0112-KDIL3-2.4011.434.2018.1.DJ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Możliwość skorzystania z prawa do ulgi określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – prawo to nie jest prawem dziedzicznym, gdyż przysługuje wyłącznie podatnikowi, który spełni warunki do skorzystania z niego, zatem Wnioskodawca nie ma możliwości skorzystania z niej w imieniu swojej zmarłej żony.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2018 r. (data wpływu 19 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 listopada 2018 r. (data wpływu 30 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Żona Wnioskodawcy była współwłaścicielką mieszkania otrzymanego w spadku po rodzicach. Mieszkanie zostało sprzedane wiosną 2016 roku. Mieszkanie zostało sprzedane przed upływem 5 lat od nabycia spadku. Małżonkowie byli we wspólnocie majątkowej. Żona Wnioskodawcy zmarła 28 lipca 2017 roku przed rozliczeniem się z urzędem skarbowym z opisanej sprzedaży.

W okresie od sprzedaży ww. mieszkania do dnia obecnego Wnioskodawca spłacał z żoną (obecnie Zainteresowany spłaca samodzielnie) kredyt mieszkaniowy we frankach szwajcarskich. Kredyt dotyczy domu jednorodzinnego, którego Wnioskodawca jest współwłaścicielem i w którym mieszka.

W piśmie, stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany wskazał daty śmierci rodziców żony: E – (...) 2014 r. i J – (...) 2015 r. Ponadto Wnioskodawca doprecyzował, że nabycie spadku przez żonę nie wiązało się z rozszerzeniem własności na Wnioskodawcę. Żona Zainteresowanego składała na koniec roku podatkowego 2016 informację, że dochód ze zbycia części nieruchomości jej przysługującej będzie przeznaczony na cele mieszkaniowe. Data zaciągnięcia kredytu mieszkaniowego, wspólnie przez małżonków spłacanego, była przed datą nabycia spadku przez żonę i było to w roku 2007.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy zwolnienie z opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o którym mowa w artykule 21 ustęp 1 punkt 131 stanowi prawo majątkowe, które podlega przejęciu przez spadkobierców?
  2. Czy fakt wydatkowania przez Wnioskodawcę po śmierci żony środków pieniężnych ze sprzedaży udziałów w nieruchomości na spłatę kredytu mieszkaniowego, uprawnia Wnioskodawcę jako spadkobiercę żony do skorzystania z przysługującego żonie zwolnienia podatkowego z artykułu 21 ustęp 1 punkt 131?

Zdaniem Wnioskodawcy, raty kredytu hipotetycznego są przeznaczone na cele mieszkaniowe więc wydaje się, że Wnioskodawca może je odliczyć od przychodu ze sprzedaży mieszkania.

Wnioskodawca uważa, że prawo zwolnienia z opodatkowania podlega przejęciu przez spadkobierców, więc takie zwolnienie przysługuje Wnioskodawcy.

W opinii Wnioskodawcy, może on zaliczyć raty kredytu do zwolnienia podatkowego z artykułu 21 ustęp 1 punkt 131.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z poźn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. W konsekwencji, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment oraz sposób ich nabycia.

Jako, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „spadek”, należy odwołać się do odpowiednich przepisów zawartych w Kodeksie cywilnym.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.), przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.

Stosownie do art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że żona Wnioskodawcy nabyła w spadku po swoich rodzicach, udział w mieszkaniu, który sprzedała w 2016 roku. Kwota pieniędzy z tytułu sprzedaży udziału stanowiła majątek odrębny żony Wnioskodawcy. W lipcu 2017 r. żona Wnioskodawcy zmarła. Wnioskodawca pieniądze pochodzące ze spadku po żonie (a pierwotnie po sprzedaży mieszkania przez żonę) przeznacza na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego wspólnie z żoną na dom jednorodzinny, którego Wnioskodawca jest współwłaścicielem. Dom ten, po śmierci żony, nadal służy celom mieszkaniowym Wnioskodawcy, ponieważ Zainteresowany tam mieszka.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że odpłatne zbycie przez żonę Wnioskodawcy w 2016 r. swojego udziału w mieszkaniu nabytego w 2014 roku (w dacie śmierci matki żony Wnioskodawcy) oraz w 2015 r. (w dacie śmierci ojca żony Wnioskodawcy) stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym w 2016 roku – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

  1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
  2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych;

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

  1. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
  2. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
  3. spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

− w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których ustawodawca zalicza m.in.: wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1.

Sprzedany udział w mieszkaniu był własnością żony Wnioskodawcy. Podatnikiem z tytułu tej sprzedaży jest zatem żona Wnioskodawcy, która na koniec roku podatkowego 2016 złożyła informację, że dochód ze zbycia części nieruchomości jej przysługującej będzie przeznaczony na cele mieszkaniowe, jednakże żona Wnioskodawcy, która zmarła w 2017 r. – jak wskazał sam Zainteresowany we wniosku – nie rozliczyła się z urzędem skarbowym z opisanej sprzedaży. Z treści wniosku wynika bowiem, że do momentu śmierci żona Wnioskodawcy nie wydatkowała całości uzyskanego przychodu ze sprzedaży przysługującego jej udziału w nieruchomości, bowiem wątpliwość Wnioskodawcy budzi m.in. kwestia, czy fakt wydatkowania przez Wnioskodawcę po śmierci żony środków pieniężnych ze sprzedaży udziałów w nieruchomości na spłatę kredytu mieszkaniowego, uprawnia Wnioskodawcę jako spadkobiercę żony do skorzystania z przysługującego żonie zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że dochód ten podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a obowiązek uiszczenia należnego zryczałtowanego podatku od dochodu uzyskanego przez zmarłego ze sprzedaży udziału w mieszkaniu przechodzi na spadkobierców.

Obowiązek podatkowy jest ściśle związany z konkretną osobą, która wkroczyła w zakres obowiązku określonego ustawą. Art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), stanowi, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Zgodnie z art. 7 § 1 ww. ustawy, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości w terminie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie udziału w mieszkaniu na wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie spełni ww. warunku, gdyż Jego żona zmarła przed spłaceniem kredytu mieszkaniowego, który zaciągnięty został przez małżonków w 2007 r., a Wnioskodawca nie ma możliwości rozliczenia ulgi mieszkaniowej w imieniu żony, gdyż sukcesji nie podlegają prawa i obowiązki osobiste ściśle związane z osobą zmarłego, do których należy zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ulga ta ma charakter podmiotowy i indywidualny, adresowana jest do określonych podatników. Wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych na m.in. spłatę kredytu który był zaciągnięty na dom jednorodzinny w 2007 r., w którym to Wnioskodawca realizuje własne cele mieszkaniowe (mieszka w nim) jest wolą podatnika, a nie obowiązkiem i w związku z tym ma charakter osobisty. Dodatkowo należy zauważyć, że z literalnego brzmienia art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika konkretny cel, na jaki podatnik może wydatkować ten przychód, aby nabyć prawo do zwolnienia, tj. m.in. spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują kwestii możliwości korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez spadkobierców podatników, którzy osiągnęli przychód z odpłatnego zbycia o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy.

W art. 97 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, ustanowiona została zasada, zgodnie z którą spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem treści § 2 tego przepisu, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jest to zasada sukcesji majątkowych praw i obowiązków spadkobierców, stanowiących grupę następców prawnych, która nie wstępuje w prawa i obowiązki spadkodawcy, lecz przejmuje te prawa i obowiązki.

Przepisy § 1 i § 2 art. 97 Ordynacji podatkowej wyróżniają majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, które przejmują spadkobiercy.

W prawie podatkowym nie zdefiniowano ani pojęcia praw i obowiązków „majątkowych”, ani też „niemajątkowych”. Pojęcie „majątkowe prawa i obowiązki” na gruncie prawa podatkowego należy rozumieć co do zasady tak, jak jest ono rozumiane w prawie cywilnym, a więc jako prawa i obowiązki bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego. Natomiast na gruncie prawa publicznego w literaturze przedmiotu wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega po linii podziału prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe - proceduralne, to takie na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe.

Pojęcie „prawo majątkowe” użyte w treści art. 97 Ordynacji podatkowej należy odnosić do wszelkich praw majątkowych przysługujących wszystkim spadkobiercom podatnika i płatnika bez względu na to, czy kontynuują działalność gospodarczą spadkodawcy, czy nie.

Do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty. Do obowiązków majątkowych z kolei można zaliczyć: obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, zapłaty odsetek za zwłokę itp.

Wynika z tego, że zobowiązanie podatkowe żony Wnioskodawcy nie ustało z chwilą jej śmierci lecz podlega dziedziczeniu przez spadkobiercę. Natomiast prawa o charakterze niemajątkowym podlegają sukcesji jedynie wtedy, gdy na podstawie przepisów prawa podatkowego przysługiwały spadkodawcy. Będą to przede wszystkim różnego rodzaju prawa procesowe (np. prawo do złożenia odwołania). Przy czym w obu przypadkach sukcesji praw o charakterze majątkowym jak i niemajątkowym - prawa te muszą wynikać z przepisów prawa podatkowego. Spadkobiercy podatnika przejmują także prawa i obowiązki wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 97 § 4 ww. ustawy).

Powyższe przepisy dotyczą tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnoszą się natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg, czy zwolnień podatkowych. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy Ordynacja podatkowa.

W myśl art. 100 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. Jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a.

Termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań wynikających z decyzji o zakresie jego odpowiedzialności wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia (art. 100 § 3 Ordynacji podatkowej).

W świetle powyższych przepisów w przypadku śmierci podatnika, zobowiązanie podatkowe związane z uzyskanym przed śmiercią i nierozliczonym podatkowo dochodem ustala właściwy miejscowo dla zmarłego naczelnik urzędu skarbowego, a ewentualnym podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostają obciążeni spadkobiercy zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe.

Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe, przypadające na zmarłą w 2017 r. żonę Wnioskodawcy, ustali właściwy dla zmarłej naczelnik urzędu skarbowego, a podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostanie obciążony spadkobierca (spadkobiercy) z uwzględnieniem sposobu przyjęcia spadku.

Zatem, obowiązek uiszczenia należnego podatku od dochodu uzyskanego przez zmarłą ze sprzedaży udziału w mieszkaniu przechodzi na spadkobierców, przy czym spadkobiercy nie są podatnikami, a jedynie osobami odpowiedzialnymi za długi spadkowe.

Z powyższych przepisów wyraźnie również wynika, że tylko spadkodawca mógł ponieść wydatki uprawniające do ulg podatkowych, a spadkobierca zawiadamia organ podatkowy i przedkłada dokumenty potwierdzające poniesione przez zmarłą wydatki mieszkaniowe. Ulga zależy bowiem od tego, czy podatnik – a nie jego spadkobiercy – wydał uzyskane ze sprzedaży nieruchomości pieniądze na własne cele mieszkaniowe.

W związku z tym należy stwierdzić, że spadkobierca (spadkobiercy) nie może (nie mogą) skorzystać z przysługującego zmarłej zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawnienia te miały bowiem charakter osobisty i polegały na zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych przez żonę Wnioskodawcy.

Reasumując należy wskazać, że prawo do ulgi określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest prawem dziedzicznym, gdyż przysługuje wyłącznie podatnikowi, który spełni warunki do skorzystania z niego. Zatem, w momencie śmierci żony Wnioskodawcy - wygasło uprawnienie do zwolnienia, gdyż miało ono charakter osobisty i nie mogło też być przejęte przez spadkobierców. W konsekwencji, Wnioskodawca jako spadkobierca nie będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysługującego spadkodawcy, gdyż nie jest ono objęte sukcesją, o której mowa w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.