czynszu dzierżawnego w tym okresie w żaden sposób nie został pomiędzy stronami ustalony. Stosowane zapisy dotyczące płatności za okres bezumownego korzystania z nieruchomości oraz terminy tych płatności zawarte zostały dopiero w podpisanej przez strony Ugodzie. W konsekwencji, w ocenie Gminy stwierdzić należy, iż terminy płatności wskazane w Ugodzie są terminami wskazującymi - zgodnie z art. 19 (w stanie prawnym do 1 stycznia 2014 r.) i 19a (w stanie prawnym po 1 stycznia 2014 r.) ustawy o VAT - terminy powstania obowiązku podatkowego z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości przez Dzierżawcę w okresie od stycznia 2013 r. do maja 2015 r.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo DIS w Warszawie w interpretacji z dnia 1 grudnia 2015 r. sygn. IPPP1/443-766/14/15-7/AS stwierdził, że „(...) obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług najmu/dzierżawy ustawodawca powiązał z dwoma okolicznościami - momentem wystawienia faktury oraz upływem terminu płatności określonego pomiędzy stronami. Ustawodawca pozostawia stronom swobodę w określaniu terminów płatności i nie wskazuje na konkretne dokumenty, z których miałby wynikać termin płatności. Stąd też nie można odrzucić żadnej formy w jakiej świadczący usługi określi termin płatności. Zatem nie ma przeszkód, by w analizowanym przypadku strony określiły należność jednorazowo za cały okres korzystania z nieruchomości przez użytkownika bez tytułu prawnego, a termin płatności wynikał z odrębnego pisma (wezwania) lub nowej umowy dzierżawy”.[podkreślenie Gminy]

Podobnie stanowisko zajął DIS w Katowicach w interpretacji z dnia 31 marca 2015 r. sygn. IBPP1/443-1289/14/AW oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 20 listopada 2017 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.443.2017.2.KO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:
  • prawidłowe – w zakresie opodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości w okresie od stycznia 2013 r. do maja 2015 r.,
  • nieprawidłowe – w zakresie opodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości w okresie od czerwca 2015 r. do wydania nieruchomości Gminie,
  • prawidłowe – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości w okresie od stycznia 2013 r. do maja 2015 r.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wskazane czynności, jak wynika z art. 5 ust. 2 ustawy, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Powyższe oznacza, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg danej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1 z późn. zm.) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Pojęcie świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) zwanej dalej k.c., świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 25 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

W tym miejscu warto podkreślić, że nie każde zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów, które zostały wyrażone w artykule 1 Dyrektywy VAT. W myśl tego artykułu, podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Co się zaś tyczy odpłatności za ww. świadczenie to ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Wobec powyższego należy wskazać, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zauważyć należy, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c.) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 k.c.).

Zgodnie z treścią art. 471 k.c., dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Przepisy Kodeksu cywilnego regulują również kwestie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy.

Zgodnie z art. 222 § 1 i § 2 k.c., właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą. Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

Na podstawie art. 224 § 1 k.c., samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jak wynika z treści § 2 powołanego przepisu – od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

W oparciu natomiast o art. 225 k.c., obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Z ww. regulacji wynika, że w sytuacji wytoczenia powództwa – przeciwko samoistnemu posiadaczowi w złej wierze – jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz jest odpowiedzialny za jej stan. Ponadto spoczywa na nim obowiązek zwrotu pobranych od powyższej chwili pożytków, których nie zużył, jak również winny jest uiścić wartość tych, które zużył.

Zgodnie z dyspozycją art. 230 k.c., przepisy normujące stosunki między właścicielem rzeczy a posiadaczem samoistnym (art. 224-229 k.c.) znajdują odpowiednie zastosowanie do stosunków między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym.

W myśl powołanego wyżej art. 230 k.c. przepisy dotyczące roszczeń właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, o zwrot pożytków lub o zapłatę ich wartości oraz o naprawienie szkody z powodu pogorszenia lub utraty rzeczy, jak również przepisy dotyczące roszczeń samoistnego posiadacza o zwrot nakładów na rzecz, stosuje się odpowiednio do stosunku między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym, o ile z przepisów regulujących ten stosunek nie wynika nic innego.

Stosownie do art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Artykuł art. 674 k.c. stanowi, że jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzeczy za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony. Taka sytuacja wskazuje na kontynuację dotychczasowego stosunku zobowiązaniowego, który podlegał i dalej podlega opodatkowaniu VAT. Powołany wyżej przepis, na podstawie art. 694 k.c., stosuje się odpowiednio do umowy dzierżawy. Istotne w takim przypadku jest, że dochodzi do milczącej (dorozumianej) zgody wynajmującego na dalsze korzystanie z przedmiotu dzierżawy.

O tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

Zauważyć należy, że z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Analiza ww. przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia, czy czynność bezumownego korzystania z nieruchomości podlega opodatkowaniu, jest fakt istnienia zgody, chociażby nieformalnej, na korzystanie z przedmiotu, bądź wystąpienie przez jego właściciela na drogę sądową.

W sytuacji zatem, gdy osoba trzecia korzysta z nieruchomości bez zgody jej właściciela zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem nieruchomości i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy korzystający z nieruchomości użytkuje ją za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów – toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy.

W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości bez zawiązywania stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Co do zasady, sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumianą, milczącą zgodę właściciela nieruchomości na jej użytkowanie przez dotychczasowego użytkownika – czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.

Zatem stwierdzić należy, że w zakresie w jakim otrzymana należność stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji zaś, gdy otrzymano świadczenie będące odszkodowaniem, to nie podlega ono regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W analizowanej sprawie, kluczowe dla rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy w zaistniałej sytuacji Gmina wyraża zgodę (również dorozumianą) na korzystanie z gruntu stanowiącego własność Wnioskodawcy oraz czy podjęła jakiekolwiek kroki celem odzyskania tejże nieruchomości, w przypadku braku takiej zgody (umowy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina dnia 23 października 2002 r. zawarła umowę dzierżawy na podstawie której wydzierżawiła na rzecz osoby fizycznej nieruchomości położone w ... przy ul. ... (tj. część działki nr 3/5 i część działki 6/1). Umowa dzierżawy zawarta została na czas określony do 31 grudnia 2012 r. Niemniej jednak, od dnia 1 stycznia 2013 r. Dzierżawca wciąż korzystał z ww. nieruchomości bez żadnego tytułu prawnego. W maju 2015 r. Gmina zorientowała się, iż Dzierżawca nadal korzysta z nieruchomości (pomimo wygaśnięcia umowy dzierżawy) i w okresie od stycznia 2013 r. do maja 2015 r. nie wnosił do Gminy opłat za dzierżawę. Dnia 29 maja 2015 r. Dzierżawca został przez Gminę na etapie przedsądowym wezwany do zapłaty 20.300 zł tytułem wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości oraz wydania zajmowanych nieruchomości. Jednocześnie Gmina poinformowała Dzierżawcę o fakcie, że z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości będzie naliczana na jej rzecz opłata w wysokości 700 zł miesięcznie za kolejne miesiące ich użytkowania. Niemniej jednak, pomimo upływu wskazanych w wezwaniu terminów, Dzierżawca nie uiścił przedmiotowej należności i nie wydał zajmowanych nieruchomości. Dnia 12 stycznia 2016 r. Gmina złożyła pozew o zapłatę należności w kwocie 25.200 zł i wydanie nieruchomości.

W związku z powyższym opisem sprawy wątpliwości Gminy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT należności jakie miała otrzymać od Dzierżawcy z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązujących przepisów prawa prowadzi do wniosku, że korzystanie przez Dzierżawcę z nieruchomości w okresie od stycznia 2013 r. do maja 2015 r. bez zawarcia pisemnej umowy cywilnoprawnej z Gminą – spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania VAT bezumownego korzystania z nieruchomości po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne, gdyż generalnie sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem VAT, lecz jeżeli okoliczności wskazują na dorozumiane, milczące przedłużenie umowy dzierżawy - czynność ta podlega opodatkowaniu VAT jako świadczenie usług. Istotny w analizowanej sprawie jest fakt, że Gmina zorientowała się w maju 2015 r., iż Dzierżawca nadal korzysta z nieruchomości (pomimo wygaśnięcia umowy dzierżawy) i nie wnosi opłat za dzierżawę.

Zatem okoliczności sprawy wskazują, że w okresie od stycznia 2013 r. do maja 2015 r. dochodzi do milczącej (dorozumianej) zgody wynajmującego na dalsze korzystanie z przedmiotu dzierżawy i przedłużenie umowy dzierżawy. Gmina toleruje bowiem sytuację w której przy braku formalnego stosunku prawnego Dzierżawca korzysta z należących do niej nieruchomości w okresie realizacji niezbędnych procedur do zawarcia kolejnej umowy lub wyznaczenia terminu, w którym Dzierżawca ma opuścić ww. nieruchomość - nie podejmując w tym czasie kroków prawnych związanych z wstąpieniem na drogę sądową celem wydania nieruchomości przez Dzierżawcę. Płatność którą Gmina otrzyma z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości tj. za okres od stycznia 2013 r. do maja 2015 r. stanowi wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że bezumowne korzystanie z nieruchomości przez Dzierżawcę po złożeniu Wezwania (tj. w okresie od czerwca 2015 r. do wydania nieruchomości Gminie) jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązujących przepisów prawa prowadzi do wniosku, że bezumowne korzystanie z nieruchomości przez Dzierżawcę do dnia 12 stycznia 2016 r. spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wprawdzie Gmina po ujawnieniu bezumownego korzystania z nieruchomości dnia 29 maja 2015 r., wezwała Dzierżawcę do zapłaty wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości oraz wydania zajmowanych nieruchomości, jednocześnie jednak poinformowała Dzierżawcę że z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości będzie naliczana na jej rzecz opłata w wysokości 700 zł miesięcznie za kolejne miesiące ich użytkowania przez Dzierżawcę. Dopiero w dniu 12 stycznia 2016 r. Gmina złożyła pozew o zapłatę należności i wydanie nieruchomości.

W sytuacji, gdy po ujawnieniu bezumownego korzystania z nieruchomości Gmina dąży do odzyskania nieruchomości i wstąpi na drogę sądową celem wyegzekwowania należności za bezumowne korzystanie z nieruchomości od Dzierżawcy, wówczas należy przyjąć, że pomiędzy Gminą i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W przypadku braku zgody właściciela na bezumowne korzystanie z nieruchomości przez Dzierżawcę nie dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy. W konsekwencji płatność, którą Gmina otrzyma od Dzierżawcy za okres:

  • do dnia 11 stycznia 2016 r. - stanowi wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT,
  • od dnia 12 stycznia 2016 r. do wydania nieruchomości Gminie nie stanowi wynagrodzenia za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Gminy przedstawione w niniejszym wniosku dotyczą także momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku bezumownego korzystania z nieruchomości w okresie od stycznia 2013 r. do maja 2015 r.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 13 pkt 4 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Stosownie do art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. la, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast zgodnie z ust. 4 tego artykułu podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

  1. dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
  2. świadczenia usług:
    1. telekomunikacyjnych,
    2. wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    3. najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    4. ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    5. stałej obsługi prawnej i biurowej,
    6. dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego
    7. z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Natomiast art. 19a ust. 7 ustawy stanowi, że w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Właściwe wskazanie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba, że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Odnosząc się do wątpliwości Gminy sformułowanych w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności bezumownego korzystania z nieruchomości w okresie od stycznia 2013 r. do maja 2015 r., należy wskazać, że w analizowanym przypadku strony łączy dorozumiany stosunek zobowiązaniowy o charakterze umowy najmu, dzierżawy lub usług o podobnym charakterze.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Gmina jest zobowiązana do wystawienia faktury z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy nie później niż z upływem terminu płatności.

Obowiązek podatkowy należy rozpoznać stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, w momencie wystawienia faktury. W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 7 ustawy powstanie z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, określonych w art. 106i ust. 3 ustawy, tj. nie później niż z upływem terminu płatności.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego w okresie od stycznia 2013 r. do maja 2015 r. Dzierżawca korzystał w nieruchomości bezumownie, w konsekwencji termin płatności czynszu dzierżawnego w tym okresie w żaden sposób nie został pomiędzy stronami ustalony. Stosowane zapisy dotyczące płatności za okres bezumownego korzystania z nieruchomości oraz terminy tych płatności zawarte zostały dopiero w podpisanej przez strony Ugodzie.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że terminy płatności wskazane w Ugodzie są terminami wskazującymi - zgodnie z art. 19 (w stanie prawnym do 31 grudnia 2013 r.) i 19a (w stanie prawnym od 1 stycznia 2014 r.) ustawy o VAT - terminy powstania obowiązku podatkowego z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości przez Dzierżawcę w okresie od stycznia 2013 r. do maja 2015 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Gminę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.