0112-KDIL3-2.4011.336.2018.1.DJ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Skutki podatkowe odpłatnego zbycia po śmierci małżonki nieruchomości, nabytej pierwotnie częściowo do majątku wspólnego małżonków, a częściowo do majątków odrębnych – określenie momentu nabycia nieruchomości.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, zastępowanego przez pełnomocnika, doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2018 r. (data wpływu 3 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismami z dni: 7 sierpnia 2018 r. (data wpływu 13 sierpnia 2018 r.) oraz 27 sierpnia 2018 r. (data wpływu 3 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości jest:

  • nieprawidłowe – w odniesieniu do określenia momentu nabycia nieruchomości,
  • prawidłowe – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Państwo P. zawarli związek małżeński w 1970 r. Do dnia 21 czerwca 2002 r. w małżeństwie obowiązywała ustawowa wspólność majątkowa. Mocą umowy majątkowej małżeńskiej z 21 czerwca 2002 r. wprowadzono w ich małżeństwie ustrój rozdzielności majątkowej (akt notarialny Repertorium A sporządzony przed notariuszem). W tym samym dniu, tj. 21 czerwca 2002 r. małżonkowie zawarli umowę o częściowy podział majątku wspólnego. Na podstawie postanowień przedmiotowej umowy żona Wnioskodawcy nabyła w całości prawo własności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, stanowiącej działkę numer 264/2 o powierzchni 561 m2 (akt notarialny Repertorium A sporządzony przed notariuszem). W związku z umową o częściowy podział majątku wspólnego nie dokonano żadnych spłat. Wnioskodawca wskazał, że działka o numerze 264/2 została nabyta do majątku wspólnego małżonków w drodze spadku w połowie lat siedemdziesiątych.

W dniu 5 stycznia 2009 r. małżonkowie nabyli na mocy umowy sprzedaży nieruchomość działkę numer 264/1, dla której księgę wieczystą prowadzi Sąd Rejonowy (akt notarialny Repertorium A sporządzony przed notariuszem). Małżonkowie nabyli udziały wynoszące 1/2 części nieruchomości (po 1/2 udziału we własności nieruchomości do majątków osobistych).

Dnia 14 grudnia 2010 r. małżonkowie zawarli umowę majątkową małżeńską (akt notarialny Repertorium A sporządzony przed notariuszem), która rozwiązała zawartą 21 czerwca 2002 r. umowę majątkową małżeńską. Tym samym zniesiona została rozdzielność majątkowa między małżonkami. Co więcej, zawarta umowa rozszerzyła wspólność ustawową na własność nieruchomości i ruchomości oraz użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych nabytych przez każdego z małżonków przed zawarciem przedmiotowej umowy, tj. 14 grudnia 2010 r.

Żona Wnioskodawcy zmarła dnia xx yy 2013 r. W skład spadku po niej wchodziła, między innymi, nieruchomość działka: nr 264/2, dla której księgę wieczystą prowadzi Sąd Rejonowy; działka nr 264/1, dla której księgę wieczystą prowadzi Sąd Rejonowy.

Zgodnie z testamentem żony Wnioskodawcy (akt notarialny z dnia 21 grudnia 2006 r., Repertorium A sporządzony przed notariuszem), jako jedyny spadkobierca został powołany Wnioskodawca. Zainteresowany przyjął spadek po swojej żonie bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (Protokół przyjęcia spadku, akt notarialny Repertorium A sporządzony przed notariuszem).

W dniu 31 października 2017 r. Wnioskodawca zawarł przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości: działka nr 264/1 oraz działka nr 264/2, akt notarialny Repertorium A z dnia 31 października 2017 r., sporządzony przed notariuszem. W wykonaniu przedmiotowej umowy Wnioskodawca oraz K. zawarli umowę sprzedaży niniejszej nieruchomości dnia 28 marca 2018 r. Sprzedaż nieruchomości miała miejsce za cenę łącznie w kwocie 1.600.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze sprzedażą nieruchomości z dnia 28 marca 2018 r. powstanie obowiązek podatkowy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze sprzedażą nieruchomości z dnia 28 marca 2018 r. nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 ze zm.), warunkiem zakwalifikowania odpłatnego zbycia nieruchomości jako źródła przychodu jest dokonanie zbycia poza wykonywaną działalnością gospodarczą oraz przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości.

Interpretacja przedmiotowego przepisu powodowała rozbieżności w rozstrzygnięciach organów podatkowych w zakresie ustalenia momentu nabycia nieruchomości, w przypadku gdy zbycie nieruchomości nastąpiło po śmierci jednego z małżonków, a nieruchomość była nabyta lub włączona do majątku objętego wspólnością majątkową.

Jak już zostało podkreślone, określenie momentu nabycia nieruchomości jest kluczowe dla stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Należy zauważyć, że niniejsze zagadnienie było przedmiotem rozstrzygnięcia w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 6 lutego 2018 r., sygn. DD2.8201.3.2017.KBF. W przywołanej interpretacji Minister Finansów, uwzględniając dominującą linię orzeczniczą sądów administracyjnych, dostrzegł, że jeżeli zbycie nieruchomości nastąpiło po śmierci jednego z małżonków, a nieruchomość została nabyta do majątku objętego wspólnością majątkowa, to pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości do majątku wspólnego małżonków. Szczególny charakter małżeńskiej wspólności majątkowej determinuje prawo małżonków do całej nieruchomości objętej wspólnością majątkową. Co więcej, nie można w czasie trwania wspólności określić udziałów w niej, które przypadają na każdego z małżonków. Z powyższych względów interpretacja ogólna potwierdziła, że dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych moment śmierci jednego z małżonków nie jest datą nabycia nieruchomości, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez drugiego małżonka, jeśli dana nieruchomość była objęta wspólnością majątkową.

Do interpretacji ogólnej Ministra Finansów nawiązano oraz potwierdzono jej aktualność w następujących rozstrzygnięciach organów podatkowych:

  • interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2018 r., sygn. 0112-KDIL3-3.4011.213.2018.1.WS,
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-3.4011.295.2018.1.JK3,
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.436.2017.1.MP.

Prezentowany sposób wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje również afirmację w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych. Kierunek linii orzeczniczej w tym aspekcie wyznaczyła uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r. sygn. II FPS 2/17. W przedmiotowej uchwale NSA zaznaczył, że: Skoro ze względu na wspólność majątkową nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku (uzasadnienie wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10). Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. Ponadto w uchwale zasygnalizowano, że: W sytuacji, gdy występują wątpliwości w interpretowaniu pojęcia „nabycie”, użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., a opodatkowanie wynikające z rozumienia tego przepisu dotyczy podatników dokonujących zbycia majątku osobistego, poza działalnością gospodarczą, w warunkach nierówności opodatkowania (podstawą jest przychód, a nie dochód), a także niejasności uregulowań kreujących opodatkowanie odpłatnego ich zbycia, zastosowanie zasady in dubio pro tributario Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione. Biorąc powyższe pod uwagę, należy opowiedzieć się za takim rozumieniem pojęcia „nabycie”, użytego w powyższym przepisie, które obejmować będzie pierwotne nabycie nieruchomości w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Przemawiają za tym dyrektywy wykładni zarówno językowej, celowościowej, jak i systemowej.

Tezy uchwały wpłynęły na sposób interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w późniejszych orzeczeniach sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można przywołać wyrok NSA z dnia 28 marca 2018 r., sygn. II FSK 820/16, wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. II FSK 781/16 oraz wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2017 r., sygn. II FSK 2012/15.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym nieruchomość została włączona do majątku wspólnego małżonków na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej z dnia 14 grudnia 2010 r. Z tego powodu to właśnie koniec roku 2010 będzie decydujący dla określenia terminu, od którego liczy się pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt przekształcenia wspólności majątkowej małżeńskiej we wspólność udziałową spowodowany śmiercią jednego z małżonków nie ma wpływu na określenie terminu nabycia nieruchomości.

Biorąc pod uwagę przedstawione argumenty, należy przychylić się do stanowiska, że w związku ze sprzedażą nieruchomości z dnia 28 marca 2018 r. nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:
  • nieprawidłowe – w odniesieniu do określenia momentu nabycia nieruchomości,
  • prawidłowe – w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl natomiast art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
  4. innych rzeczy,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że od momentu zawarcia związku małżeńskiego w 1970 r. w małżeństwie Wnioskodawcy obowiązywała wspólność majątkowa. W tym czasie (w połowie lat siedemdziesiątych) małżonkowie nabyli w drodze spadku w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej działkę nr 264/2. Na mocy umowy majątkowej małżeńskiej w dniu 21 czerwca 2002 r. wprowadzono w ich małżeństwie ustrój rozdzielności majątkowej i zawarto umowę o częściowy podział majątku wspólnego, na podstawie której żona Wnioskodawcy nabyła w całości prawo własności działki nr 264/2. W dniu 5 stycznia 2009 roku małżonkowie, a więc w ramach obowiązywania w ich małżeństwie ustroju rozdzielności majątkowej, ustanowionej umową majątkową małżeńską z dnia 21 czerwca 2002 roku, nabyli nieruchomość (działkę nr 264/1) w udziałach wynoszących 1/2 części nieruchomości przez każdego z małżonków. Następnie w dniu 14 grudnia 2010 r. zawarli ponownie umowę majątkową małżeńską, która rozwiązała zawartą w dniu 21 czerwca 2002 r. umowę majątkową małżeńską (zniesiona została rozdzielność majątkowa między małżonkami) oraz rozszerzyła wspólność ustawową na własność nieruchomości i ruchomości oraz użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych nabytych przez każdego z małżonków przed zawarciem przedmiotowej umowy, tj. 14 grudnia 2010 r. Żona Wnioskodawcy zmarła 26 kwietnia 2013 roku, a jedynym spadkobiercą po niej został Wnioskodawca, który w dniu 28 marca 2018 roku sprzedał działki nr: 264/1 i 264/2. Z tego względu, wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy w związku z dokonaną sprzedażą ww. działek po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, należy rozważyć, czy odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę w dniu 28 marca 2018 roku przedmiotowych działek nastąpiło przed czy po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie przez Wnioskodawcę.

Zatem w niniejszej sprawie trzeba określić moment nabycia przez Wnioskodawcę działki nr 264/1, tj. moment nabycia nieruchomości w sytuacji, gdy należąca pierwotnie do majątków osobistych Wnioskodawcy i jego żony (nabyta w 2009 r. w częściach po 1/2 w czasie trwania ustroju rozdzielności majątkowej w małżeństwie) nieruchomość – działka nr 264/1 została na mocy umowy rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej (zawartej w 2010 r.) włączona do majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego żony, następnie w 2013 r. doszło do śmierci żony, a jedynym spadkobiercą został Wnioskodawca, który w 2018 roku sprzedał działkę nr 264/1. Ponadto, należy również ustalić moment nabycia przez Wnioskodawcę działki nr 264/2, tj. moment nabycia nieruchomości w przypadku, gdy zbyta nieruchomość stanowiąca działkę nr 264/2 pierwotnie (w latach siedemdziesiątych) nabyta była do majątku wspólnego małżonków, natomiast później dokonywano zmian w ustroju majątkowym małżonków oraz zmian w zakresie jej własności, a następnie w 2013 roku nastąpiła śmierć żony Wnioskodawcy, a dziedziczący po niej małżonek (Wnioskodawca) w 2018 roku sprzedał działkę nr 264/2. Określenie momentu nabycia nieruchomości jest istotne dla stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W tym celu konieczne jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 , z późn. zm.). W myśl art. 922 § 1 i § 2 Kodeksu, przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Na spadek składa się ogół praw i obowiązków należących do zmarłego w chwili jego śmierci, które ze swej istoty mogą przejść na jego następców prawnych. Stosownie do art. 924 Kodeksu, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast w myśl art. 925 Kodeksu spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Zgodnie natomiast z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku osobistego każdego z małżonków należą między innymi przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej (art. 33 ww. Kodeksu). Zgodnie natomiast z art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa taka może poprzedzać zawarcie małżeństwa. W myśl natomiast art. 47 § 2 ww. Kodeksu, umowa majątkowa małżeńska może być zmieniona albo rozwiązana. W razie jej rozwiązania w czasie trwania małżeństwa, powstaje między małżonkami wspólność ustawowa, chyba że strony postanowiły inaczej.

Z powyższych przepisów wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie nieruchomości (prawa majątkowego) w czasie jej trwania oznacza nabycie przez każdego z małżonków tej nieruchomości (tego prawa) w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży tej nieruchomości (tego prawa), każdy z małżonków zbywałby nieruchomość (prawo) w całości, a nie w określonym udziale.

Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w podjętej przez NSA uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd stwierdził, że: Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 czerwca 2017 roku sygn. akt I SA/Go 72/17 (orzeczenie prawomocne): Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że wspólność majątkowa to rodzaj wspólności łącznej, a więc bezudziałowej. Nadto zauważył, że faktycznie, zgodnie z art. 50¹ K.r.o. w razie ustania wspólności udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej, co nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3 K.r.o. Z datą ustania małżeństwa, po śmierci jednego z małżonków, współwłasność łączna przekształca się zatem we współwłasność w częściach ułamkowych. Jednak, skoro z uwagi na wspólność majątkową nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości, to nie można liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. od daty ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej wskutek śmierci jednego z małżonków.

Podobnie – w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 173/17 – Sąd stwierdził, że: (...) z uwagi na wspólność majątkową, istniejącą za życia męża skarżącej, nie można było wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz odrębnie - jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie. Skarżąca nie mogła więc ponownie nabyć udziału w przedmiotowej nieruchomości w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu, jak też w drodze działu spadku, skoro nieruchomość ta wchodziła wcześniej do wspólnego majątku małżeńskiego, a skarżącej z tego tytułu przysługiwało już prawo własności całej nieruchomości.

W ocenie NSA uznanie, że przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należałoby rozumieć ponowne nabycie udziału w nieruchomości w drodze spadku po zmarłym małżonku, naruszałoby standardy w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na wspólność majątkową nie można było wyróżnić udziałów, jakimi dysponowali małżonkowie P. w nieruchomościach – działce nr 264/1 i 264/2 w chwili śmierci żony Wnioskodawcy. Nie można zatem przyjąć, że pięcioletni termin odnośnie 1/2 udziału w tych nieruchomościach biegnie od daty nabycia niniejszych działek w drodze spadku, czyli od 2013 roku. Skoro małżonkowie już raz nabyli nieruchomości do majątku wspólnego, Wnioskodawca nie mógł ich nabyć ponownie w drodze dziedziczenia.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie nie można przyjąć, że część przedmiotowych nieruchomości (działek nr: 264/1 i 264/2) Wnioskodawca nabył w dniu 26 kwietnia 2013 roku w drodze spadku po zmarłej małżonce.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że dla rozstrzygnięcia omawianej sprawy istotne jest ponadto ustalenie, czy włączenie działki nr 264/1 (stanowiącej po połowie majątek odrębny Wnioskodawcy i jego żony, nabytej w ramach obowiązywania w ich małżeństwie ustroju rozdzielności majątkowej, ustanowionej umową majątkową małżeńską z dnia 21 czerwca 2002 roku), na podstawie zawartej w dniu 14 grudnia 2010 roku umowy rozszerzającej wspólność ustawową na własność nieruchomości i ruchomości oraz użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych nabytych przez każdego z małżonków przed zawarciem przedmiotowej umowy stanowi jej nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W powyższej kwestii wykształciła się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych prezentująca stanowisko wskazujące, że rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej poprzez włączenie do majątku wspólnego nieruchomości wchodzącej uprzednio w skład majątku osobistego jednego z małżonków, nie stanowi nabycia tej nieruchomości przez drugiego z małżonków w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko, zgodnie z którym zawarcie umowy rozszerzającej wspólność majątkową nie stanowi nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a datę nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego należy rozpatrywać w dacie nabycia majątku przez małżonka wnoszącego nieruchomość lub prawo majątkowe do wspólności majątkowej poparte jest bardzo licznym orzecznictwem sądów administracyjnych, np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 72/17 (orzeczenie prawomocne) stwierdził, że: Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych wskazuje jednak, że nie każde przeniesienie własności jest nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 40/15). (...) Z chwilą objęcia danego składnika majątku wspólnością majątkową, żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy, lecz każdy ze współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy. Innymi słowy, nie oznacza to, że od momentu zawarcia umowy majątkowej małżonek, który dotychczas władał całą nieruchomością, będzie miał prawo władania tylko połową i tylko w tej części będzie mógł nią rozporządzić, zaś drugą połową rozporządzał będzie drugi małżonek. (...) Objęcie przedmiotów wspólnością ustawową jest zatem czynnością prawną organizacyjną, której przedmiotem jest regulacja majątkowoprawnych stosunków małżonków. Włączenie do majątku małżonków, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka nie jest nabyciem tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez drugiego małżonka. (...) Sąd rozpoznający niniejszą sprawę opowiada się za ukształtowanym w orzecznictwie poglądem, że datą nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przedmiotu majątkowego, objętego rozszerzoną wspólnością majątkową małżeńską, jest data nabycia go przez tego z małżonków, który przedmiot ten wnosi do wspólności małżeńskiej (np. wyrok NSA z dnia 22 marca 2017r., sygn. akt II FSK 456/15).

Powyższy pogląd w całej rozciągłości podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 2016 r. sygn. II FSK 1110/14. W wyroku NSA podkreślił, że małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską uregulowana została w art. 47 § 1 k.r.o. Jest to umowa, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. Umowy o rozszerzenie wspólności ustawowej w zakresie, w jakim ustanawiają zasadę kształtującą ustrój majątkowy, są stricte umowami majątkowymi małżeńskimi, działają na przyszłość i mają charakter organizacyjny (wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2015 r., I CA 185/15, LEX nr 1808658). Tak więc skoro z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu z małżonków (współwłaścicieli) nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy, to nie można przyjąć, że z chwilą rozszerzenia wspólności majątkowej (wspólności ustawowej) strona takiej umowy (mąż wnioskodawczyni) wyzbyła się prawa do tej rzeczy.

Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął także w wyroku z dnia 22 marca 2017 r. sygn. II FSK 456/15 wskazując, że uznanie, że wskutek rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej jeden z małżonków nabył przedmiot majątkowy, wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., prowadziłoby do opodatkowania także tego małżonka, do którego majątku osobistego należała nieruchomość, na którą rozszerzono wspólność majątkową małżeńską. Zapłata podatku nastąpiłaby wszak z majątku wspólnego małżonków, wskutek czego jego ciężar poniósłby więc także ten z małżonków, który zbyty odpłatnie przedmiot majątkowy niewątpliwie nabył na tyle wcześniej, że obowiązek podatkowy względem niego nie mógłby w ogóle powstać. (...) Stwierdzić natomiast należy, że włączenie do majątku małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka, nie jest bowiem nabyciem tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Tożsamej oceny dokonano także w innych wyrokach NSA i WSA (przykładowo: wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. II FSK 313/14, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. I SA/Rz 949/13, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 października 2014 r. sygn. I SA/Gd 964/14, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. I SA/Po 971/17).

Tak więc, skoro z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu z małżonków (współwłaścicieli) nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy, to nie można przyjąć, że z chwilą rozszerzenia wspólności majątkowej (wspólności ustawowej) strona takiej umowy wyzbyła się prawa do tej rzeczy. Tym samym, włączenie do majątku małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka, nie jest nabyciem tej nieruchomości przez drugiego małżonka, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 przywołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Umową z dnia 14 grudnia 2010 roku, małżonkowie P. rozszerzyli wspólność majątkową m.in. na nieruchomość – działkę nr 264/1, stanowiącą w 1/2 części majątek odrębny Wnioskodawcy oraz w 1/2 części majątek odrębny żony Wnioskodawcy. Z chwilą objęcia niniejszej nieruchomości małżeńską wspólnością majątkową nie nastąpiło jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu z małżonków nie przysługiwała własność fizycznie wydzielonej części nieruchomości. Nie można bowiem uznać, że w chwili zawarcia umowy rozszerzającej wspólność majątkową małżonkowie najpierw wyzbyli się własności do przysługujących im części nieruchomości, a następnie na skutek wniesienia jej do wspólności majątkowej, ponownie nabyli prawo własności. Stąd należy uznać, że w stosunku do niniejszej nieruchomości okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od daty nabycia prawa własności udziałów w tej nieruchomości przez małżonków, przed objęciem tego prawa wspólnością majątkową.

W świetle przytoczonego uzasadnienia, nie można bowiem uznać – jak twierdzi Zainteresowany – że Wnioskodawca nabył niniejszą nieruchomość (działkę nr 264/1) w dacie zawarcia umowy rozszerzającej wspólność majątkową, tj. w dniu 14 grudnia 2010 r. W momencie objęcia nieruchomości wspólnością majątkową Wnioskodawca nie miał bowiem prawa do władania tylko i wyłącznie połową nieruchomości, natomiast żona Wnioskodawcy prawa do rozporządzania drugą połową nieruchomości. Byłoby to bowiem sprzeczne z zasadą ustawowej wspólności łącznej. Jednakże, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w związku ze sprzedażą w dniu 28 marca 2018 roku ww. nieruchomości nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe – w przypadku Wnioskodawcy – za datę nabycia nieruchomości – działki nr 264/1, która stanowiła wcześniej majątek odrębny Wnioskodawcy (w 1/2 części nieruchomości) i małżonki Zainteresowanego (w 1/2 części nieruchomości), należy przyjąć dzień, w którym małżonkowie nabyli tę nieruchomość do majątków odrębnych. W konsekwencji, w wyniku zawarcia w 2010 r. umowy rozszerzającej wspólność ustawową, małżonkowie stali się współwłaścicielami nieruchomości (działki nr 264/1) nabytej w 2009 r. W konkluzji należy stwierdzić, że na potrzeby art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako moment nabycia przez Wnioskodawcę nieruchomości (działki nr 264/1), którą Wnioskodawca sprzedał 28 marca 2018 roku po śmierci żony, należy przyjąć nabycie prawa własności do tej nieruchomości przez małżonków do ich majątków odrębnych w 2009 roku. Zatem 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął z dniem 31 grudnia 2014 r. W konsekwencji sprzedaż ww. nieruchomości, tj. działki nr 264/1 nie stanowi dla Wnioskodawcy źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zbycie to zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca 2009 r., w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. W rezultacie kwota uzyskana z tego tytułu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W analizowanej sprawie odrębnie należy rozpatrzyć kwestię określenia momentu nabycia działki nr 264/2. Jak już wcześniej wywiedziono, w odniesieniu do tej działki nie można przyjąć, że część tej działki Wnioskodawca nabył w dniu 26 kwietnia 2013 roku w drodze spadku po zmarłej małżonce. Zatem, w tym przypadku istotne jest ustalenie, czy jako datę nabycia należy przyjąć dzień nabycia tej nieruchomości do majątku wspólnego małżonków w połowie lat siedemdziesiątych, czy 2002 rok, czyli datę w której wprowadzono w małżeństwie ustrój rozdzielności majątkowej i zawarto umowę o częściowy podział majątku wspólnego, na podstawie której żona Wnioskodawcy nabyła w całości prawo własności działki nr 264/2, czy też za datę nabycia należy przyjąć rok 2010, w którym to roku małżonkowie zawarli ponownie umowę majątkową małżeńską, która rozwiązała zawartą w 2002 r. umowę majątkową małżeńską oraz rozszerzyła wspólność ustawową na własność nieruchomości i ruchomości oraz użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych nabytych przez każdego z małżonków przed zawarciem przedmiotowej umowy, tj. 14 grudnia 2010 r.

Kwestia określenia momentu nabycia nieruchomości i praw majątkowych – jak już wyżej wskazano – była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. Późniejsze/następcze zdarzenia prawne (sposób ustania ustawowej wspólności małżeńskiej) nie mają zatem, w tym aspekcie, prawnopodatkowego znaczenia dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego.

Należy nadmienić, że argumenty zawarte w uchwale II FPS 2/17 są aktualne także w niniejszej sprawie, tj. w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości po śmierci małżonki, a zbyta nieruchomość stanowiąca działkę nr 264/2 pierwotnie (w latach siedemdziesiątych) nabyta była do majątku wspólnego małżonków, natomiast później dokonywano zmian w ustroju majątkowym małżonków oraz zmian w zakresie jej własności.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że od połowy lat siedemdziesiątych Wnioskodawca był już współwłaścicielem działki nr 264/2 na prawach ustawowej wspólności małżeńskiej. Późniejsze/następcze zdarzenia prawne (np. sytuacja, która ma miejsce w przedmiotowej sprawie, że własność wskazanej nieruchomości zgodnie z przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego podlegała na przestrzeni lat zmianom) – jak już wskazano wyżej – nie mają zatem, w tym aspekcie, prawnopodatkowego znaczenia dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego. Niezależnie bowiem od zmian stosunków własnościowych na gruncie przepisów cywilistycznych, dotyczących wskazanej nieruchomości, w zakresie aktualnie obowiązującej linii interpretacyjnej w przedmiocie określenia momentu nabycia na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będziemy mieli do czynienia z nowym momentem nabycia tej nieruchomości. Zatem w niniejszej sprawie za datę nabycia całości tej nieruchomości, tj. działki nr 264/2 przez Wnioskodawcę, którą Wnioskodawca sprzedał 28 marca 2018 roku po śmierci żony należy uznać datę pierwotnego nabycia tej nieruchomości do ustawowej wspólności majątkowej, tj. połowę lat siedemdziesiątych. W konsekwencji, również sprzedaż tej nieruchomości, tj. działki nr 264/2 nie stanowi dla Wnioskodawcy źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zbycie to zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. W rezultacie kwota uzyskana z tego tytułu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle wcześniejszych rozważań, nie można zatem uznać – jak twierdzi Zainteresowany – że Wnioskodawca nabył niniejszą nieruchomość w dacie zawarcia umowy rozszerzającej wspólność majątkową, tj. w dniu 14 grudnia 2010 r. Jednakże, ma rację Wnioskodawca, że w związku ze sprzedażą w dniu 28 marca 2018 roku ww. nieruchomości nie powstanie po jego stronie obowiązek podatkowy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę w dniu 28 marca 2018 roku przedmiotowych nieruchomości (działki nr 264/1 i działki nr 264/2) nastąpiła po upływie pięciu lat licząc od końca poszczególnych lat kalendarzowych, w których je nabyto, zatem sprzedaż ta nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu tej transakcji.

Końcowo, odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.