0114-KDIP1-3.4012.456.2018.1.JG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2018 r. (data wpływu 17 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza nabyć prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o obszarze 1.2566 ha, oraz prawo własności posadowionych na niej budynków, stanowiących odrębne nieruchomości. Na przedmiotowej nieruchomości gruntowej posadowione są:

  1. murowany „budynek biurowy” o powierzchni zabudowy 169 m2 (sto sześćdziesiąt dziewięć metrów kwadratowych), którego budowa zakończona została w 2007 roku, zawierający 2 (dwie) kondygnacje nadziemne, przedmiotowy budynek jest budynkiem w rozumieniu przepisów prawa budowalnego oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych,
  2. murowany „pozostały budynek niemieszkalny” o powierzchni zabudowy 8 m2 (osiem metrów kwadratowych), którego budowa zakończona została w 2007 roku, zawierający 1 (jedną) kondygnację nadziemną, przedmiotowy budynek jest budynkiem w rozumieniu prawa budowlanego oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych,
  3. murowany „pozostały budynek niemieszkalny” o powierzchni zabudowy 2621 m2 (dwa tysiące sześćset dwadzieścia jeden metrów kwadratowych), którego budowa zakończona została w 2007 roku, zawierający 1 (jedną) kondygnację nadziemną, przedmiotowy budynek jest budynkiem w rozumieniu prawa budowalnego oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

Przewidywana data zawarcia umowy sprzedaży to 30 wrzesień 2018 roku.

Prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej zostało nabyte przez Sprzedawcę w roku 2006, transakcja sprzedaży była opodatkowana podatkiem od towarów i usług (dalej „podatek VAT”), przy czym w dniu nabycia nieruchomość była niezabudowana. Z informacji uzyskanych od Sprzedawcy wynika, że Sprzedawca użytkował nieruchomości budynkowe od roku 2007, po zakończeniu budowy hali i budynku biurowego. Zatem pierwsze zajecie (używanie) wyżej opisanych budynków nastąpiło w 2007 roku, czyli upłynęło już 11 lat od dnia pierwszego zajęcia (używania). Inwestycja miała dofinansowanie UE. Prowadzono tam zakład zbrojeń budowlanych. W roku 2013 (z końcem lipca) działalność zbrojarska została zakończona ze względu na jej nieopłacalność. Sprzedano wówczas część maszyn oraz zwolniono wszystkich pracowników. Następnie nieruchomość została wynajęta firmie z branży zbrojarskiej. Nieruchomość do dnia dzisiejszego jest wynajmowana. Sprzedawca wystawia faktury VAT za wynajem.

Od czasu zbudowania budynków (hala i część biurowa) nie były przez Sprzedawcę ponoszone nakłady na ulepszenie czy rozbudowę, poza niewielkimi nakładami na bieżące naprawy.

Zaznaczyć należy, iż Sprzedawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sprzedawca skorzystał z odliczenia z tytułu zakupu prawa użytkowania wieczystego jak i kosztów budowy hali (murowany „pozostały budynek niemieszkalny” o powierzchni zabudowy 2621 m2) i części biurowej (murowany „budynek biurowy” o powierzchni zabudowy 159 m2).

Zarówno Wnioskodawca, jak i Sprzedawca są podatnikami VAT czynnymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisana wyżej transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności posadowionych na niej budynków podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a w związku z tym będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyżej opisana transakcja sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, przy czym sprzedaż ta będzie zwolniona zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej „ustawa o VAT”).

Na gruncie ustawy o VAT funkcjonuje zasada, zgodnie z którą w przypadku dostawy nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami lub budowlami, opodatkowanie podatkiem VAT tego rodzaju transakcji odbywa się na zasadach określonych dla tych budynków lub budowli, tj. nieruchomość gruntowa dzieli podatkowy los budynków lub budowli na tej nieruchomości posadowionych. Powyższe wynika z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym „w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Biorąc pod uwagę, że na nieruchomości znajdują się budynki, należy uznać, że z punktu widzenia ustawy o VAT przedmiotem transakcji będzie grunt zabudowany. W analizowanej sytuacji zastosowanie znajdą więc przepisy ustawy o VAT dotyczące dostawy budynków, budowli lub ich części. W świetle reguły opodatkowania podatkiem VAT gruntów zabudowanych, przewidzianej w przepisie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT pojawia się pytanie w jaki sposób rozumieć pojęcie gruntu występujące w tym przepisie. Ustawa o VAT nie zawiera bowiem autonomicznej definicji pojęcia gruntu, jak też nie zawiera odesłania np. do przepisów prawa cywilnego w tym zakresie.

Definiując pojęcie gruntu dla potrzeb ustawy o VAT, należy kierować się zatem (zdaniem Wnioskodawcy) przede wszystkim ekonomicznymi uwarunkowaniami transakcji, a w szczególności należy ustalić, co może - zgodnie z polskim prawem - być przedmiotem odrębnej transakcji (być przedmiotem odrębnej dostawy). W tym ujęciu, uwzględniając definicję towaru zawartą w art. 2 pkt 6 w zw. z 29a ust. 8 ustawy o VAT, należy zdefiniować grunt jako część powierzchni ziemskiej mogącą stanowić przedmiot samodzielnego obrotu (dostawy).

Co do zasady, wskazanej powyżej definicji gruntu odpowiadać będzie pojęcie wyodrębnionej geodezyjnie działki (z wyłączeniem znajdujących się na działce budynków / budowli). Natomiast pojęcie działki w rozumieniu ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne oznacza obszar gruntu stanowiący podstawową jednostkę geodezyjną, określoną na mapie ewidencyjnej granicami, numerem, powierzchnią, rodzajem użytkowania i klasą gruntu.

We wskazany powyżej sposób, dokonują również wykładni przepisów ustawy o VAT organy podatkowe i sądy administracyjne. Tytułem przykładu można wskazać wyrok NSA z dnia 15 października 2010 r. (sygn. akt I FSK 1698/09), w którym wskazano m.in., że: „wykładnia pojęcia grunt musi uwzględniać aspekt opodatkowania [podatkiem VAT], Z tej perspektywy, towarem w rozumieniu ustawy o VAT może być jedynie działka gruntu”. W uzasadnieniu NSA - zgadzając się z organem podatkowym - podkreślił też, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT jest wyjątkiem od reguły opodatkowania podatkiem VAT każdej sprzedaży i nie może być rozszerzone na całą nieruchomość objętą jedną księgą wieczystą, która stanowi przedmiot sprzedaży, lecz winno być przyporządkowane do konkretnej działki geodezyjnej, na której posadowiony jest budynek, który w chwili sprzedaży podlega temu zwolnieniu.

W związku z tym, że przedmiotem planowanej transakcji będzie Nieruchomość składająca się z jednej działki ewidencyjnej gruntu (działka nr 292/2), cała transakcja będzie opodatkowana według zasad właściwych dla Budynków znajdujących się na Nieruchomości.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT „zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.”

Art. 2 pkt 14 ustawy o VAT stanowi, iż „ilekroć w dalszych przepisach [ustawy o VAT] jest mowa o: pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.”

Podstawową kwestią dla ustalenia czy dostawa budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku VAT jest zatem ustalenie czy i kiedy w odniesieniu do tych budynków oraz budowli doszło do pierwszego zasiedlenia w myśl ustawy o VAT.

Art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wskazuje, że w rozumieniu ustawy o VAT, pierwsze zasiedlenie budynku oraz budowli ma miejsce w przypadku gdy nastąpi oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynku po jego: (i) wybudowaniu lub (ii)ulepszeniu jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z literalnej wykładni art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wynika zatem, że pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy o VAT nie nastąpi np. w sytuacji gdy budynki i budowle zostały wybudowane i były wykorzystywane przez właściciela na swoje własne potrzeby w związku z tym, że nie będzie miało miejsca oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z kolei w przypadku, gdy budynek i budowle były i są przedmiotem np. najmu, wówczas należy uznać, że w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy o VAT wraz z przekazaniem najemcy na podstawie umowy najmu. Wskazać należy, iż pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy o VAT może także nastąpić w wyniku ulepszenia budynku lub budowli (jednak w tym wypadku warunkiem jest, aby wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) i po tym ulepszeniu musi nastąpić oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z otrzymanymi informacjami nakłady na ulepszenie Budynków (poza niewielkimi nakładami na bieżące naprawy) - po ich wybudowaniu przez Sprzedawcę w 2007 roku - nie były ponoszone.

W tym miejscu należy wskazać, że powyższą definicja pierwszego zasiedlenia została uznana za niezgodną z Dyrektywą VAT przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”).

W wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. TSUE uznał za niezgodne z dyrektywą VAT polskie przepisy ustawy o VAT dot. tzw. pierwszego zasiedlenia. Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Pierwsza niezgodność dotyczy tego iż momentem tzw. pierwszego zasiedlenia był moment nie tylko wynajmu budynku na rzecz osób trzecich (tak jak było w ustawie o VAT), ale również wykorzystywania budynku na własne potrzeby.

Druga niezgodność dotyczy rozumienia pojęcia „ulepszenia” użytego w ustawie o VAT, które powinno być interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowa” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Biorąc po uwagę powyższe w przypadku przyjęcia literalnej wykładni art. 2 pkt 14 ustawy o VAT do pierwszego zasiedlenia Budynków doszło w momencie oddania ich przez Sprzedawcę w najem (tj. w 2013 r.). Z kolei przyjmując wykładnię prowspólnotową do pierwsze zasiedlenie miało miejsce po oddaniu Budynków do użytkowania przez Sprzedawcę tj. w 2007 roku.

Niezleżenie od przyjętej wykładni pierwszego zasiedlenia Budynków do momentu ich dostawy upłynie okres powyżej 2 lat. Oznacza to, że dostawa Budynków będzie korzystała ze zwolnienie od podatku VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Tym samym na podstawie art. 29a ust. 8 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie w całości podlegała co do zasady zwolnieniu do podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT „podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

  1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
  2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.”

Art. 43 ust. 11 ustawy o VAT stanowi, że „oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, musi również zawierać:

  1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
  2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
  3. adres budynku, budowli lub ich części.”

Zgodnie z powyższymi przepisami, w ocenie Wnioskodawcy, planowana transakcja sprzedaży będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzeni przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.