0113-KDIPT2-2.4011.260.2018.1.SR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomościach

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 24 kwietnia 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomościach – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomościach.

We wniosku złożonym przez:

  • Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana ...,
  • Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: Panią ...,

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Ojciec Zainteresowanych, na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz umowy sprzedaży lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z udziałem w prawie własności nieruchomości wspólnej zawartej w dniu 19 listopada 2015 r., Rep. A nr ..., nabył lokal mieszkalny oznaczony nr 3, znajdujący się w budynku wielomieszkaniowym, posadowionym w miejscowości ... przy ul. ... pod nr ..., o powierzchni użytkowej 53,21 m2, wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz związanym z tym lokalem udziałem w nieruchomości wspólnej, stanowiącej działkę gruntu oznaczoną nr 525 oraz części budynków i urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali, wynoszącym 91/684 części. Ojciec Zainteresowanych również w dniu 19 listopada 2015 r. przedwstępną umową sprzedaży, Rep. A nr ..., zobowiązał się sprzedać Pani ... opisany wyżej lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz związanym z tym lokalem udziałem w nieruchomości wspólnej, stanowiącej działkę gruntu oznaczoną nr 525 oraz częściach budynków i urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali, wynoszącym 91/684 części, za cenę 5 000 zł, a Pan ... działający w imieniu i na rzecz siostry – kupującej ... na podstawie pełnomocnictwa, zobowiązał się opisany wyżej lokal wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej kupić. Jednocześnie strony umowy przedwstępnej oświadczyły (§ 4 umowy), że zawarcie umowy przyrzeczonej nastąpi w terminie do dnia 31 stycznia 2021 r.

W dniu 15 kwietnia 2017 r. zmarł ojciec Zainteresowanych. Zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 19 marca 2018 r., Rep. A nr ..., spadek po nim nabyli na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza: żona ... oraz dzieci: syn oraz córka, każdy po 1/3 części. Do spadku po ... weszło objęte przedwstępną umową sprzedaży zawartej przez ojca Zainteresowanych w dniu 19 listopada 2015 r., prawo własności lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, a także wynikający z tej umowy obowiązek zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży ww. nieruchomości w terminie do dnia 31 stycznia 2021 r., który został określony w § 4 umowy. Jednocześnie kupujący wymieniony w umowie zgodnie z zapisem § 3 umowy przedwstępnej, wręczył w dniu podpisania umowy, sprzedającemu ‒ ojcu Zainteresowanych ‒ zadatek na poczet przyrzeczonej transakcji określonej w § 2 umowy ‒ w wysokości 4 000 zł.

Ponadto, w dniu 17 lutego 2018 r. zmarła ... ‒ żona i spadkobierczyni w 1/3 części po .... Zaś zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 19 marca 2018 r., Rep. A nr ..., spadek po niej na podstawie ustawy nabyły dzieci: syn oraz córka, po 1/2 części każde.

W drodze nabycia spadku po ojcu ..., Wnioskodawca wraz z pozostałymi spadkobiercami wstąpił w sytuację prawną spadkodawcy i aby wywiązać się z zobowiązania wynikającego z zawartej przez ojca umowy przedwstępnej, Wnioskodawca wraz z siostrą będą musieli zbyć nieruchomość lokalową przed upływem okresu gwarantującego, że uzyskany przychód będzie mógł być wyłączony spod opodatkowania podatkiem dochodowym (w związku z nabyciem udziału w spadku po tacie ... a później po mamie ...).

Ojciec Zainteresowanych w chwili śmierci był właścicielem przedmiotowego lokalu krócej niż 5 lat, jednakże termin zawarcia umowy przyrzeczonej wprowadzony do umowy przedwstępnej (do dnia 31 stycznia 2021 r.) został tak wyznaczony przez strony, by zapewnić ojcu Zainteresowanych gwarancję, że uzyskany przychód będzie mógł być wyłączony spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (ponad 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy realizując postanowienia umowy przedwstępnej z dnia 19 listopada 2015 r., Rep. A nr ..., i zawierając obecnie umowę sprzedaży lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, Wnioskodawca oraz Jego siostra zostaną zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej ustawowego dziedziczenia?
  2. Jedynie w przypadku uzyskania na powyższe pytanie odpowiedzi twierdzącej, czy realizując postanowienia umowy przedwstępnej z dnia 19 listopada 2015 r., Rep. A nr ..., zawierając w terminie od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021 r., umowę sprzedaży lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, Wnioskodawca oraz Jego siostra zostaną zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej ustawowego dziedziczenia?

Zdaniem Zainteresowanych (w odniesieniu do pytania nr 1), obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lokalowej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) nie powstanie w stosunku do Wnioskodawcy i Jego siostry, zobowiązanych do zbycia nieruchomości lokalowej na podstawie umowy przyrzeczonej, dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez ojca Wnioskodawcy ..., pomimo zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej ustawowego dziedziczenia.

Z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że: „Źródłem przychodów są: (...) odpłatne zbycie (z zastrzeżeniem ust. 2 niemającego zastosowania w sprawie): a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (...), jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) ‒ przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (...)”.

Wskazać należy, że istotny wpływ na charakter i rozumienie pojęcia „nabycie” oraz „zbycie”, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. mają okoliczności danej sprawy. W kontekście zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawcę przypomnieć należy, że w dniu 15 kwietnia 2017 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy. Zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 19 marca 2018 r., Rep. A nr ..., spadek po nim nabyli na podstawie ustawy: żona spadkodawcy ... oraz dzieci: syn oraz córka, każdy po 1/3 części.

Zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej: k.c.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Stosownie do treści art. 922 § 2 k.c. nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Z cytowanego przepisu wynika, że spadek to ogół praw i obowiązków należących do spadkodawcy w chwili jego śmierci i przechodzących na jego następców prawnych. Spadkobiercy w zasadzie wchodzą w sytuację prawną, w jakiej pozostawał spadkodawca. Dziedziczeniu podlegają prawa i obowiązki wynikające ze stosunków cywilnoprawnych. Na spadkobierców przechodzi m.in. roszczenie o zawarcie umowy przyrzeczonej i odpowiadający mu obowiązek zawarcia takiej umowy (art. 390 § 2 k.c.). Do spadku po ojcu Wnioskodawcy ... weszło zatem objęte przedwstępną umową sprzedaży zawartej przez ojca Zainteresowanych w dniu 19 listopada 2015 r., prawo własności lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, a także wynikający z tej umowy, obowiązek zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży ww. nieruchomości w terminie do dnia 31 stycznia 2021 r., który został określony w § 4 umowy. W drodze nabycia spadku Wnioskodawca wraz z pozostałymi spadkobiercami wstąpił w sytuację prawną spadkodawcy i aby wywiązać się z zobowiązania wynikającego z zawartej przez ojca umowy przedwstępnej, Wnioskodawca obecnie wraz z siostrą powinien zbyć nieruchomość lokalową przed upływem okresu gwarantującego, że uzyskany przychód będzie mógł być wyłączony spod opodatkowania podatkiem dochodowym (w związku z nabyciem udziału w spadku po tacie ..., jak i po mamie ...).

Jako, że obowiązek zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży ww. nieruchomości w terminie do dnia 31 stycznia 2021 r. zawarty w umowie z dnia 19 listopada 2015 r., wszedł w skład spadku po ojcu Wnioskodawcy ..., nie ulega zatem wątpliwości, że kupującej ... przysługuje skuteczne wobec spadkobierców roszczenie z art. 390 § 2 k.c. o zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży, które może być dochodzone na drodze sądowej. W przedmiotowej sprawie umowa przedwstępna czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej w szczególności co do formy, co z kolei wiążę się z tym, że strona uprawniona z umowy przedwstępnej może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej. Umowa przedwstępna ponadto zawiera istotne postanowienia umowy przyrzeczonej, a także termin, w ciągu którego ma być ona zawarta. Zatem uchylenie się od jej zawarcia nie może unicestwić roszczenia uprawnionej do wytoczenia powództwa z art. 64 k.c. i art. 1047 § 1 i 2 k.p.c. o zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży (nakazanie spadkobiercom ... złożenia oświadczenia woli, którego treścią będzie dokonanie sprzedaży na jej rzecz przedmiotowego lokalu mieszkalnego).

W opisanej sytuacji nabycie jak i zbycie pozostają zatem poza wpływem spadkobierców zarówno na moment nabycia, a także przede wszystkim, na moment zbycia nieruchomości, a więc przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. ogranicza w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika. Pogląd powyższy został wyrażony m.in. w wyroku NSA z dnia 18 stycznia 1988 r., sygn. akt III SA 964/87. Dlatego istotne, dla oceny zdarzenia przyszłego, powinny być okoliczności nabycia i zbycia nieruchomości, o których mowa wyżej.

W przedmiotowej sprawie zwrócić należy uwagę na okoliczność, że termin zawarcia umowy przyrzeczonej w umowie przedwstępnej z dnia 19 listopada 2015 r. określony został w taki sposób, by zapewnić ojcu Wnioskodawcy gwarancję zbycia lokalu już w okresie wyłączenia uzyskanego przychodu spod opodatkowania podatkiem dochodowym, a zatem po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Gdyby zatem ojciec Wnioskodawcy żył, wykonując postanowienia umowy przedwstępnej i zawierając umowę przyrzeczoną w okresie od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. nie byłby zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

W sytuacji zatem, gdy spadkodawca uniknąłby płacenia podatku od odpłatnego zbycia, a spadkobiercy zobowiązani przez niego do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży musieliby ten podatek zapłacić, oznaczałoby to, że wstąpienie ich w sytuację prawną poprzednika byłoby dla nich niekorzystne. Stawiałoby to ich bowiem w sytuacji gorszej niż ich poprzednika prawnego. Należy zauważyć, że z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że „spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy”. Prawem podatnika/spadkodawcy przejmowanym przez spadkobierców jest prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. niepowodującym powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia. W taką sytuację podatkową wstąpili spadkobiercy z tytułu nabycia spadku obejmującego tą nieruchomość lokalową i obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej, a zatem nie mogą oni znaleźć się w sytuacji prawnej gorszej niż ich poprzednik prawny.

Wskazanej wyżej oceny nie zmienia okoliczność, że w dniu 17 lutego 2018 r. zmarła matka Wnioskodawcy. Zaś zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 19 marca 2018 r., Rep. A nr ..., spadek po niej na podstawie ustawy nabyły dzieci: syn oraz córka, po 1/2 części każde. Wskazane wyżej rozważania odnośnie wstąpienia w sytuację prawną spadkodawcy z tytułu nabycia spadku obejmującego tutaj udział w nieruchomości lokalowej i obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej, odnoszą się również do kwestii nabycia spadku przez Wnioskodawcę i Jego siostrę po mamie.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lokalowej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie powstanie w stosunku do Zainteresowanych zobowiązanych do zbycia nieruchomości lokalowej na podstawie umowy przyrzeczonej, dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez ojca Wnioskodawcy, pomimo zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej ustawowego dziedziczenia.

Zdaniem Zainteresowanych (w odniesieniu do pytania nr 2), sprzedaż w chwili obecnej nieruchomości lokalowej w stanie faktycznym wyżej opisanym nie powoduje powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia, jednakże w przypadku gdyby Organ nie zgodził się ze wskazaną oceną i potwierdził istnienie obowiązku zapłaty podatku przy zbyciu nieruchomości lokalowej w chwili obecnej, Wnioskodawca przedstawiając swoje stanowisko do pytania nr 2, jako aktualne wskazuje argumenty wyżej wymienione i podnosi, że ściśle sytuacja prawna spadkodawcy była taka, że gwarantowała mu brak obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lokalowej, z zastrzeżeniem, że sprzedaż nastąpi najwcześniej w dniu 1 stycznia 2021 r.

Zatem prawem podatnika (spadkodawcy) przejmowanym przez spadkobierców jest prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie powodującym powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia, z ewentualnym zastrzeżeniem, że sprzedaż nastąpiłaby najwcześniej w dniu 1 stycznia 2021 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment (data) jej nabycia.

Przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że ojciec Zainteresowanych, na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz umowy sprzedaży lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z udziałem w prawie własności nieruchomości wspólnej, zawartej w dniu 19 listopada 2015 r., nabył lokal mieszkalny znajdujący się w budynku wielomieszkaniowym wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz związany z tym lokalem udział w nieruchomości wspólnej stanowiącej działkę gruntu oraz częściach budynków i urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali, wynoszący 91/684 części. Ojciec Zainteresowanych również w dniu 19 listopada 2015 r. przedwstępną umową sprzedaży zobowiązał się sprzedać opisany wyżej lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz związany z tym lokalem udział w nieruchomości wspólnej, stanowiącej działkę gruntu oraz częściach budynków i urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali, za cenę 5 000 zł, a pełnomocnik nabywcy działający w imieniu i na rzecz swojej siostry na podstawie pełnomocnictwa, zobowiązał się opisany wyżej lokal wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej kupić. Jednocześnie strony umowy przedwstępnej oświadczyły (§ 4 umowy), że zawarcie umowy przyrzeczonej nastąpi w terminie do dnia 31 stycznia 2021 r. Jednocześnie kupujący wymieniony w umowie zgodnie z zapisem § 3 umowy przedwstępnej, wręczył w dniu podpisania umowy, sprzedającemu ‒ ojcu Zainteresowanych ‒ zadatek na poczet przyrzeczonej transakcji określonej w § 2 umowy ‒ w wysokości 4 000 zł.

W dniu 15 kwietnia 2017 r. zmarł ojciec Zainteresowanych. Zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 19 marca 2018 r. spadek nabyli na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza: żona spadkodawcy oraz syn i córka, każdy po 1/3 części. Do spadku po zmarłym weszło objęte przedwstępną umową sprzedaży zawartą przez ojca Zainteresowanych w dniu 19 listopada 2015 r., prawo własności lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, a także wynikający z tej umowy obowiązek zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży ww. nieruchomości w terminie do dnia 31 stycznia 2021 r., który został określony w § 4 umowy.

W dniu 17 lutego 2018 r. zmarła matka Zainteresowanych ‒ żona i spadkobierczyni w 1/3 części po ojcu Zainteresowanych. Zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 19 marca 2018 r. spadek po niej na podstawie ustawy nabyli syn oraz córka, po 1/2 części każde.

W drodze nabycia spadku po ojcu, Wnioskodawca wraz z pozostałymi spadkobiercami wstąpił w sytuację prawną spadkodawcy i aby wywiązać się z zobowiązania wynikającego z zawartej przez ojca umowy przedwstępnej, Wnioskodawca wraz z siostrą będą musieli zbyć nieruchomość lokalową przed upływem okresu gwarantującego, że uzyskany przychód będzie mógł być wyłączony spod opodatkowania podatkiem dochodowym (w związku z nabyciem udziału w spadku po tacie, a później po mamie).

Ojciec Zainteresowanych w chwili śmierci był właścicielem przedmiotowego lokalu krócej niż 5 lat, jednakże termin zawarcia umowy przyrzeczonej wprowadzony do umowy przedwstępnej (do dnia 31 stycznia 2021 r.) został tak wyznaczony przez strony, by zapewnić ojcu Zainteresowanych gwarancję, że uzyskany przychód będzie mógł być wyłączony spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (ponad 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie).

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się terminem „zbycie”. Termin „zbycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc, zbycie rozumiane jest jako przeniesienie tytułu własności (zbycie własności) lub przeniesienie określonego prawa (zbycie prawa). Zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego można dokonać m.in. w drodze umowy sprzedaży. Znaczenie użytych w powyższym przepisie pojęć „zbycie” i „nabycie”, należy ustalać biorąc pod uwagę regulację prawa cywilnego w tym zakresie.

Prawo podatkowe, odwołuje się do pojęć i instytucji prawnych ukształtowanych w innych dziedzinach prawa. Zarówno przedwstępna umowa sprzedaży, jak i umowa sprzedaży, są umowami cywilnoprawnymi, uregulowanymi przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Przepis ten reguluje kwestie przeniesienia własności jako formy nabycia (i zarazem zbycia) własności oraz wskazuje, że co do zasady, przeniesienie własności następuje w drodze umowy o podwójnym skutku – zobowiązującym i rozporządzającym. Strony umowy mogą postanowić o zawarciu dwóch odrębnych umów – najpierw o skutku zobowiązującym, a następnie o skutku rozporządzającym. Ponadto, obowiązek zawarcia odrębnej umowy o skutku rozporządzającym może wynikać z przepisów szczególnych. Przepisami szczególnymi są m.in. przepis art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego, zawierający obowiązek „dodatkowego porozumienia stron obejmującego ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności”.

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (art. 158 Kodeksu cywilnego).

Biorąc pod uwagę powyższe znaczenie pojęć „zbycie” i „nabycie”, należy stwierdzić, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, powstaje dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości (umowy rozporządzającej).

Podkreślić należy również, że sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego, zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności rzeczy lub praw i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów wyrażonej w art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony mogą np. ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Zgodnie z normami prawa cywilnego, zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży oraz zapłata ceny (lub zadatku) za zakup nieruchomości w momencie jej sporządzenia, w żaden sposób nie przenoszą prawa własności nieruchomości. Nabycie prawa własności nieruchomości następuje dopiero w momencie zawarcia – w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży – umowy przenoszącej własność.

Analizując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego, zauważyć należy, że zobowiązanie płynące z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości wykonuje się dopiero w momencie zawarcia w formie aktu notarialnego, ostatecznej umowy przenoszącej własność sprzedawanej nieruchomości. Zatem, zawarta w dniu 19 listopada 2015 r. pomiędzy ojcem Zainteresowanych a nabywcą przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości, nie miała skutku przenoszącego własność nieruchomości na nabywcę, gdyż na skutek powyższej czynności nie nastąpiło przeniesienie nieruchomości na nabywcę, a jedynie nastąpiło zobowiązanie do przeniesienia prawa własności do tej nieruchomości.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów Kodeksu (Księgi czwartej – Spadki). Chwila śmierci spadkodawcy jest datą otwarcia spadku (art. 924 Kodeksu cywilnego). Z chwilą otwarcia spadku spadkobiercy nabywają spadek (art. 925 Kodeksu cywilnego), co oznacza, że określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców. W skład spadku wchodzą m.in. prawa rzeczowe, w tym prawo własności rzeczy ruchomych i nieruchomych.

Zatem, jeżeli spadkodawca będący właścicielem lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej zawarł umowę przedwstępną sprzedaży ww. nieruchomości i zmarł przed zawarciem umowy przenoszącej własność nieruchomości (umowy rozporządzającej), należy uznać, że z chwilą jego śmierci prawo własności nieruchomości wchodzącej w skład spadku nabyli spadkobiercy.

Zbywcą nieruchomości lub udziału w nieruchomości, po śmierci spadkodawcy, będą spadkobiercy i to oni będą z tego tytułu podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, od uzyskanego przychodu ze zbycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powołanych przepisów bez znaczenia jest przy tym to, że zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości lub udziału w nieruchomości przez spadkobierców, jest skutkiem wykonania zobowiązania umownego, którego stroną był spadkodawca, gdyż jak wyżej wskazano, zbywcą będą spadkobiercy, którzy zawrą umowę przenoszącą własność nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Zainteresowani udziały w przedmiotowej nieruchomości nabyli w dniu 15 kwietnia 2017 r. w drodze spadku po zmarłym ojcu oraz w dniu 17 lutego 2018 r. w drodze spadku po zmarłej matce.

W konsekwencji, odpłatne zbycie udziałów w nieruchomościach nabytych w spadku po ojcu, jeżeli zostanie dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (tj. przed dniem 1 stycznia 2023 r.) będzie stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany z tej sprzedaży podlegać będzie opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Również, odpłatne zbycie udziałów w nieruchomościach nabytych w spadku po matce, jeżeli zostanie dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (tj. przed dniem 1 stycznia 2024 r.) będzie stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany z tej sprzedaży podlegać będzie opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak już wyżej wskazano użycie w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych terminu „odpłatne zbycie” oznacza, że aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie własności nieruchomości. Samo zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie można mówić o przeniesieniu własności nieruchomości. Dlatego też, zawarta przez ojca Zainteresowanych (spadkodawcę) przedwstępna umowa sprzedaży nie wywołała żadnego skutku podatkowego, ponieważ poprzez zawarcie tej umowy nie nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości na nabywcę. Obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie wykonania umowy sprzedaży, tj. zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości na nabywcę. W konsekwencji spadkodawca zawierając przedwstępną umowę sprzedaży prawa własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej nie uzyskał przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo przyjęcia zadatku na poczet przyrzeczonej transakcji w wysokości odpowiadającej znacznej części ustalonej między stronami umowy ceny sprzedaży.

Odnosząc się do możliwości skorzystania przez Zainteresowanych jako spadkobierców z prawa nieopodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w ww. nieruchomościach nabytych w spadku, jakie przysługiwałoby spadkodawcy (ojcu) z uwagi na wynikający z umowy przedwstępnej zamiar przeniesienia własności nieruchomości po upływie pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym spadkodawca nabył nieruchomość, w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) należy stwierdzić, że uprawnienie to nie przysługiwało spadkodawcy zarówno w momencie zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, jak i w dacie śmierci, a w konsekwencji nie może zostać przeniesione na spadkobierców – Zainteresowanych. Zawarcie umowy cywilnoprawnej, w tym przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości przewidującej wykonanie tej umowy poprzez ostateczne przeniesienie własności po upływie terminów, z którymi ustawodawca wiąże skutki prawne w postaci powstania obowiązku podatkowego, nie może przyznawać spadkobiercom zobowiązanym do wykonania takiej umowy uprawnień nieprzewidzianych przepisami ustawy podatkowej, a także kształtować obowiązków podatkowych w sposób odmienny niż wynikający z przepisów prawa.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 7 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Obowiązek podatkowy jest więc ściśle związany z konkretną osobą, która wkroczyła w zakres obowiązku określonego ustawą. Art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 nieznajdującego zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty. Do obowiązków majątkowych z kolei można zaliczyć: obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, zapłaty odsetek za zwłokę itp.

Powyższe przepisy dotyczą tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnoszą się natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg, zwolnień podatkowych, czy uprawnienia do nieopodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 98 § 1 ww. ustawy do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 oraz art. 52a (art. 98 § 2 pkt 1 ww. ustawy).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że Zainteresowani (spadkobiercy) przejmując zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (ojca), nie mogą skorzystać z uprawnienia jakie przysługiwałoby w przyszłości spadkodawcy do nieopodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości z uwagi na upływ pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym spadkodawca nabył nieruchomość. Jak wskazano powyżej, udziały w ww. lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębna nieruchomość wraz z pomieszczeniami przynależnymi i udziałem w nieruchomości wspólnej, wchodzącym w skład spadku po ojcu, Zainteresowani nabyli w 2017 r., tj. w dacie śmierci ojca, a więc odpłatne zbycie tych udziałów w nieruchomościach poprzez przeniesienie prawa ich współwłasności w wyniku wykonania zobowiązania z umowy przyrzeczonej, przed upływem pięcioletniego terminu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie przez spadkobierców (Zainteresowanych), stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy ).

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

  1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
  2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe zawiera art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30e ust. 7 ww. ustawy w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Reasumując, stwierdzić należy, że zawarcie przez Zainteresowanych w chwili obecnej umowy przeniesienia własności udziałów w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość wraz z udziałami w prawie własności nieruchomości wspólnej, nabytych w 2017 r. w spadku po ojcu oraz w 2018 r. w spadku po matce, w wykonaniu postanowień zawartej umowy przedwstępnej, przed upływem pięciu lat od daty nabycia ww. udziałów w nieruchomości, stanowić będzie dla Zainteresowanych czynność odpłatnego zbycia tych udziałów w nieruchomości i źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Również w przypadku zawarcia przez Zainteresowanych w styczniu 2021 r. umowy przeniesienia własności udziałów w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość wraz z udziałami w prawie własności nieruchomości wspólnej, nabytych w 2017 r. w spadku po ojcu oraz w 2018 r. w spadku po matce, w wykonaniu postanowień zawartej umowy przedwstępnej, stanowić będzie dla Zainteresowanych czynność odpłatnego zbycia tych udziałów w nieruchomościach i źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zostanie dokonana przed upływem pięciu lat od daty nabycia ww. udziałów w nieruchomościach.

W związku z tym, dochód Zainteresowanych uzyskany z tego tytułu podlegać będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 30e w zw. z art. 19 ww. ustawy. Jednakże w sytuacji, gdy przychód uzyskany z tego tytułu zostanie wydatkowany w całości na własne cele mieszkaniowe Zainteresowanych, Zainteresowani będą mogli skorzystać z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po spełnieniu warunków określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ... w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.