0113-KDIPT2-2.4011.302.2018.2.ACZ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości oraz udziału w nieruchomości

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2018 r. (data wpływu 29 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 lipca 2018 r. (data wpływu 16 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości oraz udziału w nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości oraz udziału w nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 3 lipca 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.302.2018.1.ACZ, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 3 lipca 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 10 lipca 2018 r.). W dniu 16 lipca 2018 r. (nadano w dniu 11 lipca 2018 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Na mocy aktu notarialnego, Repertorium A nr ..., z dnia 26 lipca 2012 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła nieruchomość zabudowaną, objętą księgą wieczystą Sądu Rejonowego w ..., Kw nr ..., za cenę 246 000 zł oraz udział wynoszący 1/12 części w nieruchomości niezabudowanej wykorzystywanej jako droga, objętej księgą wieczystą Sądu Rejonowego w ..., Kw nr ..., za cenę 4 000 zł. Działka geodezyjna nr 1152/13, o powierzchni 0,1233 ha, wpisana do księgi wieczystej nr ..., określona jest w sposobie korzystania jako działka niezabudowana. Częścią składową nieruchomości jest budynek mieszkalny jednorodzinny, wolnostojący z garażem w bryle budynku. Działka geodezyjna nr 1152/7, o powierzchni 0,0950 ha, wpisana do księgi wieczystej nr ..., w l/12 części, określona jest w sposobie używania jako droga. Nieruchomość jest niezabudowana, nieogrodzona, niezalesiona, nieuzbrojona, stanowi drogę. Nabycie nieruchomości na mocy aktu notarialnego z dnia 26 lipca 2012 r., Repertorium A nr ..., nastąpiło na mocy umowy sprzedaży nieruchomości. Nieruchomość położona jest w miejscowości ..., gmina ..., powiat ..., województwo ....

Nabycia nieruchomości dokonano do majątku objętego wspólnością ustawową małżeńską Wnioskodawczyni i Jej męża. Wnioskodawczyni posiadała z mężem wspólność majątkową. Z tytułu nabycia ww. nieruchomości Wnioskodawczyni i Jej mąż zapłacili kwotę 250 000 zł pochodzącą z majątku wspólnego.

W dniu 4 sierpnia 2013 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni, S.B.. Na mocy postanowienia z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt ..., spadek po zmarłym mężu Wnioskodawczyni na podstawie ustawy nabyła Wnioskodawczyni oraz dwie córki: J.I. i M.M., po 1/3 części każda. Postanowienie Sądu o nabyciu spadku po mężu Wnioskodawczyni uprawomocniło się dnia 4 kwietnia 2015 r.

W skład spadku po mężu Wnioskodawczyni wszedł udział 1/2 w składnikach majątku opisanych poniżej:

  • własność nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położony w ... przy ul. ..., o powierzchni 40,01 m2, z którym związany jest udział 63/100 w prawie wieczystego użytkowania gruntu i prawie własności części wspólnych budynku (nieruchomości),
  • własność nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położony w ... przy ul. ..., o powierzchni 79,21 m2, z którym związany jest udział 125/1000 w prawie wieczystego użytkowania gruntu i prawie własności części wspólnych budynku (nieruchomości),
  • udział 1571/3035 w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości stanowiącej działkę oznaczoną nr 814/7, o powierzchni 0,0040 ha, wraz z udziałem w prawie własności wzniesionego na gruncie budynku garażu dwuboksowego o kubaturze 71 m3, położonej w ... przy ul. ...,
  • udział 50/242 w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości stanowiącej działkę oznaczoną nr 815/7, o powierzchni 0,0242 ha, położonej w ... przy ul. ...,
  • prawo wieczystego użytkowania nieruchomości stanowiącej działkę oznaczoną nr 1263/5, o powierzchni 0,021 ha, wraz z udziałem w prawie własności wzniesionego na gruncie garażu o kubaturze 41 m3, położonej w ... przy ul. ...,
  • prawo własności nieruchomości stanowiącej działkę nr 1152/13, o powierzchni 0,1233 ha, położonej w ...,
  • udział 1/12 w prawie własności nieruchomości nr 1152/7 stanowiącej drogę, o powierzchni 0,0950 ha,
  • udział w wysokości 1/2 części w prawie własności nieruchomości stanowiącej działkę nr 423, o powierzchni 0,3800 ha, położonej w miejscowości ... oraz 1/17 części własności gospodarstwa rolnego położonego we wsi ... oraz wsi ....

Mąż Wnioskodawczyni nie był jedynym właścicielem nieruchomości i praw.

Ww. składniki majątkowe były przedmiotem nieodpłatnego działu spadku. Na mocy ugody (protokół z dnia 20 maja 2015 r., sygn. akt ...), dokonano podziału majątku wspólnego Wnioskodawczyni i Jej męża oraz działu spadku po mężu w ten sposób, że wszystkie składniki wchodzące w skład działu spadku przyznane zostały na wyłączną własność Wnioskodawczyni, bez obowiązku spłaty na rzecz córek. Zawarta ugoda oznaczała, że Wnioskodawczyni posiadała 100% udział w ww. nieruchomości. Wszystkie składniki masy spadkowej zostały przyznane na wyłączną własność Wnioskodawczyni.

Na mocy aktu notarialnego z dnia 3 listopada 2017 r., Repertorium A nr ..., Wnioskodawczyni sprzedała nieruchomości za cenę 250 000 zł.

Przedmiotem zbycia były:

  • działka geodezyjna nr 1152/13, o powierzchni 0,1233 ha, wpisana do księgi wieczystej nr ..., której częścią składową jest budynek mieszkalny jednorodzinny, wolnostojący z garażem w bryle budynku oraz
  • 1/12 części niezabudowanej działki geodezyjnej nr 1152/7, o powierzchni 0,0950 ha, stanowiącej drogę, wpisanej do księgi wieczystej nr ....

Do nieruchomości zbywanych w dniu 3 listopada 2017 r. przysługiwało Wnioskodawczyni prawo własności.

Odpłatne zbycie nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy z tytułu zbycia nieruchomości przysługiwało Wnioskodawczyni prawo odliczenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię i Jej męża na nabycie zbywanych nieruchomości na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (...).

Na mocy art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W świetle regulacji przepisów prawa – art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788, z późn. zm.) – uznać należy, że wspólność małżeńska ma charakter bezudziałowy i brak jest możliwości wyodrębnienia składników majątku należących do poszczególnych małżonków.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, stwierdził, że „dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

(Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków”. W uzasadnieniu NSA wskazał, że pojęcie „nabycia” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumiane jako ponowne nabycie udziału w nieruchomości w drodze spadku po zmarłym małżonku, narusza standardy w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego. NSA podkreślił, że „w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności”.

Uchwała wydana przez Naczelny Sąd Administracyjny ma charakter wiążący, co oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Biorąc pod uwagę powyższe, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznać należy, że z tytułu zbycia nieruchomości przysługiwało Wnioskodawczyni prawo odliczenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości całości wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię i Jej męża na nabycie zbywanych nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w rozpatrywanym stanie faktycznym posiada Ona prawo do odliczenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości kosztów nabycia, tj. kwotę 250 000 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
  4. innych rzeczy,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na mocy umowy sprzedaży z dnia 26 lipca 2012 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, stanowiącą działkę nr 1152/13, za cenę 246 000 zł oraz udział 1/12 części w nieruchomości niezabudowanej wykorzystywanej jako droga, stanowiącej działkę nr 1152/7, za cenę 4 000 zł. Nabycia nieruchomości dokonano do majątku objętego wspólnością ustawową małżeńską Wnioskodawczyni i Jej męża.

W dniu 4 sierpnia 2013 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. Na mocy postanowienia Sądu z dnia 12 marca 2015 r., spadek po zmarłym mężu Wnioskodawczyni na podstawie ustawy nabyła Wnioskodawczyni oraz dwie córki, po 1/3 części każda.

Wchodzące w skład spadku składniki majątkowe, w tym prawo własności nieruchomości stanowiącej działkę nr 1152/13 oraz udział 1/12 w prawie własności nieruchomości nr 1152/7, były przedmiotem nieodpłatnego działu spadku. Na mocy ugody potwierdzonej protokołem z dnia 20 maja 2015 r., dokonano podziału majątku wspólnego Wnioskodawczyni i Jej męża oraz działu spadku po mężu w ten sposób, że wszystkie składniki wchodzące w skład działu spadku przyznane zostały na wyłączną własność Wnioskodawczyni bez obowiązku spłaty na rzecz córek.

Na mocy umowy sprzedaży z dnia 3 listopada 2017 r. Wnioskodawczyni zbyła działkę zabudowaną nr 1152/13 oraz udział 1/12 w działce niezabudowanej nr 1152/7, za cenę 250 000 zł. Odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do nieruchomości zbywanych w dniu 3 listopada 2017 r. przysługiwało Wnioskodawczyni prawo własności.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z poźn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów Kodeksu.

Stosownie do art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia, potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Zgodnie z art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Stosownie do art. 1037 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego, współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom.

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej (art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego). Natomiast w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności.

Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

W myśl art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Zgodnie natomiast z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży tego prawa, każdy z małżonków zbywałby je w całości, a nie w określonym udziale.

Powyższe stanowisko zostało wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd wskazał, że: „Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków”. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu, bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Wskazać również należy, że Minister Finansów działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w dniu 6 lutego 2018 r. wydał interpretację ogólną Nr DD2.8201.3.2017.KBF (Dz. Urz. MF z 2018 r., poz. 9), w sprawie określenia momentu nabycia nieruchomości należącej do majątku wspólnego małżonków, w przypadku uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości. Minister Finansów w interpretacji ogólnej stwierdził, że jeżeli zbycie nieruchomości nastąpiło po śmierci jednego z małżonków, a nieruchomość nabyta została do majątku objętego wspólnością majątkową, to pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości do majątku wspólnego małżonków.

Mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, zasadne jest uznanie, że ww. uchwała ma zastosowanie także do nieruchomości uzyskanej w drodze działu spadku przez pozostałego przy życiu małżonka ponad przypadający mu udział spadkowy. W takim przypadku datą nabycia jest dzień nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt II FSK 3200/16 oraz wyroku WSA w Opolu z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 173/17. W powołanym wyroku WSA w Opolu Sąd stwierdził, że „(...) z uwagi na wspólność majątkową, istniejącą za życia męża skarżącej, nie można było wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz odrębnie – jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie. Skarżąca nie mogła więc ponownie nabyć udziału w przedmiotowej nieruchomości w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu, jak też w drodze działu spadku, skoro nieruchomość ta wchodziła wcześniej do wspólnego majątku małżeńskiego, a skarżącej z tego tytułu przysługiwało już prawo własności całej nieruchomości.

Natomiast w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt II FSK 3200/16, Sąd stwierdził, że „wspólność majątku spadkowego, powstała z chwilą otwarcia spadku, nie oznacza zarazem powstania współwłasności w poszczególnych składnikach majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej. Spadkobiercy do działu spadku zachowują wyłącznie udział w majątku spadkowym, na który składają się (co do zasady) prawa, jak i obowiązki majątkowe spadkodawcy. Dział spadku natomiast, to przede wszystkim pojęcie prawne oznaczające określenie wartości majątku wchodzącego w skład spadku oraz jego podział pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Z dokonaniem działu spadku ustaje wspólność majątku spadkowego jaka powstaje w wyniku nabycia spadku przez kilku spadkobierców”.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że za datę nabycia przez Wnioskodawczynię zabudowanej działki nr 1152/13 oraz udziału 1/12 w niezabudowanej działce nr 1152/7 należy uznać 2012 r., kiedy to ww. działka nr 1152/13 oraz udział 1/12 w działce nr 1152/7 zostały nabyte do majątku wspólnego małżonków.

Zatem, odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię w 2017 r. zabudowanej działki nr 1152/13 oraz udziału 1/12 w niezabudowanej działce nr 1152/7, nabytych przez Wnioskodawczynię w 2012 r. w drodze umowy kupna-sprzedaży do majątku objętego wspólnością ustawową małżeńską, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie ww. działki nr 1152/13 oraz udziału w działce nr 1152/7.

Stosownie do art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych itp. Koszty te – jako koszty odpłatnego zbycia – pomniejszają przychód. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy. Nie należy ich jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, których zasady ustalania uregulowane zostały w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż będące przedmiotem odpłatnego zbycia przez Wnioskodawczynię zabudowana działka nr 1152/13 oraz udział 1/12 w niezabudowanej działce nr 1152/7 zostały nabyte przez Wnioskodawczynię i Jej męża odpłatnie – w drodze umowy kupna-sprzedaży.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Jak stanowi art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Koszt nabycia, co do zasady, określa umowa notarialna sprzedaży, na podstawie której nabywca staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego czy zakup ten jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na zakup nieruchomości pochodzą z oszczędności nabywcy. Kosztem nabycia są również wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem nieruchomości, pod warunkiem, że w istocie nabywca takie wydatki poniósł.

Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski” (art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr 1152/13 oraz udziału 1/12 w niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr 1152/7, nabytych w 2012 r. w drodze umowy kupna-sprzedaży do majątku objętego wspólnością ustawową małżeńską, Wnioskodawczyni będzie mogła zaliczyć poniesione przez Nią oraz Jej męża koszty nabycia ww. zabudowanej nieruchomości oraz udziału w niezabudowanej nieruchomości.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

  1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
  2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe zawiera art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z odpłatnego zbycia w 2017 r. zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr 1152/13 oraz udziału 1/12 w niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr 1152/7, nabytych w 2012 r. w drodze umowy kupna-sprzedaży do majątku objętego wspólnością ustawową małżeńską, z uwagi na fakt, że odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. zabudowanej nieruchomości oraz udziału w niezabudowanej nieruchomości, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Wnioskodawczyni ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr 1152/13 oraz udziału 1/12 w niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr 1152/7, wydatki związane z nabyciem przez Wnioskodawczynię oraz Jej męża ww. nieruchomości oraz udziału w nieruchomości do majątku wspólnego w postaci kosztów zakupu obejmujących cenę nabycia określoną w akcie notarialnym z dnia 26 lipca 2012 r.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ..., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.