0112-KDIL3-2.4011.283.2018.1.TR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2018 r. (data wpływu 5 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania w Polsce i posiada polską rezydencję podatkową. Wnioskodawca prowadzi w mieście A działalność gospodarczą. Jednocześnie Wnioskodawca związany jest sentymentalnie z miastem B skąd pochodzi. W mieście B pozostali także znajomi Wnioskodawcy. Niedaleko miasta B mieszkają też rodzice małżonka Wnioskodawcy. W związku z powyższym Wnioskodawca często przyjeżdża do miasta B (ok. 10 razy w roku). Wnioskodawca często podróżuje również do miasta C z uwagi, że jest to miejsce zamieszkania rodziców Wnioskodawcy (ok. 5 razy w roku, ale Wnioskodawca planuje zwiększyć częstotliwość pobytu).

Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim. Posiada również małoletnie dzieci. Córka Wnioskodawcy wyróżnia się talentem narciarskim, z którym związane są realne nadzieje na zawodowe osiągnięcia w sporcie. Życie rodzinne Wnioskodawcy jest podporządkowane programowi treningów córki. Córka ma również indywidualny tok nauczania w szkole z uwagi na częste wyjazdy do Austrii w sezonie narciarskim. Sezon narciarski rozpoczyna się w sierpniu, a kończy w maju. Treningi w Austrii odbywają się co miesiąc przez 7 dni.

W 2017 r. Wnioskodawca otrzymał w darowiźnie nieruchomość mieszkalną (Nieruchomość A) do majątku odrębnego. Darczyńcami byli rodzice Wnioskodawcy. Nieruchomość A znajduje się w mieście B.

Obecnie Wnioskodawca posiada także inne nieruchomości gruntowe położone w województwie podkarpackim, które są wykorzystywane na własne potrzeby Wnioskodawcy.

W 2018 r. Wnioskodawca planuje dokonać odpłatnego zbycia Nieruchomości A na podstawie umowy sprzedaży.

Wnioskodawca chciałby skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT). Wnioskodawca bierze pod uwagę przeznaczenie w okresie do 2020 r. całości lub części przychodu uzyskanego ze sprzedaży na jeden z dwóch następujących celów:

  1. zakup nieruchomości mieszkalnej położonej w Austrii (Nieruchomość B).
    Wnioskodawca zamieszkiwałby wraz z rodziną w Nieruchomości B w trakcie sezonu narciarskiego. Długość sezonu narciarskiego uzależniona jest od warunków pogodowych. Zwykle trwa ok. 5-6 miesięcy w roku kalendarzowym. W pozostałym okresie czasu (tj. poza sezonem narciarskim) Nieruchomość B byłaby wynajmowana, o ile znalazłyby się osoby chętne do wynajmu na tak krótki okres czasu.
  2. zakup dwóch nieruchomości mieszkalnych położonych w mieście B i w mieście C (Nieruchomości C i D).
    Nieruchomości C i D wykorzystywane byłyby na własne potrzeby Wnioskodawcy z uwagi na częste przebywanie zarówno w mieście B, jak i mieście C. Przy czym Wnioskodawca nie wyklucza, że czasowo wynajmowałby Nieruchomości C i D (tj. w tych okresach, w których Wnioskodawca nie planowałby pobytu w Nieruchomości C i/lub Nieruchomości D). Możliwe, że obie nieruchomości byłyby wynajęte na okres 1 roku.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy przeznaczenie całości lub części środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży Nieruchomości A na zakup Nieruchomości B spełnia warunki zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT?
  2. Czy przeznaczenie całości lub części środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży Nieruchomości A na zakup Nieruchomości C i D spełnia warunki zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wydatkowanie całości lub części środków uzyskanych ze sprzedaży Nieruchomości A na zakup nieruchomości B, C i D spełnia warunki zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Mając na uwadze powyższe przepisy, prawa do zwolnienia nie zmienia fakt posiadania przez Wnioskodawcę innej nieruchomości, przy założeniu, że pozostałe przesłanki zwolnienia zostały spełnione. Realizacja własnych celów mieszkaniowych w uzasadnionych okolicznościach może mieć miejsce w kilku nieruchomościach. Z powyższym stanowiskiem zgodził się Dyrektor KIS w interpretacjach indywidualnych, np. z 17 maja 2018 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.209.2018.1.PW.

W zakresie spełnienia pozostałych przesłanek Wnioskodawca zauważa:

Ad. 1.

Zakup przez Wnioskodawcę Nieruchomości B w okresie dwóch lat od sprzedaży Nieruchomości A spełnia warunki do zastosowania zwolnienia, gdyż wydatki zostaną poniesione na nabycie budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w państwie należącym do Unii Europejskiej w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

Zakup Nieruchomości B związany jest z realizacją własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy i jego rodziny.

Córka Wnioskodawcy objęta jest programem treningowym, który wymaga długotrwałego pobytu na terenie Austrii (7 dni w miesiącu w okresie od sierpnia do maja). Z uwagi na wiek córki Wnioskodawca sprawuje pełną opiekę nad małoletnią córką. Brak własnej nieruchomości na terytorium Austrii wymaga ponoszenia przez Wnioskodawcę wysokich kosztów wynajmu lokalu. Tym samym zakupiona Nieruchomość służyłaby własnym celom mieszkaniowym Wnioskodawcy i jego rodziny przez sezon narciarski, który trwa od sierpnia do maja.

Wnioskodawca nie wyklucza, że poza sezonem narciarskim Nieruchomość B byłaby wynajmowana przez krótki okres czasu, o ile znalazłyby się osoby chętne do wynajmu na tak krótki okres czasu. Jednakże ewentualne uzyskiwanie przychodów z tytułu wynajmu nie determinuje decyzji o zakupie Nieruchomości B.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że ustawa o PIT nie zastrzega, aby prawo do ulgi mieszkaniowej miało zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik realizuje cel mieszkaniowy nieprzerwanie od momentu nabycia nowej nieruchomości mieszkalnej (np. wyrok NSA z 29 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3126/14).

W konsekwencji czasowy wynajem w ocenie Wnioskodawcy nie oznacza, że nieruchomość mieszkalna nie służy własnym celom mieszkaniowym. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie ww. wyroku NSA, w którym sąd stwierdził, że (cyt.): czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęcie zakupionych lokali mieszkalnych samo w sobie nie może przesądzać o tym, że podatnik nie będzie realizował w tych mieszkaniach własnych celów mieszkaniowych. Tożsamy pogląd wyraził również WSA w Łodzi w wyroku z 12 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 934/17.

Podobne stanowisko zajął również Dyrektor KIS w licznych interpretacjach indywidualnych, np. z 17 maja 2018 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.79.2018.2.EC, z 20 kwietnia 2018 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.79.2018.2.EC, z 11 kwietnia 2018 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.70.2018.2.AKR.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy wskazany w interpretacji stan przyszły odnoszący się do zakupu Nieruchomości B realizuje własny cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Ad.2

Zakup przez Wnioskodawcę Nieruchomości C i D w okresie dwóch lat od sprzedaży Nieruchomości A spełnia warunki do zastosowania zwolnienia, gdyż wydatki zostaną poniesione na nabycie budynków mieszkalnych lub lokalów mieszkalnych położonych na terytorium Polski.

Zakup Nieruchomości C i D związany jest z realizacją własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy i jego rodziny.

Prowadzony przez Wnioskodawcę tryb życia związany jest z podróżowaniem nie tylko za granicę, ale także w Polsce. Rodzina i znajomi Wnioskodawcy zamieszkują w mieście B i w mieście C. Wnioskodawca jest i planuje być w stałym kontakcie z tymi osobami, wobec czego często przyjeżdża do miasta B i miasta C. Przyjazd do miasta B i miasta C wymaga ponoszenia kosztów wynajmu nieruchomości. Tym samym zakupione Nieruchomości służyłyby własnym celom mieszkaniowym Wnioskodawcy i jego rodziny.

Wnioskodawca nie wyklucza, że czasowo wynajmowałby Nieruchomości C i D (tj. w tych okresach, w których Wnioskodawca nie planowałby pobytu w Nieruchomości C i/lub Nieruchomości D). Możliwe, że obie nieruchomości byłyby wynajęte na okres 1 roku, jednakże ewentualne uzyskiwanie przychodów z tytułu wynajmu nie determinuje decyzji o zakupie Nieruchomości C i D.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w części Ad.1. odnoszące się do możliwości skorzystania z ulgi podatkowej niezależnie od ewentualnego, czasowego wynajmu, znajduje uzasadnienie również w części Ad. 2.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wskazany w interpretacji stan przyszły odnoszący się do zakupu Nieruchomości C i D realizuje własny cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i forma ich nabycia.

Jak podano we wniosku, w roku 2018 – a zatem przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie – Zainteresowany zamierza sprzedać nieruchomość mieszkalną nabytą w drodze darowizny w roku 2017.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że przedmiotowa sprzedaż będzie stanowiła źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ została dokonana przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

  • dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
  • dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl bowiem art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8. Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 tejże ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39).

W terminie określonym w ust. 1 (tj. do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym), z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 3 (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Natomiast od dnia 1 marca 2017 r. ww. przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskał treść, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia odziedziczonej nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży – o ile odpowiada wartości rynkowej – pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że – co do zasady – dochód osiągnięty przez Zainteresowanego z ww. sprzedaży nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, na zasadach wynikających z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże od powyższej zasady w art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy ustawodawca ustanowił pod pewnymi warunkami wyjątek. Zgodnie bowiem z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia opisanych nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W/P)

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód ze sprzedaży.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit a-b) cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

  1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
  2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

‒ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W tym miejscu należy jednoznacznie podkreślić, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późń. zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do przedmiotowego zwolnienia winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący). Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc, uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Zatem, przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na „własne cele mieszkaniowe”. Przy tym, „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie od opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu w celu późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób, np. dzieci czy innych członków rodziny.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie wskazanych nieruchomości mieszkalnych, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytych nieruchomościach, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego.

Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył wskazaną w ustawie nieruchomość mieszkalną w celu zamieszkania w niej, ale w nieruchomości tej – z różnych powodów – zamieszka po upływie określonego czasu, np. kilku miesięcy lub nieruchomości tej po nabyciu będzie mieszkał tylko przez pewien czas. W takim przypadku, prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez kilka miesięcy nieruchomość będzie wynajmowana. Prawa do zwolnienia nie traci również podatnik, który nabył nieruchomość mieszkalną na cele mieszkaniowe, mieszkał w nabytej nieruchomości mieszkalnej, np. przez kilka miesięcy, a następnie przedmiotową nieruchomość zbył w drodze darowizny lub sprzedaży. Co istotne, nie jest przeszkodą dla zastosowania omawianego zwolnienia wynajęcie nieruchomości mieszkalnej innemu podmiotowi – i to zarówno przed realizacja własnego celu mieszkaniowego, jak i już po tym fakcie. Innymi słowy, nie ma znaczenia kolejność wykonywanych działań. Ważne jest jedynie to, że nieruchomość została nabyta w celu realizacji własnego celu mieszkaniowego – czy to od razu po jej nabyciu, czy też w czasie późniejszym.

Z rozpatrywanego wniosku wynika, że środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży w roku 2018 nieruchomości nabytej w darowiźnie w roku 2017 przeznaczy w okresie do 2020 r. na jeden z dwóch następujących celów:

  1. zakup nieruchomości mieszkalnej położonej w Austrii (Nieruchomość B).
    Wnioskodawca zamieszkiwałby wraz z rodziną w Nieruchomości B w trakcie sezonu narciarskiego. Długość sezonu narciarskiego uzależniona jest od warunków pogodowych. Zwykle trwa ok. 5-6 miesięcy w roku kalendarzowym. W pozostałym okresie czasu (tj. poza sezonem narciarskim) Nieruchomość B byłaby wynajmowana, o ile znalazłyby się osoby chętne do wynajmu na tak krótki okres czasu.
  2. zakup dwóch nieruchomości mieszkalnych położonych w mieście B i w mieście C (Nieruchomości C i D).
    Nieruchomości C i D wykorzystywane byłyby na własne potrzeby Wnioskodawcy z uwagi na częste przebywanie zarówno w mieście B, jak i mieście C. Przy czym Wnioskodawca nie wyklucza, że czasowo wynajmowałby Nieruchomości C i D (tj. w tych okresach, w których Wnioskodawca nie planowałby pobytu w Nieruchomości C i/lub Nieruchomości D). Możliwe, że obie nieruchomości byłyby wynajęte na okres 1 roku.

Analiza wniosku wykazała zatem, że zarówno Nieruchomość B, jak i Nieruchomości C i D, zostaną nabyte w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy, tj. że w przyszłości będzie w nich mieszkał, mimo tego, że „tymczasowo” będą wynajmowane. Cel i okoliczności dotyczące nabycia tychże nieruchomości przez Zainteresowanego pozwalają uznać, że mimo okresowego wynajęcia przedmiotowych nieruchomości, zostaną ono jednak nabyte przez Wnioskodawcę na jego własne cele mieszkaniowe, które będzie realizował w przyszłości.

Reasumując: na gruncie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, wydatkowanie kwoty przychodu uzyskanego ze sprzedaży Nieruchomości A na zakup zarówno Nieruchomości B, jak i Nieruchomości C oraz D – tymczasowo wynajmowanych – z zamiarem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy, będzie uprawniało Zainteresowanego do zastosowania zwolnienia, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam fakt tymczasowego wynajmowania przez Wnioskodawcę wskazanych nieruchomości nie będzie wykluczał bowiem możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, w przypadku, gdy każda z tych nieruchomości zostanie nabyta dla realizacji własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy.

Ponadto, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądowoadministracyjnych, należy wskazać, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.