0114-KDIP3-2.4011.345.2018.1.MZ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Należy stwierdzić, że spłata dokonana na rzecz Wnioskodawczyni za przeniesienie udziału w nieruchomości na wyłączną własność współwłaściciela nieruchomości, stanowi dla Wnioskodawczyni źródło przychodu, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jak wynika ze stanu faktycznego, zniesienie współwłasności nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2018 r. (data wpływu 14 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawczynię spłaty z tytułu dokonania zniesienia współwłasności Nieruchomości - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawczynię spłaty z tytułu dokonania zniesienia współwłasności Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni posiada rezydencję podatkową w Singapurze. Tam wraz z rodziną (mąż i dwoje małoletnich dzieci), ma od 2013 r. stałe miejsce zamieszkania. Wnioskodawczyni w czerwcu 2017 r. otrzymała od swojego ojca w darowiźnie, przysługujący mu udział wynoszący 8/25 części we współużytkowaniu wieczystym nieruchomości położonej w Polsce oraz cały przysługujący mu udział (w tej samej wysokości) we współwłasności budynku mieszkalnego położonego na tej nieruchomości (zwana dalej „Ułamkową Częścią Nieruchomości” lub „Częścią Nieruchomości”). Współwłaściciele Nieruchomości postanowili w 2018 r. dokonać zniesienia współużytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz prawa własności posadowionego na niej budynku poprzez ustanowienie odrębnych własności lokali (zwana dalej „Umową”). Umowa zakłada, że zniesienie współużytkowania wieczystego Części Nieruchomości następuje poprzez ustanowienie odrębnej własności lokali i przyznanie ich jednemu z dotychczasowych współwłaścicieli, z jednoczesną spłatą na rzecz pozostałych współwłaścicieli.

W dalszej części niniejszego wniosku całość udziałów w użytkowaniu wieczystym nieruchomości oraz całość udziałów we współwłasności budynku mieszkalnego położonego na tej nieruchomości nazywane są „Nieruchomością”.

Spłata otrzymana przez Wnioskodawczynię była ekwiwalentem posiadanej przez Wnioskodawczynię Ułamkowej Części Nieruchomości. Wartość spłaty udziału w Nieruchomości była wyznaczona w oparciu o wartość rynkową Nieruchomości z daty dokonania zniesienia współwłasności. Innymi słowy przyjmując, że wartość całej nieruchomości wynosi „W” zł to otrzymana przez Wnioskodawczynię spłata za Ułamkową Cześć Nieruchomości wyznaczona została jako W x 8/25. Zatem otrzymana przez Wnioskodawczynię spłata wynosiła dokładnie tyle ile część ta była warta w dniu podpisania Umowy, a tym samym była ona ekwiwalentem wartości udziału w Nieruchomości posiadanego przez Wnioskodawczynię przed zniesieniem współwłasności).

Wnioskodawczyni stwierdza również, że otrzymana spłata nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm., zwany dalej „Ustawą”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze zniesieniem współwłasności Nieruchomości znajdą zastosowanie przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.), tzn. czy spłata otrzymana przez Wnioskodawczynię będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ otrzymana w związku ze zniesieniem współwłasności spłata posiadanej przez Wnioskodawczynię Ułamkowej Części Nieruchomości stanowiła ekwiwalent posiadanego udziału w tej nieruchomości, a tym samym nie nastąpiło w związku z tym zwiększenie aktywów Wnioskodawczyni, to nie będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 art. 3 ust. 2a, ust. 2b pkt 4 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. Wnioskodawczyni nie jest polskim rezydentem podatkowym, a tym samym na podstawie art. 3 ust. 2a co do zasady podlega opodatkowaniu w Polsce tylko od dochodów osiąganych na terytorium Polski (ograniczony obowiązek podatkowy). Jedną z takich kategorii dochodów są dochody z nieruchomości położonej na terytorium Polski. Zasadniczym więc pytaniem w przedstawionym stanie faktycznym jest: czy faktycznie odpłatne zniesienie współwłasności nieruchomości za spłatę stanowiącą ekwiwalent posiadanego udziału w nieruchomości powoduje osiągnięcie dochodu, tj. zwiększenie aktywów Wnioskodawczyni. Zgodnie z art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego (KC) – każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Stosownie zaś do art. 211 i art. 212 KC – zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy „Źródłami przychodów są: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
  4. innych rzeczy – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;”.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Przedstawiona w niniejszym wniosku okoliczność, zgodnie z którą zniesienie współwłasności, której przedmiotem jest Część Nieruchomości, następuje za dokonaniem jej Spłaty na rzecz Wnioskodawczyni, implikuje, że umowa ta ma charakter odpłatny. Nie jest to jednak równoznaczne z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego z tytułu otrzymanej spłaty za Ułamkową Część Nieruchomości, skoro otrzymana Spłata nie przekroczyła wartości posiadanego udziału w tej Nieruchomości, a tym samym nie nastąpiło zwiększenie majątku Wnioskodawczyni. Przedstawione stanowisko poparte jest jednolitym orzecznictwem sądowo-administracyjnym, które podkreśla fakt, że jeżeli otrzymana spłata nie przekracza wartości udziału we współwłasności (w przedstawionym stanie faktycznym Ułamkowej Części Nieruchomości), to nie powstaje przychód z tytułu otrzymanej spłaty. W sytuacji zatem, w której spłata jest ekwiwalentna do posiadanego przez podatnika udziału we współwłasności, to podatnik nie uzyskuje w związku z czynnością zniesienia współwłasności żadnego przysporzenia majątkowego, ponieważ spłata ta sprowadza się do otrzymania ekwiwalentu, którego wysokość ustala się w oparciu o posiadany udział, a więc brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ekwiwalentnej kwoty spłaty otrzymanej w wyniku zniesienia współwłasności.

Innymi słowy o tym czy środki otrzymane w związku ze zniesieniem współwłasności Nieruchomości będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy, będzie zależało to czy otrzymana przez Wnioskodawczynię Spłata przekroczyła wartość przysługującego Wnioskodawczyni udziału, czy też nie. W przypadku w którym spłata przekroczyłaby wartość Części Nieruchomości Wnioskodawca uzyskałby przysporzenie majątkowe w wysokości przekraczającej wartość posiadanego uprzednio udziału w Nieruchomości. Wówczas otrzymana kwota w części przekraczającej wartość udziału w Nieruchomości stanowiłaby dla Wnioskodawczyni przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – stosownie do art. 30e Ustawy. Jednakże zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Spłata nie przekroczyła wartości Ułamkowej Części Nieruchomości, a zatem otrzymanie jej przez Wnioskodawczynię nie będzie rodziło obowiązku podatkowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy.

Reasumując, w przypadku wskazanym w przedstawionym stanie faktycznym zgodnie z którym Spłata otrzymana przez Wnioskodawczynię nie przekroczy ceny rynkowej posiadanego przez Wnioskodawczynię udziału wynoszącego 8/25 spowoduje, że nie powstanie przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy. Innymi słowy otrzymana spłata nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jej wysokość jest ekwiwalentna do posiadanego udziału wynoszącego 8/25 w Nieruchomości.

Przedstawione przez Wnioskodawczynię stanowisko jest również wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 czerwca 2015 r. sygn. IBPBII/2/4511-385/15/MM, gdzie czytamy, że „Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. W wyniku dokonania działu spadku możliwy jest podział rzeczy lub prawa stanowiącego majątek spadkowy poprzez przyznanie tej rzeczy lub prawa jednej osobie, przy jednoczesnym zobowiązaniu dokonania spłat na rzecz pozostałych współspadkobierców. Wówczas jeżeli otrzymana przez spadkobiercę w wyniku działu spadku kwota jest ekwiwalentna lub niższa od wartości posiadanego udziału w spadku, to otrzymanie tej kwoty nie powoduje powstania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym istotne znaczenie będzie miała okoliczność, aby spłata nie przekroczyła wartości przysługującego spadkobiercy udziału spadkowego na dzień działu spadku, a czynność prawna rzeczywiście została dokonana wyłącznie między spadkobiercami.

W przeciwnym razie w stosunku do powstałej nadwyżki w spłacie należy rozpoznać przychód, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli odpłatne zbycie w drodze działu spadku miało miejsce przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto spadek a więc zmarł spadkodawca. Ponadto ustalenia wartości udziału nabytego w spadku należy dokonać na podstawie cen rynkowych obowiązujących na dzień działu spadku i porównać ja trzeba do kwoty otrzymanej spłaty”.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w aktualnie wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych, vide Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0111-KDIB2-2.4011.416.2017.1.APA, z dnia 26 stycznia 2018 r.

Wnioskodawczyni pragnie również przytoczyć liczne orzecznictwo dotyczące przedstawionego problemu:

  1. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. II FSK 1312/15 - „Jeżeli spłata nie przekracza wartości udziału we współwłasności, to nie powstaje przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji zatem, w której spłata jest ekwiwalentna do posiadanego przez podatnika udziału we współwłasności, to podatnik nie uzyskuje w związku z czynnością zniesienia współwłasności żadnego przysporzenia majątkowego względem nabytej ułamkowej części we współwłasności, a więc brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ekwiwalentnej kwoty spłaty otrzymanej w wyniku zniesienia współwłasności”;
  2. wyrok NSA z dnia 13 października 2015 r. sygn. II FSK 2133/13 - „Istota podatków dochodowych sprowadza się natomiast do obłożenia tą daniną przyrostu mienia z określonego źródła przychodów. Jeżeli w wyniku działu spadku doszło do przyrostu mienia spadkobiercy, w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Stanowisko takie wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 18 grudnia 2014 r. sygn.. II FSK 2836/12 i z 29 stycznia 2015 r. sygn. II FSK 3246/12, a sąd rozpoznający sprawę pogląd ten w pełni podziela. (...) Jeżeli wartość udziału spadkowego wnioskodawcy pokrywa się z wartością mienia uzyskanego w wyniku działu spadku, niezasadne są twierdzenia organu, że wskutek tego działu nastąpiło nabycie przez podatnika udziału we współwłasności nieruchomości ponad przypadający mu udział spadkowy. Inaczej będzie natomiast w sytuacji, gdy wskutek działu spadku spadkobierca uzyska składniki majątkowe ponad wartość jego udziału spadkowego w całym wspólnym majątku spadkowym. W takim przypadku przyrost majątku podatnika można identyfikować z nabyciem mienia ponad udział spadkowy. Przyrost ten, w stosunku do pierwotnego udziału spadkowego, stanowić będzie różnicę między wartością udziału spadkobiercy w całej masie spadkowej (z dnia działu spadku), a wartością otrzymanych wskutek działu spadku składników majątkowych z tej masy”;
  3. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2017 r. sygn. II FSK 1432/16 – „Powyższe rozważania i tezy orzeczeń wskazują zatem, że aby można było mówić o powstaniu przychodu w sytuacji wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. należałoby wykazać, iż zdarzenie polegające na odpłatnym zbyciu nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości spowodowało w majątku podatnika przyrost majątku. W wypadku zatem, w którym spadkobierca w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości otrzymuje od nabywcy udział w spadku (udział w nieruchomości wchodzącej do spadku) spłatę stanowiącą równowartość (tak podnoszono we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) udziału tego spadkobiercy w spadku, nie powstaje przyrost majątku rozumiany jako zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów w tym majątku. Dochodzi tylko tutaj do zmiany ekonomicznej w majątku nieprzekładającej się na sytuację prawnopodatkową. Tego rodzaju odpłatne zbycie jest dla spadkobiercy neutralne podatkowo w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Zatem należy skonstatować, że zniesienie współwłasności nieruchomości, w wyniku którego współwłaściciel (spadkobierca) w zamian za udział we współwłasności nieruchomości otrzymuje spłatę, będącą jego równowartością, nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), nawet wówczas, gdyby inne przesłanki opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości zostały spełnione”;
  4. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2015 r. sygn. II FSK 3246/12 – „Stanowisko zbieżne z prezentowanym w niniejszej sprawie zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2836/12. Warto też odnotować pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 984/12, że „zniesienie współwłasności, w skład której wchodzi prawo własności nieruchomości, może nastąpić w ten sposób, że każdy ze współwłaścicieli nabędzie część nieruchomości lub też prawo własności którejś z nieruchomości, przy czym wartość tej rzeczy nie będzie przekraczała wartości udziału (chodzi oczywiście o udział spadkowy - dop. Sądu), a zatem nie powstanie obowiązek zapłaty dopłaty lub spłaty. Wówczas podmiot ten, pomimo uzyskania prawa własności nieruchomości, nie zwiększy swych aktywów majątkowych, wobec czego nie nabywa nieruchomości w rozumieniu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odmienna sytuacja zachodzi wtedy, gdy podział majątku wspólnego następuje poprzez przyznanie współwłaścicielowi”. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 analizowanej ustawy, w kontekście stanu faktycznego nakreślonego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, wskazuje na wadliwość stanowiska Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji. Należało ją zatem wyeliminować z obrotu prawnego na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), co zasadnie uczynił Sąd I instancji”;
  5. WSA w Gliwicach z dnia 22 lutego 2018 r. sygn. I SA/GI 986/17 – „Zaakcentować zatem ponownie należy, że zaaprobowanie stanowiska organów podatkowych w niniejszej sprawie prowadziłoby do sytuacji, w której spłata dokonana w wyniku zniesienia współwłasności, będąca ekwiwalentem do posiadanego udziału w nieruchomości – uprzednio opodatkowanego podatkiem od spadków i darowizn - rodziłaby powtórny obowiązek podatkowy tej samej wartości. W ocenie Sądu sytuacja taka przeczyłaby zasadzie równości opodatkowania i pozostałaby w sprzeczności z ratio legis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przy założeniu, że suma spłaty nie przekracza wartości przysługującego obdarowanemu udziału w nieruchomości. Stanowisko takie jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 lutego 2007 r., II FSK 187/06; z 5 grudnia 2008 r., II FSK 1276/07; z 13 września 2011 r., II FSK 500/10; dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak wyznaczony kierunek orzeczniczy został także zaaprobowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lipca 2017 r., II FSK 1432/16. Sąd, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego podziela jego tezę, zgodnie z którą „zniesienie współwłasności nieruchomości, w wyniku którego współwłaściciel (spadkobierca) w zamian za udział we współwłasności nieruchomości otrzymuje spłatę, będącą jego równowartością, nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) nawet wówczas, gdyby inne przesłanki opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości zostały spełnione”.

Konkludując, ponieważ jak wskazano w opisie stanu faktycznego otrzymana spłata z tytułu zniesienia współwłasności nie przekroczyła wartości posiadanego udziału w nieruchomości, to stwierdzić należy, że otrzymanie przez Wnioskodawczynię w wyniku zniesienia współwłasności kwoty spłaty nieprzekraczającej wartości posiadanego udziału Nieruchomości, nie powoduje powstania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) Ustawy. Tym samym na Wnioskodawczyni nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z ww. tytułu, ani obowiązek składania deklaracji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

  1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
  2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę, która nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce uważa się, zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy, dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości.

Przepisy art. 3 ust. 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawczyni posiada rezydencję podatkową oraz stałe miejsce zamieszkania w Singapurze.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. (Dz. U z 2014 r., poz. 443, z późn. zm.), dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego) położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na którego terytorium dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy inwentarz oraz urządzenia użytkowane w gospodarstwach rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego (art. 6 ust. 2 ww. umowy). Zgodnie z art. 13 ust. 1 umowy, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z tytułu przeniesienia własności majątku nieruchomego o którym mowa w artykule 6, i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Użycie w tych przepisach słów „może być opodatkowany” nie oznacza możliwości opodatkowania. Sformułowanie to oznacza, że sprzedaż nieruchomości położonej w danym kraju (w tym wypadku w Polsce) podlega opodatkowaniu w tym kraju. Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni ma miejsce zamieszkania poza granicami Polski i dokona zbycia udziału w nieruchomości położonej w Polsce (zniesienia współwłasności).

W świetle powyższego, przychód ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce przez osobę zamieszkałą w Singapurze podlega opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
  4. innych rzeczy

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalna zasadę, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, miało miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w czerwcu 2017 r. otrzymała od swojego ojca w darowiźnie, przysługujący mu udział wynoszący 8/25 części we współużytkowaniu wieczystym nieruchomości położonej w Polsce oraz cały przysługujący mu udział (w tej samej wysokości) we współwłasności budynku mieszkalnego położonego na tej nieruchomości. Współwłaściciele Nieruchomości postanowili w 2018 r. dokonać zniesienia współużytkowania nieruchomości. Umowa zakłada, że zniesienie współużytkowania wieczystego Części Nieruchomości następuje poprzez ustanowienie odrębnej własności lokali i przyznanie ich jednemu z dotychczasowych współwłaścicieli, z jednoczesną spłatą na rzecz pozostałych współwłaścicieli. Spłata otrzymana przez Wnioskodawczynię była ekwiwalentem posiadanej przez Wnioskodawczynię Ułamkowej Części Nieruchomości. Wartość spłaty udziału w Nieruchomości była wyznaczona w oparciu o wartość rynkową Nieruchomości z daty dokonania zniesienia współwłasności. Zatem otrzymana przez Wnioskodawczynię spłata wynosiła dokładnie tyle ile część ta była warta w dniu podpisania Umowy, a tym samym była ona ekwiwalentem wartości udziału w Nieruchomości posiadanego przez Wnioskodawczynię przed zniesieniem współwłasności. Wnioskodawczyni stwierdza również, że otrzymana spłata nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć nie tylko sprzedaż, czy zamianę, ale każdą czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości, jej części lub udziału w niej za odpłatnością, a więc co do zasady również odpłatne zniesienie współwłasności.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Stosownie do art. 195 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom.

Zgodnie z art. 210 Kodeksu cywilnego każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

Należy nadmienić, iż Wnioskodawca dla potwierdzenia własnego stanowiska powołuje się na treść interpretacji dotyczącej dokonania umowy działu spadku.

Zgodnie z art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego, dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (art. 1037 § 2 Kodeksu cywilnego). Z powyższych przepisów wynika, że dział spadku może nastąpić w dwojaki sposób, bądź na mocy umowy zawartej pomiędzy wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu.

W myśl art. 211 i art. 212 ww. Kodeksu, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Istotą zniesienia współwłasności jest przyznanie rzeczy jednej osobie, przy jednoczesnym zobowiązaniu do dokonania spłat na rzecz pozostałych współwłaścicieli. Konsekwencją tego jest zbycie udziału w rzeczy po stronie tego współwłaściciela, który w zamian przysługującego mu udziału w rzeczy otrzyma spłatę. Natomiast istotą działu spadku jest wykonanie przysługującego spadkobiercom rzeczy roszczenia z art. 210 Kodeksu cywilnego, czyli żądania zniesienia współwłasności. Dział spadku jest zatem jednym ze sposobów wyjścia spadkobierców ze współwłasności i nie wynika ze stosunku zobowiązaniowego.

W świetle powyższego stwierdzić więc należy, że Wnioskodawczyni błędnie utożsamia skutki prawne zniesienia współwłasności nieruchomości pomiędzy Nią a Współwłaścicielami, którą to nieruchomość (udział w nieruchomości) nabyła w drodze umowy darowizny, ze skutkami prawnymi działu spadku.

Zauważyć należy, że zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. W przypadku, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, musi być traktowany w kategorii nabycia. Analogicznie, okoliczność, odpłatnego przekazania udziału, traktowana być musi w kategorii zbycia, gdyż w ten sposób zmianie ulega zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (tu nieruchomością), jak też stan jej majątku osobistego.

W wyniku dokonania zniesienia współwłasności możliwe jest zatem przyznanie rzeczy jednej osobie, przy jednoczesnym zobowiązaniu do dokonania spłat na rzecz pozostałych współwłaścicieli. Wówczas osoba otrzymująca w całości daną rzecz nabywa w niej udział ponad udział dotychczas posiadany i przysługujący jej w tej rzeczy. Konsekwencją tego jest zbycie udziału w rzeczy po stronie tego współwłaściciela, który w zamian przysługującego mu udziału w rzeczy otrzyma spłatę pieniężną. Wówczas mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem (nabyciem) udziału w nieruchomości, które wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać bowiem należy, że użyte w wyżej powołanym art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „odpłatne zbycie” oznacza każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin odpłatne zbycie obejmuje zatem szeroki zakres czynności. Określenie „zbycie” odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności, nie ogranicza się wyłącznie do sprzedaży, czy zamiany, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności do całej rzeczy lub udziału. Pod pojęciem „odpłatnego zbycia” należy rozumieć zatem każde zdarzenie i każdą czynność prawną, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości (lub udziału w niej) za wynagrodzeniem.

Jak już wskazano wyżej „odpłatne zbycie”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oznacza każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Analizując zatem powyższe należy stwierdzić, że czynność zniesienia współwłasności w świetle prawa cywilnego stanowi formę zbycia, a jeżeli zniesienie współwłasności następuje ze spłatą, wówczas mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem. Tym samym zniesienie współwłasności polegające na przyznaniu nieruchomości jednemu ze współwłaścicieli w zamian za spłatę pieniężną na rzecz drugiego z nich, stanowi formę odpłatnego zbycia, wyczerpującą dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Osoba, która otrzymuje spłatę zbywa bowiem odpłatnie przysługujący jej udział. Spłata jest w takim przypadku wyrażoną w pieniądzu równowartością zbytego udziału we wspólnym prawie, co oznacza, że pomiędzy współwłaścicielami dochodzi do wymiany dóbr majątkowych, tj. nieruchomości w zamian za środki pieniężne.

Zatem, po stronie dokonującego odpłatnego zbycia, tzn. w zamian za spłatę zbycia udziału w nieruchomości powstaje obowiązek podatkowy, o ile zdarzenie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie zbywanego udziału w nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że zniesienie współwłasności nieruchomości (nabytej przez Wnioskodawczynię w 2017 r. w drodze umowy darowizny) ze spłatą na rzecz Wnioskodawczyni, w wyniku którego Wnioskodawczyni przeniesie na współwłaściciela swój udział w nieruchomości, a w zamian otrzyma od niego spłatę pieniężną, stanowić będzie odpłatne zbycie tego udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, przedmiotowe zbycie ww. udziału stanowić będzie, źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości (art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

  1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
  2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. la pkt 3 ww. ustawy – w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

W tym samym terminie płatny jest również należny podatek, wynikający z tego zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 – podatnik jest zobowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że spłata dokonana na rzecz Wnioskodawczyni za przeniesienie udziału w nieruchomości na wyłączną własność współwłaściciela nieruchomości, stanowi dla Wnioskodawczyni źródło przychodu, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jak wynika ze stanu faktycznego, zniesienie współwłasności nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Należy wskazać, że w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że dotyczą one indywidualnych spraw i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Ponadto podkreślić należy, że jakkolwiek wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa to powołane przez Wnioskodawczynię wyroki Sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.