0114-KDIP3-1.4011.506.2018.1.MJ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2018 r. (data wpływu 03 października 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 03 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca to osoba fizyczna, która w przeszłości - tj. ponad 10 lat temu, przed 2012 r., a także w 2012 r. i 2013 r. - nabył w drodze umowy sprzedaży łącznie siedem nieruchomości gruntowych - części powierzchni ziemi, które stanowią odrębny przedmiot własności (nieruchomości gruntowych w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2017 r. poz. 1007, z późn. zm.)).

Wnioskodawca dokonując nabycia wskazanych nieruchomości dokonywał tego nabycia do swojego majątku prywatnego. Nabywając wskazane nieruchomości Wnioskodawca nie miał szczególnych zamiarów co do tego, czy i kiedy dokona sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. Wnioskodawca dokonując nabycia tych nieruchomości traktował to jako "swoistą inwestycję" posiadanych środków pieniężnych. Wnioskodawca nigdy nie dokonywał w stosunku do tych nieruchomości powiązanych ze sobą działań - powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności polegających na ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży. Przykładowo Wnioskodawca nie wnioskował o ustalenie warunków zabudowy dla tych nieruchomości, czy ich podział na działki o mniejszej powierzchni (np. o powierzchni ok. 3.000 m2) nadającej się pod typową zabudowę, a nadto nigdy nie podejmował się próby ich sukcesywnej sprzedaży - np. korzystając z pomocy pełnomocnika (zob. listę typowych czynności, które podejmowane względem nabytych nieruchomości świadczą o tym, że były one wykorzystywane do prowadzonej profesjonalnej działalności gospodarczej - wyrok WSA w Gliwicach z 02.08.2017 r., sygn. akt I SA/GI404/17). Nieruchomości, o których mowa w akapicie pierwszym - kolokwialnie rzecz ujmując - od momentu ich nabycia do chwili obecnej, a także zdarzenia przyszłego, będącego przedmiotem niniejszego wniosku „leżały i będą leżeć niejako odłogiem”.

W dniu 13 czerwca 2014 r. Wnioskodawca rozpoczął wykonywanie pozarolniczej działalności gospodarczej. Przedmiotem założonej działalności gospodarczej było m.in. - zgodnie z ujawnionym kodem PKD "68.1 O Z" – kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Wnioskodawca z posiadanych środków pieniężnych rozpoczął nabywanie kolejnych nieruchomości, ale już nie na rzecz majątku prywatnego, ale na rzecz majątku firmowego. Wnioskodawca nabywając kolejne (inne) nieruchomości nabywał je jako towary handlowe. Wnioskodawca od momentu założenia wskazanej działalności gospodarczej nabył ponad 6 nieruchomości gruntowych o znacznej powierzchni. Względem tych nieruchomości - nabytych z zamiarem odsprzedaży i w celu osiągnięcia maksymalnego zysku - przed ich sprzedażą lub planem sprzedaży dokonywał szeregu następujących po sobie czynności składających się na pewną zorganizowaną całość, np. nabywał teren przeznaczony pod zabudowę, dokonywał podziału nabytego terenu na mniejsze działki, partycypował w kosztach uzbrojenia terenu, podejmował działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskiwał decyzje o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy) i współpracował z profesjonalnym pełnomocnikiem zajmującym się obrotem nieruchomościami gruntowymi.

W najbliższym czasie Wnioskodawca zamierza na podstawie jednej czynności wysprzedać cały posiadany majątek firmowy na rzecz określonej osoby fizycznej, która również zajmować będzie się prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami gruntowymi. W efekcie Wnioskodawca - jako przedsiębiorca prowadzący wskazaną pozarolniczą działalność gospodarczą - nie będzie miał już towarów handlowych w postaci nieruchomości gruntowych nabytych po 13 czerwca 2014 r. W efekcie w najbliższym czasie Wnioskodawca zakończy prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, wyrejestrowując się z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

W przyszłości, tj. na początku 2019 r., Wnioskodawca planuje upłynnić resztę posiadanego na terytorium Polski majątku, tj. opisanych na wstępie nieruchomości gruntowych, które nabył ponad 10 lat temu, 5 lat temu oraz w latach 2012-2013 do majątku prywatnego. Wnioskodawca chce się pozbyć posiadanego majątku, ponieważ chce zgromadzić jak najwięcej środków pieniężnych w celu przeznaczenia ich na konsumpcję i prowadzenie nowej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca w tym miejscu raz jeszcze powtarza i podkreśla, że nabywając nieruchomości do majątku prywatnego - o jakich mowa na wstępie niniejszej części wniosku - nie miał zamiaru uczynienia sobie z odpłatnego zbycia tych nieruchomości stałego źródła zarobkowania, a nadto nie planował, ani nie realizował względem tych nieruchomości żadnych zadań, ani tym bardziej nie były podejmowane jakiekolwiek działania w sposób systematyczny i powtarzalny. Nieruchomości - jak wspomniano - zakupione zostały jako swoista inwestycja posiadanego kapitału. Zakupione nieruchomości nie posiadały tzw. warunków zabudowy, określonego przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, ani nie były podzielone (za wyjątkiem jednej nieruchomości zlokalizowanej w C., która już w momencie nabycia posiadała wydaną decyzję podziałową). Zakup dokonywany był w postaci incydentalnej - okazjonalnej - w znacznych odstępach czasowych. Nieruchomości, o jakich mowa na wstępie niniejszej części wniosku - nigdy nie zostały ujęte w założonej w dniu 13.06.2014 r. pozarolniczej działalności gospodarczej jako środek trwały, czy też towar handlowy, ani nie były w żaden sposób wykorzystywane do prowadzenia tej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie dokonywał także nakładów finansowych na te nieruchomości jako "przedsiębiorca", ani nie podejmował prób ich sprzedaży.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że przewidywana sprzedaż "nieruchomości prywatnych" nie nastąpi przy użyciu tych samych kanałów dystrybucji, co wykorzystywane w przeszłości w działalności gospodarczej do której likwidacji dojdzie jesienią 2018 r., ani nie dojdzie przy tym do skorzystania np. z konta firmowego w banku. Wnioskodawca posiada dokumenty (akty notarialne, dokumentację księgową), z których jednoznacznie wynika, że przedmiotowe nieruchomości prywatne nie miały i nie maja najmniejszego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, której profilem jest profesjonalny obrót nieruchomościami (kupno i sprzedaż).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy Wnioskodawca zbywając przedmiotowe siedem nieruchomości - tj. te które nabył przed założeniem pozarolniczej działalności gospodarczej o profilu „profesjonalny obrót nieruchomościami gruntowymi”, tj. ponad 10 lat i 5 lat temu, a nadto w latach 2012-2013 i w stosunku do których nie podjął nigdy żadnej czynności powiązanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, ani odznaczającą się właściwościami, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT - po likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej i po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, będzie zobligowany rozpoznać przychód, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 19 ustawy o PIT, tj. z odpłatnego zbycia nieruchomości, a następnie ustalić wysokość dochodu i uiścić podatek dochodowy?
  2. Czy Wnioskodawca zbywając przedmiotowe siedem nieruchomości - tj. te które nabył przed założeniem pozarolniczej działalności gospodarczej, o profilu „Profesjonalny obrót nieruchomościami gruntowymi”, tj. ponad 10 lat i 5 lat temu, a nadto w latach 2012-2013 i w stosunku do których nie podjął nigdy żadnej czynności powiązanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, ani odznaczającą się właściwościami, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT - po likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej i po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, będzie zobligowany rozpoznać przychód, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, który klasyfikowany będzie jako przychód z działalności gospodarczej, a następnie ustalić wysokość dochodu, który będzie opodatkowany na zasadach progresji podatkowej lub według stawki wynikającej z art. 30c ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie przedmiotowych nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem - zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT - zostanie ona dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Wnioskodawca uważa, że zgodnie z wyżej wskazanym przepisem, w chwili zbycia przedmiotowych nieruchomości nie będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu, a co za tym idzie - transakcja ta będzie dla Niego neutralna podatkowo.

Wnioskodawca swoje stanowisko uzasadnia w ten sposób, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy o PIT, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powołany przepis formułuje generalną zasadę stanowiącą, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli wspomniane zbycie nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie bądź wybudowanie, nie generuje ono przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, a co za tym idzie - kwota uzyskana z takiego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części bądź udziału w nieruchomości oraz ww. praw majątkowych decydujące znaczenie ma ustalenie daty ich nabycia. W odniesieniu do sprawy będącej przedmiotem wniosku istotnym jest więc ustalenie daty nabycia przez Wnioskodawcę prawa własności do nieruchomości, której sprzedaży dokonać zamierza on w 2019 r.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że datą nabycia przez Wnioskodawcę opisanych we wniosku nieruchomości jest data, w której nabył ją do majątku prywatnego, a więc ponad 10 lat temu, przed 2012 r., a także lata 2012-2013. W konsekwencji, odpłatne zbycie tychże nieruchomości w 2019 roku nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy PIT, bowiem zostanie dokonane po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. nieruchomości, a co za tym idzie - dokonana sprzedaż nie będzie wiązać się z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego.

  1. W ocenie Wnioskodawcy zbycie przedmiotowych nieruchomości - nabytych w przeszłości do majątku prywatnego - w 2019 r. po tym, jak jesienią 2018 r. dojdzie do likwidacji prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej nie będzie oznaczać, że osiągnięty został przychód ze źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy trzeba wziąć pod uwagę rozliczne formy aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym. Z tego powodu proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o PIT nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca zachowań podatnika, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia nieruchomości w ramach zwykłego zarządu (pkt 8). Zatem w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących działaniom podatnika. Charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku, czyli nadwyżki przychodów nad wydatkami. O tym, czy czynności dokonywane przez podatnika spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz prowadzenie w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany (skarżący prowadził profesjonalną działalność gospodarczą). Prowadzenie działalności gospodarczej stanowi uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny (por. np. wyroki: z dnia 18 kwietnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 1501/12; z dnia 30 stycznia 2014 r., o sygn. akt II FSK 1512/12; z dnia 4 marca 2015 r., o sygn. akt II FSK 855/12; z dnia 1 kwietnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 563/13; z dnia 4 września 2015 r., o sygn. akt II FSK 1557/13, dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W odniesieniu do nieruchomości gruntowych wskazuje się, że prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na jej profesjonalnym zbywaniu (obrocie) to inaczej zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.

Wnioskodawca przyznaje, że od 13 czerwca 2014 r. do pewnego momentu w najbliższej przyszłości prowadził i będzie prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami gruntowymi. Tym niemniej skoro:

  • w ramach tej działalności gospodarczej jako "towary handlowe" nabywane były i traktowane były zupełnie inne nieruchomości - nabyte po 13 czerwca 2014 r. - i w stosunku do których Wnioskodawca podejmował aktywne działania takie jak: pozyskanie warunków zabudowy, podział, działania marketingowe, intensywne działania polegające na ich wysprzedaży przy pomocy profesjonalnego Zleceniobiorcy (pośrednika);
  • w stosunku do "nieruchomości prywatnych" nabytych w znacznym oddaleniu czasowym (ponad rok i jeszcze dawniej) nie były podejmowane takie czynności, o jakich mowa w punkcie a);
  • "nieruchomości prywatne" nie były wykorzystywane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej ani też wniesione "jako towary";
  • do zbycia "nieruchomości prywatnych" dojdzie prawdopodobnie dopiero na początku 2019 r. i to jeszcze po uprzedniej likwidacji pozarolniczej działalności gospodarczej,
    to brak podstaw, aby Wnioskodawca nie mógł skorzystać z dobrodziejstwa, na jakie pozwala art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT i aby przewidywana sprzedaż nie wiązała się dla niego w takim układzie rzeczy z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego.

Podatnik wskazuje, że wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT zastrzeżenie: „jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej” ma taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Brak natomiast takiego zastrzeżenia w innych jednostkach redakcyjnych art. 10 ust. 1, prowadzi do wniosku, że w przypadku przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-7 i 9 ustawy o PIT źródło pozarolnicza działalność gospodarcza nie ma pierwszeństwa.

Na poparcie swej tezy Wnioskodawca wskazuje, że:

  1. sprzedaż wielu nieruchomości prywatnych - jak planuje uczynić podatnik - nie powoduje automatycznie, że uzyskany z tego tytułu przychód to przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (wyrok NSA z 09.03.2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14);
  2. ustawa o PIT nie zakazuje "posiadania" majątku prywatnego w sytuacji równoległego prowadzenia działalności gospodarczej, w której ewidencjonowane przedmioty sprzedaży są takie same, jak ten majątek prywatny; w takich sytuacjach Przedsiębiorca powinien w sposób jasny i najbardziej precyzyjny rozgraniczać potencjalną i nawet dopuszczalną sprzedaż prywatnego majątku od obrotu przedmiotami tego samego rodzaju, ale mającymi charakter towarów handlowych (zob. stan faktyczny opisany w wyroku WSA w Opolu z 3.07.2013 r., sygn. akt I SA/Op 258/13);
  3. zbliżone stany faktyczne były już przedmiotem orzecznictwa organów administracji podatkowej (zob. interpretacja indywidualna Naczelnika Urzędu Skarbowego w Złotoryi z 7.07.2004 r., znak PD/413-16/04; interpretacja indywidualna z 9.10.2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, znak IPTPP4/443-425/13-4/OS) i wynika z nich, że istotna jest umiejętność udokumentowania i udowodnienia przez podatnika, że określona "wysprzedaż majątku prywatnego" nie odbywała się w rzeczywistości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W sprawie przedstawionej w niniejszym wniosku nie ma wątpliwości, że sprzedaż "nieruchomości prywatnych", której dokonanie rozważa Wnioskodawca pozbawione jest związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - tym bardziej, że najpierw dojdzie do jej likwidacji i w odniesieniu do nieruchomości prywatnych nie były podejmowane żadne czynności wymagające zorganizowania i aktywności podatnika od daty ich nabycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

  1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
  2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Ponieważ Polska nie zawarła z Księstwem Monako odrębnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w niniejszej sprawie należy więc opierać się wyłącznie na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
  4. innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

  1. odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
  2. zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W świetle powyższego dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy – istotne znaczenie ma zatem data ich nabycia.

Jak wskazano, odrębnym źródłem przychodów jest wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

  1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
  2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
  3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

  • zarobkowym celu działalności,
  • wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
  • prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z nabyciem oraz ze sprzedażą nieruchomości gruntowych, o których mowa we wniosku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w przeszłości - tj. ponad 10 lat temu, przed 2012 r., a także w 2012 r. i 2013 r. - nabył w drodze umowy sprzedaży łącznie siedem nieruchomości gruntowych - części powierzchni ziemi, które stanowią odrębny przedmiot własności (nieruchomości gruntowych w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2017 r. poz. 1007, z późn. zm.)).

Wnioskodawca dokonując nabycia wskazanych nieruchomości dokonywał tego nabycia do swojego majątku prywatnego. Nabywając wskazane nieruchomości Wnioskodawca nie miał szczególnych zamiarów co do tego, czy i kiedy dokona sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. Wnioskodawca dokonując nabycia tych nieruchomości traktował to jako "swoistą inwestycję" posiadanych środków pieniężnych. Wnioskodawca nigdy nie dokonywał w stosunku do tych nieruchomości powiązanych ze sobą działań - powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności polegających na ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży. Przykładowo Wnioskodawca nie wnioskował o ustalenie warunków zabudowy dla tych nieruchomości, czy ich podział na działki o mniejszej powierzchni nadającej się pod typową zabudowę, a nadto nigdy nie podejmował się próby ich sukcesywnej sprzedaży - np. korzystając z pomocy pełnomocnika. Nieruchomości, o których mowa w akapicie pierwszym - kolokwialnie rzecz ujmując - od momentu ich nabycia do chwili obecnej, a także zdarzenia przyszłego, będącego przedmiotem niniejszego wniosku „leżały i będą leżeć niejako odłogiem”.

W przyszłości, tj. na początku 2019 r., Wnioskodawca planuje upłynnić resztę posiadanego na terytorium Polski majątku, tj. opisanych na wstępie nieruchomości gruntowych, które nabył ponad 10 lat temu, 5 lat temu oraz w latach 2012-2013 do majątku prywatnego. Wnioskodawca chce się pozbyć posiadanego majątku, ponieważ chce zgromadzić jak najwięcej środków pieniężnych w celu przeznaczenia ich na konsumpcję i prowadzenie nowej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca w tym miejscu raz jeszcze powtarza i podkreśla, że nabywając nieruchomości do majątku prywatnego - o jakich mowa na wstępie niniejszej części wniosku - nie miał zamiaru uczynienia sobie z odpłatnego zbycia tych nieruchomości stałego źródła zarobkowania, a nadto nie planował, ani nie realizował względem tych nieruchomości żadnych zadań, ani tym bardziej nie były podejmowane jakiekolwiek działania w sposób systematyczny i powtarzalny. Nieruchomości zakupione zostały jako swoista inwestycja posiadanego kapitału. Zakupione nieruchomości nie posiadały tzw. warunków zabudowy, określonego przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, ani nie były podzielone (za wyjątkiem jednej nieruchomości zlokalizowanej w C., która już w momencie nabycia posiadała wydaną decyzję podziałową). Zakup dokonywany był w postaci incydentalnej - okazjonalnej - w znacznych odstępach czasowych. Nieruchomości, o jakich mowa na wstępie niniejszej części wniosku - nigdy nie zostały ujęte w założonej w dniu 13.06.2014 r. pozarolniczej działalności gospodarczej jako środek trwały, czy też towar handlowy, ani nie były w żaden sposób wykorzystywane do prowadzenia tej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie dokonywał także nakładów finansowych na te nieruchomości jako przedsiębiorca, ani nie podejmował prób ich sprzedaży.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że przewidywana sprzedaż nieruchomości prywatnych nie nastąpi przy użyciu tych samych kanałów dystrybucji, co wykorzystywane w przeszłości w działalności gospodarczej do której likwidacji dojdzie jesienią 2018 r., ani nie dojdzie przy tym do skorzystania np. z konta firmowego w banku. Wnioskodawca posiada dokumenty (akty notarialne, dokumentację księgową), z których jednoznacznie wynika, że przedmiotowe nieruchomości prywatne nie miały i nie maja najmniejszego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, której profilem jest profesjonalny obrót nieruchomościami (kupno i sprzedaż).

Wnioskodawca powziął wątpliwość, co do prawidłowego ustalenia źródła przychodów z tytułu przychodów osiąganych ze sprzedaży tych nieruchomości. Wnioskodawca jest zdania, że przychód należy zaliczyć do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy.

W tym celu należy przeanalizować całokształt działań, jakie Wnioskodawca podjął w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości gruntowych w związku z planowaną sprzedażą, tj. rozważyć czy czynności podjęte przez Wnioskodawcę w związku z planowaną sprzedażą powyższych nieruchomości noszą znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

W przedmiotowej sprawie, czynności podejmowane przez Wnioskodawcę wskazują, że nie mają one charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom i mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Wnioskodawca nabywał przedmiotowe nieruchomości gruntowe incydentalnie, okazjonalnie, w znacznych odstępach czasowych. Ponadto ww. nieruchomości gruntowe nigdy nie zostały ujęte w pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy jako środek trwały czy też towar handlowy, ani nie były w żaden sposób wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie dokonywał nakładów finansowych na ww. nieruchomości jako przedsiębiorca, ani nie podejmował prób ich sprzedaży.

Zatem, całokształt okoliczności, ich zakres, stopień zaangażowania, wskazuje, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Tym samym sprzedaż przez Wnioskodawcę przedmiotowych nieruchomości gruntowych będzie stanowiła zwykłe wykonywanie prawa własności, a Wnioskodawca zbywając ww. nieruchomości, będzie korzystał z przysługującego Mu prawa do rozporządzania tym majątkiem.

Biorąc pod uwagę powyższe, planowana sprzedaż nieruchomości gruntowych nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, a zatem nie spowoduje powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w oparciu o okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę, skutki podatkowe planowanego odpłatnego zbycia ww. nieruchomości należy rozpatrywać w kontekście przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Należy podkreślić, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje liczyć bieg określonego w nim pięcioletniego terminu od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie własności nieruchomości, a nie przekształcenie, podział, czy scalenie danej nieruchomości.

Zatem, planowana sprzedaż przedmiotowych nieruchomości gruntowych nie będzie stanowiła więc dla Wnioskodawcy źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zostanie dokonana po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nieruchomość nabyto, a co za tym idzie – nie skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.