0113-KDIPT1-3.4012.706.2018.2.EG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem po oddaniu ulepszeń do użytkowania.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2018 r. (data wpływu 11 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 listopada 2018 r. (data wpływu 7 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem po oddaniu ulepszeń do użytkowania – pytanie nr 2 – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  • opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem przed oddaniem ulepszeń do użytkowania - pytanie nr 1,
  • opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem po oddaniu ulepszeń do użytkowania - pytanie nr 2.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 listopada 2018 r. (data wpływu 7 listopada 2018 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy, wycofania pytania nr 1.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Od roku 2007 Wnioskodawczyni prowadzi w ... działalność gospodarczą pod nazwą .... Obecnie głównym przedmiotem Jej działalności gospodarczej jest wykonywanie usług w zakresie serwisowania urządzeń i systemów automatyki w instalacjach przemysłowych oraz prowadzenie w tym zakresie szkoleń dla osób obsługujących te instalacje. Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i cała Jej sprzedaż jest opodatkowana tym podatkiem. Opisane usługi świadczy też dla firm w .... Nie prowadzi sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług. W styczniu 2013 r. nabyła dla potrzeb swojej działalności gospodarczej nieruchomość położoną w dzielnicy .... Przedmiotem zakupu objętego aktem notarialnym była działka gruntu o powierzchni 0,1545 ha i znajdujący się na niej murowany dwukondygnacyjny budynek biurowy o powierzchni zabudowy 257m2. Przedmiotem tego nabycia było też przyłącze elektryczne i parking utwardzony trylinką znajdujący się na tej nieruchomości.

Zakup dokonany został od współwłaścicieli - trzech osób fizycznych, którzy nie występowali w tej transakcji jako podatnicy podatku od towarów i usług - więc Wnioskodawczyni nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonaniem zakupu nieruchomości.

W tym samym roku (2013) Wnioskodawczyni przeprowadziła modernizację budynku w zakresie docieplenia i wykonania nowej elewacji, przeprowadziła również modernizację nawierzchni parkingu oraz zostało wykonane ogrodzenie posesji z siatki metalowej na podmurówce.

Nieruchomość jest jednobudynkowa a więc - zdaniem Wnioskodawczyni - parking będący wyłącznie placem postojowym obsługującym budynek i ogrodzenie z siatki na podmurówce – są urządzeniami budowlanymi określonymi w art. 3 ust. 9 ustawy Prawo budowlane.

Łączne nakłady poniesione w ramach zadania zakończonego w roku 2013 - na modernizację budynku, parkingu oraz na wykonanie ogrodzenia, od których Wnioskodawczyni miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług - nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku.

W roku 2014 Wnioskodawczyni rozpoczęła rozbudowę budynku biurowego polegającą na dobudowaniu części o funkcji biurowo szkoleniowej zgodnie z projektem, która miała być wykorzystywana przy świadczeniu usług. Wydatki na to zadanie inwestycyjne, od których miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług - przekroczyły 30% wartości początkowej budynku. Do zakończenia tego zadania inwestycyjnego - obecnie brakuje jeszcze dokonania koniecznych odbiorów budowlanych. Obecnie Wnioskodawczyni zamierza sprzedać tę nieruchomość. Rozważa dokonanie sprzedaży:

1/ albo jeszcze przed dokonaniem ostatecznego odbioru przez nadzór budowlany czyli przez przyjęciem do używania nowej dobudowanej części budynku,

2/ albo już po dokonaniu ostatecznego odbioru przez nadzór budowlany czyli po przyjęciu do używania nowej dobudowanej części budynku.

W uzupełnieniu z dnia 2 listopada 2018 r. Wnioskodawczyni wskazała, że:

W dniu 18 października 2018 r. została wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie dobudowanej części budynku.

dot. pytania 1/

budynek objęty wnioskiem Wnioskodawczyni wykorzystuje w swojej działalności gospodarczej w celu:

  1. jako siedzibę Firmy na cele biurowe i zarządzania Firmą oraz do spotkań i narad z kontrahentami,
  2. prowadzenia szkoleń i instruktaży w zakresie obsługi systemów automatyki przemysłowej, które Wnioskodawczyni świadczy na rzecz pracowników Spółek będących Klientami Firmy; usługi te stanowią sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

dot. pytania 2/

budynek biurowy jest budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane

gdyż odpowiada wymogom określonym w art. 3 pkt 2 tej ustawy tzn. jest trwale związany z gruntem i posiada murowane ściany, fundamenty i dach.

ustawa Prawo budowlane art. 3. Ilekroć w ustawie jest mowa o:

  1. (...)
  2. budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

(...)

dot. pytania 3/

wskazanie symboli wg klasyfikacji, Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) dla obiektów znajdujących się na działce objętej zakresem wniosku:

  1. budynek biurowy:
    • symbol PKOB: 1220
    • nazwa grupowania: Budynki biurowe
    • wyszczególnienie: Budynki wykorzystywane jako miejsce pracy dla działalności biura, sekretariatu.

Pozostałe obiekty na nieruchomości, której dotyczy wniosek tj. - parking będący wyłącznie placem postojowym obsługującym budynek i ogrodzenie z siatki na podmurówce wraz z typową bramą wjazdową jak też przyłącze elektryczne – są urządzeniami budowlanymi określonymi w art. 3 ust. 9 ustawy Prawo budowlane. Nieruchomość jest jednobudynkowa i – zdaniem Wnioskodawczyni - te obiekty mają charakter urządzeń budowlanych umożliwiających funkcjonowanie budynku a ponieważ jako te urządzenia - nie stanowią obiektów budowlanych - to nie są klasyfikowane w PKOB.

dot. pytania 4/

Budynek znajdujący się na działce objętej zakresem wniosku jest trwale związany z gruntem.

dot. pytania 5/

  1. Pytanie dotyczy okresu gdy budynek nie był jeszcze własnością Wnioskodawczyni - czy wtedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przedstawionym w tymże pytaniu. Wnioskodawczyni nie ma możliwości prawnej ani faktycznej poznania historii budynku w zakresie - czy budynek był w poprzednich okresach wynajmowany lub też sprzedawany a tym bardziej czy było to w wykonaniu transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przepisy prawa budowlanego ani – wg wiedzy Wnioskodawczyni - żadne inne przepisy prawne nie zapewniają możliwości uzyskania przez Nią takiej informacji. Wnioskodawczyni nie była najemcą tego budynku ani tego budynku nikomu nie wynajmowała.
  2. po dokonaniu przez Wnioskodawczynię ulepszenia polegającego na rozbudowie budynku opisanego we wniosku ORD-IN - budynek ten po ulepszeniu nie został też dotychczas oddany do używania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

dot. pytania 6/

pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), nie miało miejsca tj. nie nastąpiło - w okresie gdy Wnioskodawczyni z Mężem są właścicielami budynku - a jednocześnie Wnioskodawczyni nie zna historii budynku co do zdarzeń wcześniejszych.

dot. pytania 7/

nakłady, jakie poniosła na ulepszenie budynku, którego dotyczy wniosek, przekraczające 30% wartości początkowej stanowią - zdaniem Wnioskodawczyni - przebudowę rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia, bowiem dobudowana część o funkcji biurowo-szkoleniowej podwyższy udział pomieszczeń przeznaczonych na cele szkoleniowe w całej powierzchni budynku a ponadto część z dobudowanych pomieszczeń zostanie przeznaczona na cele magazynowe.

dot. pytania 8/

po zakończonych ulepszeniach - nie nastąpi pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.).

Jednakże budynek po zakończeniu ulepszenia i po dokonanym odbiorze budowlanym Wnioskodawczyni będzie używać przez jakiś czas, chciałaby jak najkrócej - do momentu sprzedaży, chce aby sprzedać nieruchomość możliwie jak najszybciej.

dot. pytania 9/

po zakończonych ulepszeniach nie nastąpiło oddanie budynku do użytkowania w najem ani dzierżawę ani też w wykonaniu innych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

dot. pytania 10/

po zakończonych ulepszeniach - budynek jest przez Wnioskodawczynię wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT gdyż cała Jej sprzedaż w działalności gospodarczej jest opodatkowana, ale Wnioskodawczyni chce aby takie wykorzystywanie trwało jak najkrócej i nie będzie to trwało 5 lat, gdyż Wnioskodawczyni chce jak najszybciej sprzedać tę nieruchomość - maksymalnie w ciągu kilku miesięcy.

dot. pytania 11/

  1. po dokonanych ulepszeniach nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie w formie oddania budynku do użytkowania w najem ani dzierżawę gdyż Wnioskodawczyni nie zakłada dokonania takich czynności,
  2. natomiast budynek po ulepszeniu będzie przez krótki czas wykorzystywany przez Wnioskodawczynię do działalności gospodarczej opodatkowanej w całości podatkiem VAT, Wnioskodawczyni chce aby sprzedać nieruchomość możliwie jak najszybciej, w ciągu maksimum kilku miesięcy po zakończonych ulepszeniach.

dot. pytania 12/

Wnioskodawczyni planuje sprzedać nieruchomość możliwie jak najszybciej, w ciągu maksimum kilku miesięcy po zakończonych ulepszeniach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:(we wniosku oznaczone jako pytanie nr 2)

Czy jeśli Wnioskodawczyni dokona sprzedaży całej nieruchomości po dokonaniu ostatecznego odbioru przez nadzór budowlany nowej dobudowanej części budynku, czyli po przyjęciu do używania nowej dobudowanej części budynku – to ta sprzedaż będzie w całości opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy sprzedaży całej nieruchomości dokona – po ostatecznym odbiorze przez nadzór budowlany czyli po przyjęciu do używania nowej dobudowanej części budynku - to ta sprzedaż będzie w całości opodatkowana podatkiem od towarów i usług z uwagi na to, że nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a punkty (a) i (b) w związku z przepisem art. 43 ust. 7a ustawy podatku od towarów i usług, bowiem pomimo, że nie przysługiwało Wnioskodawczyni przy zakupie tej nieruchomości - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – to poniosła wydatki na ulepszenie tej nieruchomości, które w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej a budynek w stanie ulepszonym nie był wykorzystywany przez Wnioskodawczynię do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem po oddaniu ulepszeń do użytkowania jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowaniu wieczystym nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

  1. określone udziały w nieruchomości,
  2. prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
  3. udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 ww. Kodeksu, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 cyt. Kodeksu, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz czy ponosił nakłady na ulepszenie nieruchomości od których przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Ponadto, w przypadku gdy ponosił takie wydatki istotne jest również to, czy były one niższe niż 30% wartości początkowej tej nieruchomości.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych w tym przepisie warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Przy czym warunek wykorzystania wyłącznie na cele działalności zwolnionej oznacza, że od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie takiej działalności, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do budynków może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawczyni nabyła w 2013 r. nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W tym samym roku przeprowadziła modernizację budynku - nakłady poniesione w ramach tego zadania nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku.

W roku 2014 Wnioskodawczyni rozpoczęła rozbudowę („przebudowę” rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany warunków zasiedlenia) budynku biurowego, przy czym jak wskazała Wnioskodawczyni wydatki na to zadanie inwestycyjne, przekroczyły 30% wartości początkowej budynku.

W dniu 18 października 2018 r. została wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie dobudowanej części budynku. Wnioskodawczyni ponosząc wydatki na ulepszenia i przebudowę budynku miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Po dokonanych ulepszeniach nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie w formie oddania budynku do użytkowania w najem, ani dzierżawę. Budynek będzie przez krótki czas wykorzystywany przez Wnioskodawczynię do Jej działalności gospodarczej w całości opodatkowanej podatkiem VAT. Wnioskodawczyni zamierza sprzedać nieruchomość jak najszybciej (w przeciągu maksimum kilku miesięcy po zakończonych ulepszeniach).

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy nieruchomość, o której mowa we wniosku była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię do prowadzenia działalności gospodarczej z tytułu której Wnioskodawczyni jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, to dostawa przedmiotowej nieruchomości, stanowi dostawę dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że planowana dostawa budynku nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Wnioskodawczyni dokonała bowiem ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej budynku, które stanowią istotną zmianę przeprowadzoną w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia, a po oddaniu ulepszeń do użytkowania nie nastąpi pierwsze zasiedlenie w myśl art. 2 pkt 14 ustawy. Dostawa ta zatem będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

W związku z tym należy zbadać, czy w niniejszej sprawie wystąpią przesłanki do zastosowania zwolnienia dla dostawy tego budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy. Aby dostawa mogła korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu muszą być spełnione oba warunki określone tym przepisem łącznie. Z wniosku wynika, że Wnioskodawczyni przy nabyciu ww. budynku nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym nie zachodzi okoliczność wyłączająca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni, poniosła przed sprzedażą wydatki na ulepszenie budynku przewyższające 30% jego wartości początkowej, a także od poniesionych wydatków odliczyła podatek naliczony. Wnioskodawczyni wskazuje, że budynek w stanie ulepszonym nie będzie wykorzystywany przez Nią do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, w związku z tym nie znajdzie tu zastosowania również przepis art. 43 ust. 7a ustawy, zgodnie z którym warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. W konsekwencji nie zostanie spełniona przesłanka określona art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, a planowana dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu.

Jednocześnie należy zauważyć, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nieruchomość mająca być przedmiotem sprzedaży nie była bowiem wykorzystywana przez Wnioskodawczynię na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Ponadto, Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ulepszenia i rozbudowę budynku.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz informacje przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że planowana transakcja sprzedaży nieruchomości – nie będzie mogła korzystać ze zwolnień przewidzianych w ustawie, w konsekwencji będzie opodatkowana według podstawowej stawki podatku VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych.

Oceniając zatem powyższe okoliczności, planowana sprzedaż nieruchomości powinna zostać objęta podatkiem VAT w wysokości 23%.

Końcowo należy jednak zwrócić uwagę, że w związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, Wnioskodawczyni ma prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16. Zatem sprzedaż przedmiotowego budynku w przypadku zastosowania wykładni prounijnej nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia ponieważ jak wskazała Wnioskodawczyni, przedmiotowy budynek po dokonanej przebudowie będzie oddany maksymalnie na okres kilku miesięcy do użytkowania w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawczynię. Jednak od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży upłynie okres krótszy niż 2 lata. Wobec powyższego zauważyć należy, że również w przypadku zastosowania wykładni prounijnej Wnioskodawczyni nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

  1. dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
  2. dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku ww. niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolnienia z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem po oddaniu ulepszeń do użytkowania – pytanie nr 2. Natomiast w zakresie pytania nr 1 dotyczącego opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem przed oddaniem ulepszeń do użytkowania zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawczyni i nie wywołuje skutków podatkowych dla męża Wnioskodawczyni.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym (pytaniami wskazanymi) we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.