0111-KDIB3-1.4012.70.2018.1.IK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Opodatkowanie dostawy nieruchomości gruntowej niezabudowanej oraz prawa o obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 29 stycznia 2018 r. (data wpływu 2 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości gruntowej niezabudowanej oraz prawa o obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2018 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z VAT dostawy nieruchomości gruntowej niezabudowanej oraz prawa o obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości.

We wniosku złożonym przez:

    ­
  • Zainteresowanego będącym stroną postępowania B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Nabywca”),
  • Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania Katarzyna M. („Sprzedawca”),
  • Zainteresowanego niebędącego strona postepowania Paweł M. („Sprzedawca”),
  • Zainteresowanego niebędącego strona postepowania Hanna K. („Sprzedawca”)

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:
­

B. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) prowadzącym działalność deweloperską opodatkowaną podatkiem VAT.

Spółka zamierza nabyć prawo własności niezabudowanej nieruchomości położonej w dzielnicy P., przy ul. W. nr 6 i stanowi działkę nr 58, o obszarze 0,0587 ha (pięciuset osiemdziesięciu siedmiu metrów kwadratowych) oznaczoną symbolem „BI” - inne tereny zabudowane według stanu wpisów w księdze wieczystej - dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Nieruchomość”).

Właścicielami Nieruchomości są:

  • Pani Katarzyna M. - w udziale wynoszącym 3/6 (trzy łamane na sześć),
  • Pan Paweł M. - w udziale wynoszącym 2/6 (dwa łamane na sześć) oraz
  • Pani Hanna K. - w udziale wynoszącym 1/6 (jeden łamane na sześć),

którzy występują jako zainteresowani niebędący stroną postępowania (dalej: „Sprzedający”).

Wskazane udziały we współwłasności Nieruchomości Sprzedający nabyli na podstawie umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, w wykonaniu decyzji wydanej - z upoważnienia Prezydenta - przez Zastępcę Dyrektora Biura Gospodarki Nieruchomościami, oraz na podstawie ostatecznej decyzji, wydanej - z upoważnienia Zarządu Dzielnicy - przez Naczelnika Wydziału Gospodarowania Nieruchomościami, przekształcono nieodpłatnie prawo użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości objętej księgą wieczystą, opisanej jako działka ewidencyjna nr 58 z obrębu 4-15-06 o powierzchni 587 m2.

Udziały we współwłasności Nieruchomości stanowią majątki osobiste Sprzedających, gdyż uprzednio udziały w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości nabyli jako spadkobiercy osób uprawnionych. Pani Hanna K. nie prowadzi działalności gospodarczej, natomiast Pani Katarzyna M. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą: Katarzyna M., jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT a Nieruchomość nie stanowi majątku trwałego wskazanej jednoosobowej działalności gospodarczej. Także Pan Paweł M. prowadzi od 1 września 2017 r. działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami i jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, jednakże Nieruchomość nie stanowi majątku trwałego wskazanej działalności gospodarczej.

Spółka zamierza wybudować na Nieruchomości budynek wielorodzinny o minimum 8 (ośmiu) kondygnacjach, o minimalnej ilości powierzchni użytkowej mieszkalnej (PUM) nie mniejszej niż 1.650 m2 (jeden tysiąc sześćset pięćdziesiąt metrów kwadratowych) oraz o minimalnej ilości powierzchni użytkowej usług (PUU) nie mniejszej niż 50 m2(pięćdziesiąt metrów kwadratowych) wraz z wjazdem na Nieruchomość (dalej: „Inwestycja”).

W tym celu w dniu 7 czerwca 2016 r. Spółka i Sprzedający zawarli w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży. Zgodnie z postanowieniami umowy, warunkiem zawarcia ostatecznej umowy rozporządzającej będzie łączne spełnienie następujących przesłanek:

  • uzyskanie przez Spółkę prawomocnej i ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy, pozwalającą na realizację Inwestycji na Nieruchomości,
  • uzyskanie przez Spółkę prawomocnej i ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę Inwestycji na Nieruchomości.

Dopiero po uzyskaniu powyższych decyzji zawarta zostanie ostateczna umowa sprzedaży, przenosząca własność Nieruchomości na Spółkę.

Ponadto, już po zawarciu umowy przedwstępnej Sprzedający zawarli dodatkowo ze Spółką umowę dzierżawy Nieruchomości, udostępniając ją odpłatnie - w formie comiesięcznego czynszu - jako zaplecze dla Spółki w celu realizacji przylegającej inwestycji.

W związku z tym Spółka i Sprzedający mają wątpliwość odnośnie sposobu opodatkowania transakcji ostatecznej sprzedaży Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania (oznaczone jak wniosku):
  1. Czy w świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego Sprzedający będą działać w charakterze podatników VAT i przeniesienie prawa własności Nieruchomości (niezabudowanego gruntu budowlanego) za wynagrodzeniem (sprzedaż) przez Sprzedających na Spółkę stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 23%?
  2. Czy, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji nabycia własności Nieruchomości na cele związane z działalnością opodatkowaną?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług:

Ad 1. W ocenie Wnioskodawcy, Sprzedający w ramach transakcji sprzedaży działają w charakterze podatników VAT i dostawa terenu budowlanego będzie podlegała opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu stawki VAT 23%, właściwej dla dostawy terenów niezabudowanych stanowiących tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Ad 2. Z uwagi na fakt, że prawo własności Nieruchomości zostanie nabyte przez Spółkę dla celów opodatkowanej działalności gospodarczej (realizacja Inwestycji w celu opodatkowanej sprzedaży mieszkań, miejsc postojowych oraz lokali użytkowych), Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Sprzedających dla udokumentowania tej transakcji.

Uwagi ogólne: interes prawny podmiotów występujących ze wspólnym wnioskiem o interpretację indywidualną

Prawidłowe ustalenie kwestii opodatkowania podatkiem VAT bądź niepodleganie temu podatkowi niewątpliwie dotyczy prawnopodatkowej sytuacji Spółki jako przedsiębiorcy i podatnika podatku VAT (potwierdzenie prawa do odliczenia VAT z tytułu faktury jaka zostanie wystawiona przez Sprzedających), jak również determinuje kwestię ustalenia czy transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych („PCC”) - z tego tytułu obowiązek podatkowy ciążyłby ewentualnie na Spółce.

Kwestia ta w przypadku Sprzedających będzie natomiast wpływać na obowiązek rejestracji jako podatnicy VAT i wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż.

W jednym ze swych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że podatnikowi VAT z mocy ustawy o VAT przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku - co ma niewątpliwie wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego - a zatem ma on prawo do zadawania pytań dotyczących tego podatku. Sam fakt, że kontrahenci skarżącego nie są treścią takiej interpretacji związani nie może świadczyć o tym, że skarżący może być przez organ podatkowy traktowany jako nie mający statusu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej (szerzej: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1572/12).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że problem opodatkowania VAT sprzedaży Nieruchomości dotyczy bezpośrednio sfery praw i obowiązków podatkowych zarówno Spółki (jako nabywcy Nieruchomości) jak i Sprzedających.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przy czym przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie prawa własności gruntów.

Z powołanych uregulowań wynika zatem, że nieruchomości gruntowe spełniają definicję towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich dostawa traktowana jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Niemniej, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa w charakterze podatnika VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej rozumie się natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym (vide: art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Zatem, z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek:

po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

po drugie - czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika.

Określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla potrzeb tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: wykorzystanie gruntu dla celów zarobkowych, podjęcie działań uatrakcyjniających nieruchomość w postaci uzyskania decyzji o warunkach zabudowy terenu bądź pozwolenia na budowę, itp.

Zdaniem Spółki i Sprzedających taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie.

Pomimo, że Nieruchomość należy do majątku osobistego Sprzedających, sposób jej wykorzystywania wykracza poza zwykły zarząd tego rodzaju majątkiem i Sprzedający uzyskują z Nieruchomości stałe wynagrodzenie w postaci czynszu dzierżawnego.

Ponadto, należy mieć na względzie, że zarówno decyzja o warunkach zabudowy, jak również decyzja zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę, pomimo że uzyskana faktycznie przez Spółkę, będzie faktycznie uzyskana przed dostawą Nieruchomości na rzecz Spółki, a więc działania Spółki będą dokonywane na rzecz Sprzedających.

Powyższe potwierdza m.in. interpretacja indywidualna z dnia 26 sierpnia 2016 r. (sygn. IPPP2/4512-479/16-2/RR), gdzie wskazano, że „umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę. Charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa najmu, wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe. Wobec powyższego odpłatne udostępnianie nieruchomości innemu podmiotowi skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wynajmującego, tym samym stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej. Zatem skoro Nieruchomości były oddane przez Sprzedających w najem podmiotom trzecim (...) należy stwierdzić, że Nieruchomości te były wykorzystywana przez Sprzedających w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wskazane umowy najmu, należy traktować jako zwykły zarząd i korzystanie z majątku prywatnego a nie jako działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Jak wskazano wyżej odpłatne udostępnienie nieruchomości innemu podmiotowi stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w konsekwencji czego wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.” W związku z tym Organ uznał zbycie wynajmowanej nieruchomości jako transakcja realizowana przez podatników VAT.

W powyższej interpretacji Organ również zwrócił uwagę na fakt, że umowa przewidywała, jako warunek zawarcia umowy ostatecznej, uzyskanie przez nabywcę decyzji o warunkach zabudowy - analogicznie jak w niniejszym zdarzeniu przyszłym. Organ wskazał, że „czynności te faktycznie ma podjąć Wnioskodawca to jednak efekty tych działań wywierają bezpośredni skutek dla Sprzedawców, tj. zmierzają do zbycia Działek i osiągnięcia pożytku z tego tytułu. Zatem oceniając całokształt przedstawionych okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie działanie Sprzedawców wykracza poza ramy zarządu majątkiem osobistym. W rzeczywistości czynności wykonywane przez Sprzedawców są analogiczne do tych jakie wykonuje profesjonalny podmiot wykonujący działalność gospodarczą.

Także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2016 r. (sygn. ILPP2/4512-1-195/16-2/Akr) uznał, że „świadczenie usługi najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe), bez względu na to, czy najem prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty we wniosku opis sprawy wskazać należy, że w przypadku sprzedaży lokalu, Wnioskodawca nie będzie zbywał majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując dostawy przedmiotowej nieruchomości oddanej uprzednio w najem w celach zarobkowych, tj. skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych z tego tytułu, Zainteresowany wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Podobnie stwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 601/14), gdzie wskazał, że „Dzierżawa nieruchomości co do zasady stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Abstrahując od charakteru prawnego samej dzierżawy wskazać należy, że strona we wniosku o udzielenie interpretacji nie wskazała aby miała zaprzestać odpłatnie dzierżawić grunty i włączyć je przed planowaną sprzedażą do majątku prywatnego, albo że dzierżawa miała charakter incydentalny, niewskazujący na wykorzystanie jej w sposób ciągły w celach zarobkowych. Wynika z tego, że opisana we wniosku czynność stanowi wykorzystywanie gruntu w warunkach określonych w 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje uznaniem tej czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej. (...) W takiej sytuacji, tj. w przypadku, gdy strona dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadziła wcześniej nieprzerwanie działalność gospodarczą (taką chociażby jak dzierżawa), czyni to w ramach prowadzonej działalności, a nie zarządu majątkiem osobistym. Są to bowiem działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 19 maja 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2287/09) wskazał, że „Skoro na przedmiotowej części nieruchomości prowadzona jest przez Skarżącą działalność gospodarcza w związku z jej wydzierżawianiem, to sprzedaż tej części nieruchomości również związana jest z tą działalnością. Tym samym w ocenie Sądu organ prawidłowo przyjął, iż sprzedaż wydzierżawianej wcześniej działki o powierzchni 2.570 m2 dokonywana jest ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (...).

W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że Sprzedający wydzierżawiają Nieruchomość oraz przed jej sprzedażą będą beneficjentami uzyskanych przez Spółkę decyzji, co pozwoli na sprzedaż Nieruchomości, Sprzedający powinni zostać uznani dla opisanej transakcji jako podatnicy VAT.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę, że dla gruntu zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy, Nieruchomość powinna zostać uznana za teren budowlany i stosownie do treści art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, transakcja sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedających podlegać będzie opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23%. W związku z tym Sprzedający powinni wystawić na rzecz Spółki fakturę VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Katalog wyłączeń dotyczących obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku jest zawarty w art. 88 ustawy o VAT, obejmujący m.in. przepis art. 88 ust. 3a pkt 2, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność deweloperską. Spółka nabędzie prawo własności Nieruchomości w celu realizacji Inwestycji w postaci budynku wielorodzinnego mieszkalnego wraz z niezbędną infrastrukturą. Znajdujące się w tym budynku lokale przeznaczone zostaną do sprzedaży i będą, zgodnie z założeniem Spółki, przedmiotem czynności opodatkowanych VAT. Spółka nabędzie zatem własność Nieruchomości z zamiarem wykorzystania w ramach czynności opodatkowanych.

Przedmiotowe nabycie stanowić będzie dostawę towaru w postaci gruntu niezabudowanego, jednak przeznaczonego pod zabudowę (terenu budowlanego), jak to zostało wyjaśnione w odpowiedzi na pytanie nr 1, i jako taka będzie opodatkowana VAT z zastosowaniem stawki 23%.

W świetle powyższego, zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedających dla udokumentowania sprzedaży własności Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z powyższych przepisów wynika, że nieruchomość gruntowa spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.).

Jak stanowi art. 195 Kodeksu cywilnego, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Stosownie do treści art. 196 § 1 ww. ustawy, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W świetle powyższego, skoro przez dostawę towarów przepis art. 7 ust. 1 ustawy nakazuje rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, to sprzedaż całej rzeczy (100% prawa własności) lub ułamka tej rzeczy (np. 50% prawa własności) zawsze będzie przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Istotne jest bowiem to, że wskutek nabycia prawa majątkowego (pełnej własności lub udziału) nabywca może rozporządzać rzeczą jak właściciel. A warunek ten zostaje bezwzględnie spełniony w przypadku nabycia udziału w rzeczy. Powyższe twierdzenie uzasadnia również to, że istotą współwłasności jest niepodzielność prawa własności rzeczy. Zatem, jeśli nabywca nabywa tylko udział w rzeczy, tj. prawo majątkowe, to prawo to daje mu możliwość rozporządzania rzeczą jak właściciel, właśnie z uwagi na fakt, że istotą współwłasności jest niepodzielność prawa do rzeczy.

Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie udziału w nieruchomości traktować należy jako dostawę towarów.

Podkreślić należy, iż w przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie w jakim uprawnia go do tego wysokość jego udziału.

Podkreślić należy, że nie każda czynność która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód i jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności nie noszą znamion działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podmiotu dokonującego tych czynności nie można uznać za podatnika VAT.

Z treści orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 15 września 2011 w sprawach: C-180/10 i C-181/10 wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że właściciele niezabudowanej działki nr 58, która ma być przedmiotem dostawy, wydzierżawili tą nieruchomość przyszłemu Nabywcy. Ponadto zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej, warunkiem zawarcia ostatecznej umowy będzie uzyskanie przez Spółkę (Nabywcę) prawomocnej ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do użytkowania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stosownie do § 2 ww. przepisu, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że dzierżawa wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy dzierżawa będzie prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy, wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady dzierżawa gruntów stanowi odpłatne świadczenie usług i czynność ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów pozwala stwierdzić, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że sprzedaż niezabudowanej działki oddanej w dzierżawę, stanowić będzie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z przytoczonego powyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE (sygn. akt C-180/10 i C-181/10), czynności podjęte w celu uzyskania decyzji o warunkach przesądzają o tym, że aktywność osoby sprzedającej działkę przybiera formę zawodową i zorganizowaną a osoba ta działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Odnosząc tezy sformułowane przez TSUE w ww. wyroku na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że to, że strony uzależniły dokonanie przeniesienia prawa własności Nieruchomości od uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, świadczy o tym, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z taką aktywnością i zaangażowaniem Sprzedawców w zakresie obrotu nieruchomościami, które są typowe dla producentów, handlowców i usługodawców. Mimo, że w analizowanej sprawie czynności te faktycznie ma podjąć Wnioskodawca to jednak efekty tych działań wywierają bezpośredni skutek dla Sprzedawców, tj. zmierzają do zbycia Działek i osiągnięcia pożytku z tego tytułu

Ponadto wynikająca z opisanych wyżej działań koncepcja wykorzystania udziału w działce niezabudowanej dowodzi, że zostały podjęte czynności, które świadczą o tym, że sprzedaż udziału w ww. działce nie może stanowić jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Jak wynika z opisu sprawy właściciele działki wydzierżawiają swoje udziały w nieruchomości na rzecz osoby prowadzącej działalność gospodarczą.

Zatem oceniając całokształt przedstawionych okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie działanie Sprzedawców wykracza poza ramy zarządu majątkiem osobistym. W rzeczywistości czynności wykonywane przez Sprzedawców są analogiczne do tych jakie wykonuje profesjonalny podmiot wykonujący działalność gospodarczą. Jak wcześniej wykazano, oddanie Nieruchomości w dzierżawę wpisuje się w definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, jest bowiem wykorzystywaniem towaru (Nieruchomości) do celów zarobkowych a tym samym podmiot dokonujący tej czynności staje się podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można również pominąć zapisów zawartych w umowie przedwstępnej dot. uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, umożliwiającej Wnioskodawcy realizację Inwestycji na zakupionych Nieruchomościach.

Zatem z uwagi na treść przytoczonych przepisów oraz zawarty we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła czynności zbycia majątku osobistego, lecz majątku wykorzystywanego przez Sprzedawców w prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując dostawy Nieruchomości, które były przedmiotem dzierżawy i stanowiły dla Sprzedawców źródło korzyści majątkowych, Sprzedawcy wypełnią przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy a dostawa Nieruchomości będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki.

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Wprowadzony do ustawy przepis art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamierza nabyć niezabudowaną działkę nr 58., dla której przed sprzedażą zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy. Działka ta była przedmiotem umowy dzierżawy. Zatem była wykorzystywana przez Sprzedających do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, dostawa działki niezabudowanej o numerze ewidencyjnym 58, z uwagi na fakt, że będzie stanowiła teren przeznaczony pod zabudowę, będzie opodatkowana stawką podatku VAT 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z dyspozycją art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W związku z powyższym sprzedający będą zobowiązani udokumentować transakcję sprzedaży nieruchomości fakturą VAT.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w kwestii opodatkowania dostawy działki niezabudowanej jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu transakcji nabycia Nieruchomości na cele związane z działalnością opodatkowaną.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powyższych przepisów ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca (Nabywca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Po nabyciu Nieruchomości Nabywca zamierza wybudować na nieruchomości budynek wielorodzinny wraz z wjazdem na Nieruchomość.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że jeżeli Nabywca Nieruchomości będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez niego do czynności opodatkowanych, to po dokonaniu transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawcy (Nabywcy) będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o VAT naliczony zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie prawa o obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości jest prawidłowe.

Dodatkowo wskazać należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.