0114-KDIP1-1.4012.115.2018.2.AM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości i prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Nabywającego oraz opodatkowania podatkiem VAT zaliczki dotyczącej sprzedaży Nieruchomości i prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Nabywającego.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 1 marca 2018 r. (data wpływu 1 marca 2018 r.) uzupełnionym pismem Strony z dnia 10 kwietnia 2018 r. (data wpływu 12 kwietnia 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 20 marca 2018 r. znak sprawy 0114 KDIP1 1.4012.115.2018.1.AM o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  • opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości i prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Nabywającego – jest prawidłowe,
  • opodatkowania podatkiem VAT zaliczki dotyczącej sprzedaży Nieruchomości i prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Nabywającego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  • opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości i prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Nabywającego,
  • opodatkowania podatkiem VAT zaliczki dotyczącej sprzedaży Nieruchomości i prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Nabywającego.

Niniejszy wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 10 kwietnia 2018 r. (data wpływu 12 kwietnia 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 20 marca 2018 r. znak sprawy 0114 KDIP1 1.4012.115.2018.1.AM .

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca Spółka R. Sp. z o. o. (dalej również jako „Spółka”) zamierza podpisać ze Spółką P. Sp. z o. o. („Sprzedający”) zainteresowanym w rozumieniu art. 14 r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa - umowę sprzedaży („Umowa Sprzedaży”), na podstawie której Spółka kupi:

  • nieruchomość gruntową, stanowiącą działki oznaczone numerami 921/12 i 921/23 o łącznej powierzchni 4.980 m2, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej również jako „Nieruchomość 1”);
  • nieruchomość gruntową stanowiącą działkę oznaczoną numerem 921/20 o powierzchni 15.754 m2, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej również jako „Nieruchomość 2”).

Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 zwane są dalej łącznie „Nieruchomościami”.

Wnioskodawca oraz Sprzedający planują przyszłą umowę sprzedaży dot. ww. Nieruchomości zawrzeć najpóźniej w drugim kwartale 2018 r.

Umowa Sprzedaży zostanie poprzedzona umową przedwstępną, na podstawie której Spółka wpłaci na rzecz Sprzedającego zaliczkę.

Na Nieruchomościach znajduje się utwardzenie terenu oraz ciągi pieszo-jezdne, tj. parkingi, drogi dojazdowe i chodniki, wykonane na podstawie decyzji z dnia 14 stycznia 2011 r. wydanej na rzecz Spółki I. S.A., a następnie na podstawie decyzji z dnia 17 marca 2011 r., przeniesionej na rzecz nowego inwestora Spółkę L. Sp. z o. o., zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę „Centrum Handlowo-Usługowego” obejmującego budynek handlowo usługowy Nr 1 - market oraz uzbrojenia i urządzenia terenu - pylon reklamowy „P”, przyłącza wodociągowe, zewnętrzna instalacja wodociągowa, przyłącza kanalizacji sanitarnej, zewnętrzna instalacja kanalizacji sanitarnej, przyłącze kanalizacji deszczowej, zewnętrzna instalacja kanalizacji deszczowej, linie kablowe SN, instalacje oświetlenia parkingów i dróg dojazdowych, stacje transformatorowe ST2 i ST3, instalacja zasilania z agregatu prądotwórczego, zasilanie pylonów reklamowych, zasilanie i uziemienie zbiorników LPG, instalacje techniczne zewnętrzne, instalacja zbiorników LPG z przyłączami, drogi, chodniki i parkingi wewnętrzne, na działkach o numerach ewid. 921/12, 921/21, 921/20, 921/22, 921/23 i 921/24 (dalej: również jako „Naniesienia”).

Ww. Naniesienia znajdujące się na terenie Nieruchomości zostały dopuszczone do użytkowania na podstawie obowiązujących przepisów prawa i znajdują się w dobrym stanie technicznym.

Z informacji pozyskanych od Sprzedającego wynika, że od dnia wykonania przedmiotowych naniesień przez Spółkę L. Sp. z o. o. upłynęło więcej niż 2 (dwa) lata, a Sprzedającemu w związku z ich wykonaniem nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Powyższe wynika z tego, że Naniesienia zostały wybudowane przez Spółkę L. Sp. z o. o. (bądź na jej zlecenie jako inwestora), a w związku z tym na rzecz Sprzedającego nie zostały wystawione jakiekolwiek faktury z tytułu wybudowania tych Naniesień (bądź zlecenia ich wykonania).

Z informacji pozyskanych od Sprzedającego wynika, że przedmiotowe Naniesienia zostały wykonane przez podmiot trzeci tj. przez Spółkę L. Sp. z o. o. z uwagi na ustanowione na rzecz tej spółki prawo służebności. Ustanowione prawo służebności spowodowało, że Spółka L. Sp. z o. o. miała interes ekonomiczny w sfinansowaniu wykonania Naniesień.

Z informacji pozyskanych od Sprzedającego wynika, że wykonane przez Spółkę L. Sp. z o. o. Naniesienia (prawa związane z Nakładami) nie zostały w jakikolwiek sposób przekazane/przeniesione na rzecz Sprzedającego.

Naniesienia są wykorzystywane zarówno przez firmę L. Sp. z o. o. (do obsługi centrum handlowego), ale również przez Sprzedającego oraz inne podmioty.

W związku z tym, że Naniesienia zostały wybudowane przez firmę L. Sp. z o. o. do obsługi centrum handlowego należy założyć, że Spółce L. Sp. z o. o. przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego w związku z budową Naniesień.

Nieruchomości objęte są postanowieniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania Gminy Miasta, zatwierdzonego Uchwałą Rady Miasta z dnia 29 listopada 2007 roku, zmienionego następnie Uchwałą Rady Miasta z dnia 31 stycznia 2008 r., Uchwałą Rady Miasta z dnia 29 października 2009 r., Uchwałą Rady Miasta z dnia 25 marca 2010 r. oraz Uchwałą Rady Miasta z dnia 22 grudnia 2011 r. (tekst jednolity ogłoszony w dniu 28 lutego 2013 r.), zgodnie z którym Nieruchomości znajdują się w jednostce planistycznej, dla której przeznaczeniem podstawowym terenu są obiekty produkcyjne, obiekty magazynowo składowe, usługi oraz obiekty handlowe o powierzchni sprzedaży powyżej 2.000 m2.

Z treści Umowy Przedwstępnej wynika, że zarówno Wnioskodawca, który jest czynnym podatnikiem podatku VAT jak i Sprzedający są zainteresowani w opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości.

Dodatkowo w piśmie z dnia 10 kwietnia 2018 r. (data wpływu 12 kwietnia 2018 r.) Wnioskodawca, uzupełnił informacje zawarte we wniosku dotyczące opisu sprawy wskazując że:

  1. Zakupione Nieruchomości będą służyły Nabywcy (Wnioskodawcy) do wykonywania czynności wyłącznie opodatkowanych podatkiem VAT. Jednakże Nabywca (Wnioskodawca) nie może wykluczyć, że zakupione Nieruchomości będą w przyszłości służyły również do wykonywania czynności zwolnionych i/lub niepodlegających opodatkowaniu.
  2. Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży.
  3. Prawo służebności ustanowione na rzecz Spółki L. Sp. z o. o. zostało ustanowione na wszystkich Nieruchomościach, które nabędzie Wnioskodawca.
  4. Ustanowione na Nieruchomościach prawo służebności przysługujące Spółce L. Sp. z o. o. jest nieodpłatne, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a w razie uznania przez organ, iż przyszła sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana 23% stawką podatku od towarów i usług, to czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego?
  2. Czy zaliczka, jaka zostanie uiszczona przez Wnioskodawcę z tytułu przyszłej dostawy Nieruchomości, powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a w razie uznania przez organ, iż zaliczka ta powinna być opodatkowana 23% stawką podatku od towarów i usług, to czy Wnioskodawcy z tego tytułu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego?

Stanowisko Zainteresowanych:

Problem, który został poruszony w przedstawionych wyżej pytaniach, ma istotne znaczenie dla Wnioskodawcy, bowiem z uwagi na zasadę neutralności podatku VAT Wnioskodawca winien mieć zagwarantowane prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, poprzez prawidłowe rozpoznanie podatku VAT należnego z tytułu opisanej wyżej sprzedaży Nieruchomości jako podatku naliczonego.

Sprzedaż Nieruchomości powinna być kwalifikowana jako odpłatna dostawa nieruchomości niezabudowanej przeznaczonej pod zabudowę, a w związku z tym dostawa ta powinna być opodatkowana podatkiem VAT, przez co Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

Uzasadnienie

Na wstępie podkreślić należy, że na potrzeby poniższych rozważań uznano, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe (m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 7 lipca 2010 roku, sygn. ILPP1/443-264/10-8/PG, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, z dnia 14 marca 2011 roku, sygn. ITPP2/443 1315/10/MD, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 16 października 2013 roku, sygn. ILPP5/443-152/13-4/KG, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 3 lipca 2015 roku, sygn. IBPP1/4512-319/15/LSz), iż Nieruchomości są niezabudowane z uwagi na to, iż Naniesienia (opisane powyżej - opis zdarzenia przyszłego) zostały wybudowane przez podmiot trzeci tj. Spółkę L. Sp. z o. o., która nie jest właścicielem Nieruchomości. Co więcej, Spółka L. Sp. z o. o. nie dokonała przeniesienia na rzecz Spółki praw związanych z Nakładami, a przez to uznać należy, że ekonomicznie przedmiotem dostawy będzie Nieruchomość z wyłączeniem Nakładów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT obowiązującym od dnia 31 marca 2013 r. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przepis ten stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1. z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą VAT”, w myśl którego państwa członkowskie zwalniają z VAT dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy VAT.

Art. 12 ust. 3 Dyrektywy VAT, który nawiązuje do ust. 1 lit. b tego artykułu, definiuje „teren budowlany” jako każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Wprawdzie art. 12 ust. 3 dyrektywy VAT nie wskazuje na konieczność wprowadzenia definicji „terenu budowlanego” do przepisów w zakresie VAT, taką jednakże potrzebę zasygnalizował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 1 stycznia 2011 r. sygn. akt I FPS 8/10. Jednocześnie w wyroku tym Sąd wskazał, że w związku z tym, że w ustawie o VAT nie sprecyzowano pojęcia terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę, w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Uwzględniając wykładnię zaprezentowaną w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. w celu prawidłowej klasyfikacji terenu niezabudowanego dla potrzeb zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., w przypadku, gdy brak było planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wiążące były zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Mając powyższe na uwadze od dnia 1 kwietnia 2013 r. w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT ustawodawca wprowadził definicję terenu budowlanego.

Zgodnie z tą definicją przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Od dnia 1 kwietnia 2013 r. obowiązuje również nowe brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przewidujące zwolnienie od podatku w przypadku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Tym samym od dnia 1 kwietnia 2013 r. w związku z wprowadzeniem do ustawy o VAT definicji terenu budowlanego dla potrzeb prawidłowej klasyfikacji gruntów celem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, w sytuacji gdy brak jest planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie należy już kierować się danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, które były, zgodnie z wykładnią zaprezentowaną w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., istotne w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. W konsekwencji dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że sprzedaż Nieruchomości nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, albowiem zgodnie z art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT Nieruchomości stanowią - co wynika z treści MPZP - grunty przeznaczone pod zabudowę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów
i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zwany dalej k.c., rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmioty praw majątkowych mogą mieć charakter materialny albo niematerialny, a rzeczy stanowią jedną z kategorii przedmiotów, do których odnosi się treść praw majątkowych.

Wyodrębnione przedmioty mające charakter materialny, czyli rzeczy, dzielone są tradycyjnie na nieruchomości i ruchomości (red. prof. dr hab. Maciej Gutowski, „Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-449”, C.H.Beck 2016, komentarz do art. 45 k.c.).

Natomiast w myśl art. 46 § 1 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt oraz znajdujące się na nim nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Na mocy art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.).

Zgodnie z art. 47 § 3 k.c., przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Art. 48 k.c., stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 k.c., wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”). Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Zgodnie z art. 285 § 1 k.c., nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

W myśl § 2 powołanego wyżej artykułu, służebność gruntowa może mieć jedynie na celu zwiększenie użyteczności nieruchomości władnącej lub jej oznaczonej części.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zatem przedmiotowe zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Tym samym ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości gruntowych może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W myśl zapisów art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, z którego wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jeżeli przed wykonaniem usługi lub dostawą towarów podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jednocześnie powyższe przepisy nie uzależniają powstania obowiązku podatkowego od wystawienia faktury.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Według art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Stosowanie do art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 106i ust. 2 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

  1. dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
  2. otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Wskazać należy, że generalnie faktura jest dokumentem odzwierciedlającym prawidłowy przebieg zdarzenia gospodarczego zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Przy ocenie zdarzenia gospodarczego nie można jednak pominąć okoliczności towarzyszących transakcji, wskazujących na rzeczywisty charakter podmiotu dokonującego sprzedaży. Faktura jest dokumentem o charakterze sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej sytuacji gospodarczej). Co do zasady zatem, faktura musi być wystawiona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza np. fakt dostawy określonych towarów i świadczonych usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka, Nabywca) zamierza podpisać ze Spółką P. Sp. z o. o. (Sprzedający) Umowę Sprzedaży, na podstawie której Wnioskodawca kupi:

  • nieruchomość gruntową stanowiącą działki oznaczone numerami 921/12 i 921/23 o łącznej powierzchni 4.980 m2, (Nieruchomość 1);
  • nieruchomość gruntową stanowiącą działkę oznaczoną numerem 921/20 o powierzchni 15.754 m2 (Nieruchomość 2).

Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 łącznie określone są Nieruchomościami.

Wnioskodawca oraz Sprzedający planują przyszłą umowę sprzedaży dot. ww. Nieruchomości zawrzeć najpóźniej w drugim kwartale 2018 r.

Umowa Sprzedaży zostanie poprzedzona umową przedwstępną, na podstawie której Spółka wpłaci na rzecz Sprzedającego zaliczkę.

Na Nieruchomościach znajduje się utwardzenie terenu oraz ciągi pieszo-jezdne, tj. parkingi, drogi dojazdowe i chodniki, wykonane na podstawie decyzji z dnia 14 stycznia 2011 r. wydanej na rzecz Spółki I. S.A., a następnie na podstawie decyzji z dnia 17 marca 2011 r., przeniesionej na rzecz nowego inwestora Spółkę L. Sp. z o. o., zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę „Centrum Handlowo-Usługowego” obejmującego budynek handlowo usługowy Nr 1 - market oraz uzbrojenia i urządzenia terenu - pylon reklamowy „P”, przyłącza wodociągowe, zewnętrzna instalacja wodociągowa, przyłącza kanalizacji sanitarnej, zewnętrzna instalacja kanalizacji sanitarnej, przyłącze kanalizacji deszczowej, zewnętrzna instalacja kanalizacji deszczowej, linie kablowe SN, instalacje oświetlenia parkingów i dróg dojazdowych, stacje transformatorowe ST2 i ST3, instalacja zasilania z agregatu prądotwórczego, zasilanie pylonów reklamowych, zasilanie i uziemienie zbiorników LPG, instalacje techniczne zewnętrzne, instalacja zbiorników LPG z przyłączami, drogi, chodniki i parkingi wewnętrzne, na działkach o numerach ewid. 921/12, 921/21, 921/20, 921/22, 921/23 i 921/24 (Naniesienia).

Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży.

Ww. Naniesienia znajdujące się na terenie Nieruchomości zostały dopuszczone do użytkowania na podstawie obowiązujących przepisów prawa i znajdują się w dobrym stanie technicznym.

Z informacji pozyskanych od Sprzedającego wynika, że od dnia wykonania przedmiotowych naniesień przez Spółkę L. Sp. z o. o. upłynęło więcej niż 2 (dwa) lata, a Sprzedającemu w związku z ich wykonaniem nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Powyższe wynika z tego, że Naniesienia zostały wybudowane przez Spółkę L. Sp. z o. o. (bądź na jej zlecenie jako inwestora), a w związku z tym na rzecz Sprzedającego nie zostały wystawione jakiekolwiek faktury z tytułu wybudowania tych Naniesień (bądź zlecenia ich wykonania).

Z informacji pozyskanych od Sprzedającego wynika, że przedmiotowe Naniesienia zostały wykonane przez podmiot trzeci tj. przez Spółkę L. Sp. z o. o. z uwagi na ustanowione na rzecz tej spółki prawo służebności. Ustanowione prawo służebności spowodowało, że Spółka L. Sp. z o. o. miała interes ekonomiczny w sfinansowaniu wykonania Naniesień. Prawo służebności ustanowione na rzecz Spółki L. Sp. z o. o. zostało ustanowione na wszystkich Nieruchomościach, które nabędzie Wnioskodawca. Ustanowione na Nieruchomościach prawo służebności przysługujące Spółce L. Sp. z o. o. jest nieodpłatne i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z informacji pozyskanych od Sprzedającego wynika, że wykonane przez Spółkę L. Sp. z o. o. Naniesienia (prawa związane z Nakładami) nie zostały w jakikolwiek sposób przekazane/przeniesione na rzecz Sprzedającego.

Naniesienia są wykorzystywane zarówno przez firmę L. Sp. z o. o. (do obsługi centrum handlowego), ale również przez Sprzedającego oraz inne podmioty.

Nieruchomości objęte są postanowieniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania Gminy Miasto, zgodnie z którym Nieruchomości znajdują się w jednostce planistycznej, dla której przeznaczeniem podstawowym terenu są obiekty produkcyjne, obiekty magazynowo składowe, usługi oraz obiekty handlowe o powierzchni sprzedaży powyżej 2.000 m2.

Zakupione Nieruchomości będą służyły Nabywcy (Wnioskodawcy) do wykonywania czynności wyłącznie opodatkowanych podatkiem VAT. Jednakże Nabywca (Wnioskodawca) nie może wykluczyć, że zakupione Nieruchomości będą w przyszłości służyły również do wykonywania czynności zwolnionych i/lub niepodlegających opodatkowaniu.

Ad 1

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana 23% stawką podatku od towarów i usług oraz czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

Jak wynika z opisu sprawy Naniesienia znajdujące się na gruncie przeznaczonym do sprzedaży zostały wybudowane przez Spółkę L. Sp. z o. o. (bądź na jej zlecenie jako inwestora), a w związku z tym na rzecz Sprzedającego nie zostały wystawione jakiekolwiek faktury z tytułu wybudowania tych Naniesień (bądź zlecenia ich wykonania). Ustanowione na Nieruchomościach prawo służebności przysługujące Spółce L. Sp. z o. o. jest nieodpłatne i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wykonane przez Spółkę L. Sp. z o. o. Naniesienia (prawa związane z Nakładami) nie zostały w jakikolwiek sposób przekazane/przeniesione na rzecz Sprzedającego.

Naniesienia są wykorzystywane zarówno przez firmę L. Sp. z o. o. (do obsługi centrum handlowego), ale również przez Sprzedającego oraz inne podmioty.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, podstawą opodatkowania – wobec niedokonania zwrotu poniesionych przez Właściciela naniesień nakładów – będzie kwota należna obejmująca wyłącznie wartość gruntu, ponieważ w odniesieniu do obiektów posadowionych na Nieruchomościach nie występuje dostawa towarów.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że dostawa Nieruchomości (gruntu) na rzecz Kupującego, który nie nabędzie w wyniku transakcji obiektów posadowionych na nieruchomościach gruntowych (oraz nie nastąpi rozliczenie nakładów) stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, która nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

W odniesieniu do postawionego przez Wnioskodawcę pytania należy zauważyć, że jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc nawet jeśli doszło do przeniesienia własności np. budowli jako części składowej nieruchomości, nie zaistniała jednocześnie dostawa tego towaru na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owo prawo przysługuje podmiotowi, który wybudował na Nieruchomościach naniesienia, a nie Sprzedawcy.

Skoro – w sprawie będącej przedmiotem wniosku – podmiot trzeci wzniósł obiekty na zbywanej nieruchomości i uczynił to z własnych środków bez udziału Sprzedającego grunt, to nie ma podstaw do przyjęcia, że dojdzie do dostawy przedmiotowych obiektów, chociaż przeniesie ich własność – przenosząc na Wnioskodawcę własność gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Wnioskodawcę formalnie przejdzie prawo własności obiektów z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie wystąpi dostawa towarów w postaci Naniesień znajdujących się na tym gruncie, gdyż Sprzedający nie może dysponować nimi jak właściciel. Co również istotne, Sprzedawca nie będzie w ekonomicznym posiadaniu obiektów przed dokonaniem sprzedaży gruntu.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy Sprzedawca przed dokonaniem dostawy nieruchomości nie będzie dokonywał rozliczenia i zwrotu poniesionych przez korzystającego z Nieruchomości nakładów na budowę wskazanych wyżej obiektów (naniesień), przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt.

Tym samym, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie zaistnieje jednocześnie dostawa towarów w postaci obiektów posadowionych na Nieruchomościach gruntowych w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy wraz z przeniesieniem na Wnioskodawcę własności gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione.

Zatem przedmiotem dostawy będzie w rozpatrywanym przypadku wyłącznie grunt, na którym posadowione są obiekty (Naniesienia) wybudowane i będące własnością podmiotu trzeciego.

Jak wskazał Wnioskodawca, Nieruchomości przeznaczone do sprzedaży objęte są postanowieniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania gminy. Przeznaczeniem podstawowym tego terenu są obiekty produkcyjne, obiekty magazynowo składowe, usługi oraz obiekty handlowe o powierzchni sprzedaży powyżej 2.000 m2.

Tym samym, w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT tereny Nieruchomości stanowią tereny budowlane, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zatem dostawa Nieruchomości gruntowych nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Transakcja dostawy nieruchomości gruntowych na rzecz Kupującego, na których podmiot trzeci wybudował obiekty nie będzie korzystać również ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Nie zostaną spełnione warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu, gdyż jak wynika z opisu sprawy Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży oraz ww. nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W konsekwencji do sprzedaży Nieruchomości gruntowych, dla których istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, według którego są one terenami budowlanymi należy zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Ponadto zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Z opisu sprawy wynika, że zakupione Nieruchomości będą służyły Wnioskodawcy wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, z uwagi na powołane przepisy prawa w kontekście wskazanego opisu sprawy należy stwierdzić, że w zakresie, w jakim zakupione Nieruchomości będą wykorzystywane do wykonywania przez Nabywcę - czynnego podatnika podatku VAT - czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (w myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy) z tytułu ich nabycia wynikającego z faktur z wykazaną kwotą podatku VAT wystawionych przez podatnika VAT czynnego (Sprzedającego).

Powyżej wskazane prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z prawidłowo wystawionych faktur dokumentujących nabycie Nieruchomości, będzie mogło być zrealizowane wyłącznie pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Wnioskodawca ma również wątpliwości, czy zaliczka, jaka zostanie uiszczona przez Wnioskodawcę z tytułu przyszłej dostawy Nieruchomości, powinna być opodatkowana 23% stawką podatku od towarów i usług oraz czy Wnioskodawcy z tego tytułu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” www.sjp.pwn.pl) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę, zadatek musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że: „(...) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (...) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że: „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

  • zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
  • konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
  • w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Z treści wniosku wynika, że umowa sprzedaży zostanie poprzedzona umową przedwstępną, na podstawie której Kupujący wpłaci na rzecz Sprzedającego zaliczkę.

Odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego opisu sprawy wskazać należy, że zaliczka wpłacona przez Wnioskodawcę jeszcze przed ostateczną sprzedażą Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT gdyż mieści się w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy i rodzi obowiązek podatkowy w podatku VAT u Sprzedającego. W chwili dokonywania wpłaty możliwe jest określenie przedmiotu transakcji, tj. towaru w postaci Nieruchomości opisanych w złożonym wniosku oraz stawki podatku VAT.

Kwestię opodatkowania otrzymanych zaliczek należy rozstrzygać na podstawie okoliczności zaistniałych w dacie ich otrzymania. Zatem zaliczka otrzymana przez Sprzedającego przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy o VAT.

Ponadto jak wskazał Wnioskodawca zakupione Nieruchomości będą służyły Wnioskodawcy do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych.

Zatem, w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej uiszczenie zaliczki na poczet zakupu ww. Nieruchomości gruntowych w zakresie w jakim będą one wykorzystywane do wykonywania przez Nabywcę czynności opodatkowanych, Kupujący nabędzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (w myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto jak wskazał Wnioskodawca nie może wykluczyć, że zakupione Nieruchomości będą w przyszłości służyły również do wykonywania czynności zwolnionych i/lub niepodlegających opodatkowaniu.

Należy zatem wskazać, że zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.