0111-KDIB3-1.4012.407.2018.3.IK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie nieuznania nieruchomości za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zwolnienia z VAT dostawy nieruchomości zabudowanych, rezygnacji z tego zwolnienia oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 15 maja 2018 r. (data wpływu 23 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z 11 lipca 2018 r. (data wpływu 18 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

  • prawidłowe w zakresie nieuznania nieruchomości za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zwolnienia z VAT dostawy nieruchomości zabudowanych, rezygnacji z tego zwolnienia,
  • nieprawidłowe w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości.

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2018 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania nieruchomości za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zwolnienia z VAT dostawy nieruchomości zabudowanych, rezygnacji z tego zwolnienia oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 11 lipca 2018 r. (data wpływu 18 lipca 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 29 czerwca 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.407.2018.2.IK, 0111-KDIB4.4014.191.2018.3.MCz.

We wniosku złożonym przez:

  • Zainteresowanego będącego stroną postępowania A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością „Nabywca”),
  • Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Sprzedawca”)

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Nabywca”) -Zainteresowany będący stroną postępowania, zamierza nabyć za wynagrodzeniem od B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Zbywca”) - Zainteresowany niebędący stroną postępowania, na mocy umowy sprzedaży prawo użytkowania wieczystego gruntu składającego się z działek 318/7 oraz 211/29 o łącznej powierzchni 8.210 m2, dla których Sąd Rejonowy, IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (dalej „Grunt”), wraz z prawem własności budynku biurowego oraz parkingu wzniesionych na Gruncie (dalej „Budynek”; Grunt oraz Budynek w dalszej części wniosku zwane łącznie „Nieruchomość”). Na Gruncie, za wyjątkiem Budynku wraz z parkingiem, posadowione są dwa billboardy reklamowe oraz obiekt liniowy (gazociąg), niebędący przyłączony do Budynku. Ani gazociąg ani billboardy znajdujące się na Gruncie nie zostały ujawnione w księdze wieczystej ani w rejestrze gruntów prowadzonym dla Nieruchomości. Z księgi wieczystej nie wynika także, aby została ustanowiona służebność przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa przesyłowego.

Grunt stanowi własność Skarbu Państwa i jest oddany Zbywcy w użytkowanie wieczyste. Budynek wraz z parkingiem posadowione są na Gruncie i stanowią własność Zbywcy. Budynek stanowi odrębną od Gruntu nieruchomość przeznaczoną na wynajem na cele biurowe.

Zbywca nabył prawo do Nieruchomości w następujący sposób:

  1. Przedsiębiorstwo Techniczno-Usługowe „B” w K., będące przedsiębiorstwem państwowym (dalej: „Przedsiębiorstwo Państwowe”), w którego zarządzie pozostawały grunty Skarbu Państwa, nabyło prawo użytkowania wieczystego Gruntu wraz z prawem własności Budynku z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r.
  2. Na podstawie postanowienia Ministra Przemysłu i Handlu w związku z uchwałą Rady pracowniczej oraz wspólnego wniosku Dyrektora Przedsiębiorstwa i Rady Pracowniczej przeprowadzono postępowanie przygotowawcze w sprawie prywatyzacji w drodze likwidacji Przedsiębiorstwa Państwowego, w celu sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) kodeksu cywilnego w całości inwestorowi wyłonionemu w drodze publicznego zaproszenia.
  3. 3 grudnia 1996 roku pomiędzy Skarbem Państwa a spółką Przedsiębiorstwo Projektowo-Wdrożeniowe Transportu, Telekomunikacji i Elektroniki „T.” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (obecnie, po zmianie nazwy, B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) została zawarta umowa sprzedaży przedsiębiorstwa stanowiącego mienie zlikwidowanego Przedsiębiorstwa Państwowego.

Budynek wchodzący w skład Nieruchomości został wzniesiony w latach pięćdziesiątych XX w., z przeznaczeniem na cele biurowe. Na moment składania wniosku o interpretację (co będzie aktualne także na moment sprzedaży) zasadnicza większość powierzchni przeznaczonej na wynajem w Budynku jest przedmiotem umów najmu. Budynek w okresie dwóch lat przed planowaną dostawą nie był ulepszany w ten sposób, że wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów podatku dochodowego od osób prawnych stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Wydatki o takiej wartości nie będą również ponoszone na Budynek do daty planowanej sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy. Zbywca nie ponosił (i nie będzie ponosił do daty Sprzedaży) także ww. wydatków na ulepszenie parkingu ani żadnych innych budowli znajdujących się na Gruncie.

Powierzchnie wspólne Budynku (dalej: „Części Wspólne”) zasadniczo nie stanowią samodzielnego przedmiotu najmu, niemniej są wykorzystywane przez najemców zgodnie z ich przeznaczeniem. Prawo do korzystania z Części Wspólnych wynika z zawartych umów najmu powierzchni Budynku. Częściami Wspólnymi są wszystkie obszary na terenie Budynku, które nie służą do wyłącznego użytku danego najemcy, w tym w szczególności: wejścia, korytarze, podziemia, przejścia, wyjścia, toalety, schody, windy, pomieszczenia techniczne, drogi przeznaczone do użytku publicznego, parkingi, drogi dojazdowe. Zasady korzystania z Części Wspólnych stanowią integralną część zawartych umów najmu.

Jak wskazano na wstępie, planowana Sprzedaż dotyczyć będzie wyżej opisanej Nieruchomości (tj. Budynku z parkingiem oraz Gruntu). Po nabyciu Nieruchomości, zamiarem Nabywcy jest rozbiórka Budynku, celem zrealizowania nowej inwestycji na Gruncie. Zgodnie z przedwstępną umową sprzedaży („Przedwstępna Umowa Sprzedaży”) zawartą pomiędzy Zbywcą i Nabywcą 8 lutego 2017 r. (zmienioną aneksem z dnia 26 czerwca 2017 r. oraz aneksem z dnia 10 stycznia 2018 r.), warunkami zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości jest uzyskanie przez jedną ze stron pozwolenia na rozbiórkę Budynku oraz pozwolenia na zrealizowanie nowej inwestycji na Gruncie (tj. pozwolenia na budowę). Zgodnie z Przedwstępną Umową Sprzedaży, Zbywca zobowiązał się udzielić Nabywcy pełnomocnictwa obejmujące umocowanie do uzgadniania i uzyskiwania warunków technicznych przyłączenia mediów na Nieruchomości oraz do dokonywania uzgodnień z właściwymi organami i podmiotami w celu doprowadzenia do przeniesienia/przebudowy sieci, które będą kolidowały z realizacją nowej inwestycji na Gruncie. Ponadto, celem złożenia przez Nabywcę do odpowiednich organów wniosku o pozwolenie na budowę dotyczącego Nieruchomości, Zbywca udzielił Nabywcy prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Zbywca zobowiązał się do złożenia (na żądanie Nabywcy) oświadczenia o wyrażeniu zgody na dysponowanie Gruntem na cele budowlane w związku z realizacją inwestycji polegającej na dokonaniu rozbiórki Budynku oraz oświadczenia o wyrażeniu zgody na dysponowania Gruntem na cele budowlane w związku z realizacją inwestycji polegającej na przebudowie gazociągu zlokalizowanego na Nieruchomości.

Na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, wskutek nabycia Nieruchomości Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zawartych umów najmu dotyczących powierzchni najmu Budynku.

Ponadto, w wyniku Sprzedaży Nieruchomości na Nabywcę zostaną przeniesione niektóre prawa i obowiązki Zbywcy oraz dokumenty ściśle związane z Nieruchomością oraz umowami najmu dotyczącymi powierzchni w Budynku, w szczególności:

  1. prawa i zobowiązania związane z zabezpieczeniami ustanowionymi przez poszczególnych najemców lub też dotyczące wykonania zobowiązań najemców, w tym prawa z gwarancji bankowych i kaucje pieniężne najemców (w zależności od tego, jakie zabezpieczenia będą ustanowione przez najemców),
  2. dokumentacja związana z Nieruchomością i wynajmem powierzchni, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, umowy najmu, oryginały pozwoleń i decyzji administracyjnych, dokumentacja techniczna oraz projektowa i powykonawcza (w szczególności projekty budowlane).

Z uwagi na planowaną, po Sprzedaży, rozbiórkę Budynku, Zbywca zobowiązał się, że w odniesieniu do istniejących umów najmu nie zawrze żadnych aneksów ani porozumień dodatkowych, które (i) wyłączałyby prawo do wypowiedzenia którejkolwiek z umów lub wydłużałyby termin wypowiedzenia powyżej 6 miesięcy; (ii) w sposób istotny obniżyłyby czynsz lub inne opłaty poniżej kwot obecnie uiszczanych przez najemców; (iii) obejmowałyby postanowienia nakładające na wynajmującego zobowiązanie do poniesienia dodatkowych zobowiązań finansowych wobec najemcy, takich jak kontrybucje finansowe czy koszt przeprowadzania robót adaptacyjnych. Ponadto, Zbywca zobowiązał się, że przy zawieraniu nowych umów najmu zapewni, że (i) wynajmującemu będzie przysługiwało prawo wypowiedzenia umowy najmu, przy czym termin wypowiedzenia będzie wynosił nie więcej niż 6 miesięcy; (ii) czynsz i inne opłaty uiszczane przez najemców nie będą w istotny sposób odbiegały od czynszów i opłat wynikających z istniejących umów najmu; (iii) wynajmujący nie będzie zobowiązany do ponoszenia dodatkowych zobowiązań finansowych wobec najemców, takich jak kontrybucje finansowe czy koszt przeprowadzania robót adaptacyjnych.

W odniesieniu do istniejących umów najmu, po zakupie Nieruchomości Nabywca planuje ich niezwłoczne wypowiedzenie i rozwiązanie zgodnie z terminami wypowiedzenia wynikającymi z umów. Terminy wypowiedzenia umów najmu nie przekroczą 6 miesięcy.

Zasadniczo intencją stron nie jest przeniesienie pozostałych praw i obowiązków Zbywcy wynikających z całego szeregu umów, których stroną jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. Jednakże, mając na uwadze fakt planowanej rozbiórki Budynku w stosunkowo krótkim okresie po przeniesieniu własności Nieruchomości, wypowiedzenie tych umów i podpisanie ich na krótki okres trwający od przeniesienia własności do rozbiórki Budynku może generować dodatkowe koszty lub może być niemożliwe z uwagi na przewidziany okres wypowiedzenia.

Zgodnie z intencją stron, następujące umowy, co do zasady, podlegały będą rozwiązaniu w dacie przeniesienia prawa do Nieruchomości na Nabywcę:

  1. umowy o zarządzanie Nieruchomością,
  2. umowy na dostawę mediów do Nieruchomości (energia elektryczna, dostawa wody, usługi telekomunikacyjne),
  3. umowy na wywóz odpadów,
  4. umowy o usługi ochrony pożarowej i monitoringu przeciwpożarowego;
  5. umowy dotyczącej utrzymania czystości na Nieruchomości;
  6. umowy ubezpieczenia Nieruchomości;
  7. umowy o ochronę Nieruchomości.

W odniesieniu do umów, których rozwiązanie wiązać się będzie z poniesieniem nadmiernych kosztów lub będzie niemożliwe przed zawarciem umowy sprzedaży z uwagi na ich okres wypowiedzenia, intencją stron jest aby Nabywca wstąpił w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z takich umów.

Po Sprzedaży na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Nabywca zawrze w tym celu nowe umowy w niezbędnym zakresie z podmiotami wyłonionymi w drodze niezależnych przetargów organizowanych przez Nabywcę. Nie jest wykluczone, iż część z nowych umów będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Zbywcy, jednakże Nabywca nie przewiduje, aby w całości umowy zostały zawarte z dotychczasowymi kontrahentami.

Ponadto, w związku z planowaną Sprzedażą, na Nabywcę nie zostaną przeniesione inne składniki materialne i niematerialne (niezwiązane bezpośrednio z Nieruchomością), które składają się na przedsiębiorstwo Zbywcy, a związane są z funkcjonowaniem Zbywcy, jako podmiotu prawnego prowadzącego działalność gospodarczą.

Nie zostaną zatem na Nabywcę przeniesione, w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące Zbywcę (czyli firma Zbywcy),
  2. umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcami),
  3. umowy o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych,
  4. środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (poza kaucjami pieniężnymi najemców),
  5. zobowiązania kredytowe Zbywcy,
  6. należności Zbywcy, w tym, z tytułu umów najmu,
  7. tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy,
  8. sprzęt i wyposażenie biurowe,
  9. księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które, jak wyżej wspomniano, zostaną przekazane Nabywcy),
  10. inne zobowiązania Zbywcy.

W ramach transakcji na Nabywcę nie przejdą w trybie art. 23(1) Kodeksu pracy pracownicy zatrudnieni przez Zbywcę na dzień zawarcia transakcji, w szczególności nie dojdzie do przejścia zakładu pracy.

Po Sprzedaży dojdzie pomiędzy Zbywcą a Nabywcą do rozliczenia płatności dokonanych przez najemców na poczet kosztów mediów i innych usług zapewnianych najemcom w związku z wynajmem powierzchni Budynków oraz do rozliczenia czynszów najmu należnych za miesiąc, w którym zostanie dokonana Sprzedaż.

Przedmiotem działalności gospodarczej Zbywcy jest zarządzanie i wynajem nieruchomości. Będąca przedmiotem Sprzedaży Nieruchomość stanowi główny składnik majątku Zbywcy, a Przychody Zbywcy uzyskiwane są z tytułu gospodarowania Nieruchomością. Po Sprzedaży, Zbywca planuje zaprzestać prowadzenia dotychczasowej działalności oraz poddać się likwidacji (jakkolwiek nie wyklucza dalszego prowadzenia działalności).

Należy podkreślić, iż zarówno intencją Wnioskodawcy, jak również Zbywcy, jest objęcie planowaną Sprzedażą składnika majątkowego - Nieruchomości - nie zaś przedsiębiorstwa, czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy.

Nabywca i Zbywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą zarejestrowani jako tacy podatnicy również w dniu dokonania Sprzedaży.

W przypadku zakwalifikowania omawianej sprzedaży jako dostawy zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10) Ustawy o VAT, Nabywca i Zbywca zamierzają zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie VAT w odniesieniu do dostawy Nieruchomości. Przed dniem sprzedaży Nabywca i Zbywca złożą właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie Sprzedaży podatkiem VAT, spełniające wymogi określone w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT.

Jak wskazywano już powyżej, po nabyciu Nieruchomości, zamiarem Nabywcy jest rozbiórka Budynku, celem zrealizowania na Gruncie nowej inwestycji. W następstwie fizycznego wyburzenia dojdzie również do usunięcia Budynku z ewidencji środków trwałych, prowadzonej dla potrzeb rachunkowych i podatkowych. Przyszła rozbiórka wynika z niedostosowania charakteru Budynku do planowanych przez Wnioskodawcę działań biznesowych. W związku z powyższym, Wnioskodawca - po dokonaniu rozbiórki - planuje realizację inwestycji w postaci wybudowania na Gruncie nowego budynku, który następnie będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę na potrzeby wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (przy czym Wnioskodawca nie może wykluczyć, że pewna część powierzchni budynku będzie także wykorzystywana na potrzeby wykonywania czynności zwolnionych z VAT- np. w zakresie wynajmu wyłącznie na cele mieszkaniowe, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT).

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

  1. Parking posadowiony na Nieruchomości stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego.
  2. Przy nabyciu Budynku i parkingu Zbywcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego. Zbywca nabył własność Nieruchomości, w której skład wchodzą prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz prawo własności Budynku w ramach umowy sprzedaży przedsiębiorstwa z 3 grudnia 1996 r. Czynność ta nie podlegała opodatkowaniu VAT, stosownie do dyspozycji art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
  3. Budynek wraz z parkingiem zostały wzniesione w 1953 r. dla przedsiębiorstwa państwowego zajmującego się energetyką i elektryfikacją w południowej Polsce. Wnioskodawca nie jest w stanie podać dokładnej daty rozpoczęcia użytkowania Budynku oraz parkingu, jednak z pewnością nastąpiło to w 1953 r. Pierwszym użytkownikiem Budynku oraz parkingu był jego właściciel, a budynek był przeznaczony na cele biurowe.
  4. Budynek i parking były przedmiotem umów najmu. Pierwsza umowa najmu została zawarta 31 sierpnia 1994 r., z Przedsiębiorstwem Stalowych Konstrukcji Elektroenergetycznych "B.". Budynek i parking są przedmiotem umów najmu do dziś.
  5. W Budynku i na parkingu nie występują części, które nigdy nie były przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze.
  6. Zbywca ponosił tego rodzaju wydatki. Zbywca w 2007 r. poczynił nakłady na ulepszenie parkingu w wysokości 1.522.499,31 zł. Nakłady te zwiększyły wartość początkową parkingu, która przed ulepszeniem wynosiła 85 984,53 zł. W 2004 i 2007 r. Zbywca poczynił także nakłady na ulepszenie budynku, którego wartość początkowa przed ulepszeniem wynosiła 1.818.328,20 zł, zaś nakłady na ulepszenie w 2004 r. wyniosły 140.086,00 zł, a w 2007 r. 657.628,24 zł. Łącznie w latach 2004 - 2007 Zbywca poczynił nakłady na ulepszenie Budynku w wysokości 797.714,24 zł, co stanowiło 43,87% wartości początkowej Budynku.
  7. Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na ulepszenie Budynku oraz parkingu.
  8. Tak, Budynek i parking były wykorzystywane przez Zbywcę w stanie ulepszonym przez co najmniej 5 lat. Budynek i parking są przedmiotem umów najmu nieprzerwanie od 2007 r., a więc przez 11 lat.
  9. Stosownie do art. 46 Kodeksu cywilnego, parking, rozumiany jako grunt stanowiący odrębny przedmiot własności, stanowi nieruchomość gruntową.
W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano m.in. następujące pytania (oznaczone jak we wniosku):
  1. Czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego sprzedaż Nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10) Ustawy o VAT i czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania sprzedaży poprzez złożenie wraz ze Zbywcą oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. ust. 10 Ustawy o VAT?
  2. Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2:

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

W opinii Wnioskodawcy, opisana we wniosku sprzedaż Nieruchomości przez Zbywcę na rzecz Nabywcy będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT, jednakże strony umowy sprzedaży, na podstawie złożonego oświadczenia, zrezygnują z owego zwolnienia i wybiorą opodatkowanie sprzedaży przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku od towarów i usług (23 %).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT wskazuje, iż towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei, jak stanowi art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle powyższej definicji towaru, jak również z uwagi na fakt, iż planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie przeprowadzona za wynagrodzeniem, uznać należy, iż mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części za wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres krótszy niż 2 lata. Podatnicy mogą jednak zrezygnować z tego zwolnienia i wybrać opodatkowanie sprzedaży budynków, budowli lub ich części na zasadach ogólnych, jeśli złożą zgodne oświadczenie w tym przedmiocie przed dokonaniem dostawy.

W opisanym zdarzeniu przyszłym sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła dostawę towarów, która na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT będzie podlegała opodatkowaniu i jednocześnie będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT jako niedokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia ani w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. W ocenie Wnioskodawcy, transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, ponieważ przedmiot sprzedaży nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Poniżej przedstawiona jest argumentacja potwierdzająca stanowisko Wnioskodawcy.

Sprzedaż Nieruchomości a zbycie przedsiębiorstwa

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. Natomiast zgodnie z poglądem przyjętym powszechnie w orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu tego pojęcia wykorzystać należy uregulowania art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
  3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
  4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
  5. koncesje, licencje i zezwolenia;
  6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
  7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
  8. tajemnice przedsiębiorstwa;
  9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że przedmiot sprzedaży (w szczególności Nieruchomość razem z umowami najmu przejmowanymi z mocy prawa) stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej sprzedaży nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa.

Za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem. Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego – w analizowanym przypadku przedmiotowej sprzedaży nie będzie zasadniczo towarzyszył transfer wierzytelności oraz zobowiązań Zbywcy. W ramach przedmiotowej sprzedaży Nabywca nabędzie jedynie niektóre aktywa, wymienione w opisie zdarzenia przyszłego.

Na Nabywcę nie przejdą, między innymi:

  1. oznaczenie indywidualizujące Zbywcę (czyli firma Zbywcy),
  2. umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcami),
  3. umowy o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych,
  4. środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (poza kaucjami pieniężnymi najemców),
  5. zobowiązania kredytowe Zbywcy,
  6. należności Zbywcy, w tym, z tytułu umów najmu,
  7. tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy,
  8. księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które, jak wskazano w opisie transakcji, zostaną przekazane Nabywcy),
  9. prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Zbywcy.

W konsekwencji, po dacie przedmiotowej sprzedaży w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa (również wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego).

Po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Budynku, przy wykorzystaniu własnych zasobów wyłącznie do momentu rozwiązania umów najmu. W założeniu nabyty Budynek wchodzący w skład Nieruchomości nie ma służyć Nabywcy do prowadzenia działalności gospodarczej i zostanie przeznaczony do rozbiórki celem zrealizowania nowej inwestycji na Gruncie. W tym miejscu, co przedstawiono już szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego, należy jeszcze raz podkreślić, że zgodnie z Przedwstępną Umową Sprzedaży zawartą pomiędzy Zbywcą i Nabywcą warunkami zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości jest uzyskanie przez jedną ze stron pozwolenia na rozbiórkę Budynku oraz pozwolenia na zrealizowanie nowej Inwestycji na Gruncie (tj. pozwolenia na budowę). Zgodnie z Przedwstępną Umową Sprzedaży, Zbywca zobowiązał się także udzielić Nabywcy pełnomocnictwa obejmujące umocowanie do uzgadniania i uzyskiwania warunków technicznych przyłączenia mediów na Nieruchomości oraz do dokonywania uzgodnień z właściwymi organami i podmiotami w celu doprowadzenia do przeniesienia/przebudowy sieci, które będą kolidowały z realizacją nowej inwestycji na Gruncie. Ponadto, celem złożenia przez Nabywcę do odpowiednich organów wniosku o pozwolenie na budowę dotyczącego Nieruchomości, Zbywca udzielił Nabywcy prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane oraz zobowiązał się do złożenia (na żądanie Nabywcy) oświadczenia o wyrażeniu zgody na dysponowanie Gruntem na cele budowlane w związku z realizacją inwestycji polegającej na dokonaniu rozbiórki Budynku oraz oświadczenia o wyrażeniu zgody na dysponowania Gruntem na cele budowlane w związku z realizacją inwestycji polegającej na przebudowie gazociągu zlokalizowanego na Nieruchomości.

Na szczególną uwagę w zakresie rozważania skutków prawnych omawianej transakcji zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów, kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Z uwagi na fakt, iż Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Zbywcy, nie można uznać, iż jest to zespół elementów, oraz elementy te łączy więź o charakterze organizacyjnym.

W szczególności, przedmiot sprzedaży nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności niezbędne jest uzupełnienie przedmiotu sprzedaży o szereg dodatkowych elementów (tj. elementów, które nie będą przeniesione przez Zbywcę w ramach sprzedaży). W szczególności trudno wyobrazić sobie prowadzenie działalności gospodarczej bez rachunków bankowych czy funkcjonowanie Nieruchomości bez szeregu umów, które nie zostaną przeniesione przez Zbywcę na Nabywcę w formie cesji, lecz zostaną rozwiązane przez Zbywcę, a Nabywca będzie musiał we własnym zakresie (np. poprzez podpisanie umów z zewnętrznymi dostawcami) zapewnić dostawę określonych usług lub towarów do Nieruchomości.

Należy również podkreślić, iż z uwagi na fakt, że Zbywca nie zatrudnia pracowników, dla których Nieruchomość stanowiłaby zakład pracy, Sprzedaż Nieruchomości nie będzie związana z przejściem zakładu pracy na nowy podmiot w trybie art. 23(1) Kodeksu pracy.

Sprzedaż Nieruchomości a zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Powyższe oznacza, że przez pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada samodzielność finansową. W praktyce organów podatkowych podkreśla się, że nie każda grupa poszczególnych składników majątkowych może zostać zakwalifikowana jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. Decydujące jest bowiem wyodrębnienie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

(a) Odrębność organizacyjna

Jak wskazuje się w wydawanych interpretacjach podatkowych (przykładowo: Interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o sygnaturach IPTPP1/443-97/11-2/MW oraz IPTPP2/443-774/11-4/JN) z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika, że podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. W interpretacji indywidualnej z 18 maja 2010 r. (sygn. IPPP1/443-256/10-4/AW) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie jako istotny warunek uznania możliwości funkcjonowania zespołu składników majątkowych jako samodzielnego przedsiębiorstwa wskazał posiadanie przezeń własnej, odrębnej grupy klientów, wykwalifikowanej kadry wymaganej do prowadzenia samodzielnego przedsiębiorstwa oraz kadry zarządzającej.

W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywana w ramach sprzedaży Nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa. W szczególności wraz z Nieruchomością na Nabywcę nie przejdzie struktura organizacyjna Zbywcy przypisana do Nieruchomości, obejmująca pracowników, ewentualne finansowanie, inne umowy z podmiotami trzecimi, pozwalające prawidłowo administrować Nieruchomością w majątku Zbywcy. Zamiarem stron jest wyłącznie przeniesienie własności składnika majątku jakim jest Grunt wraz z posadowionymi na nim Budynkiem i innymi budowlami i urządzeniami.

Przedmiot sprzedaży nie będzie wykazywał cech zorganizowania, gdyż w oparciu o samą Nieruchomość oraz wskazane w zdarzeniu przyszłym składniki majątkowe, bez pozostałych składników majątku Zbywcy (np. umów zawartych z niektórymi usługodawcami, środków pieniężnych, umowy o zarządzanie Nieruchomością), nie może być prowadzona działalność gospodarcza i to zarówno przez Zbywcę, jak i Nabywcę. Jak wskazano w opisie planowanej transakcji, Zbywca co do zasady nie przeniesie na Nabywcę umowy z zarządcą Nieruchomości i zasadniczo umowy zawarte z usługodawcami zostaną wypowiedziane przez Zbywcę. Na Nabywcę nie zostanie także przeniesione doświadczenie/know-how związany z prowadzeniem działalności w oparciu o Nieruchomość.

Ponieważ Nieruchomość nie może poprawnie funkcjonować bez stałego wykonywania w odniesieniu do niej wskazanych powyżej czynności, Nabywca będzie zmuszony wykonywać te usługi we własnym zakresie lub zawrzeć umowę z podmiotem (podmiotami) świadczącym ww. usługi - nastąpi to jednak poza zakresem transakcji ze Zbywcą i Zbywca nie będzie miał wpływu ani na wybór takich podmiotów, ani na warunki umów z nimi zawieranych.

Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach omawianej w opisie zdarzenia przyszłego transakcji.

(b) Odrębność finansowa

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu planowanej sprzedaży w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy; w szczególności dla Nieruchomości nie są prowadzone osobne księgi rachunkowe, nie jest sporządzane osobne sprawozdanie finansowe itd.

(c) Samodzielność zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest wyodrębniona organizacyjnie, ale ponadto posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Zdaniem Wnioskodawcy, pozostawienie poza zakresem planowanej sprzedaży szeregu opisanych w zdarzeniu przyszłym elementów działalności gospodarczej Zbywcy pozbawia zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, z tym jednak zastrzeżeniem, że działalność ta będzie prowadzona w ograniczonym zakresie i głównie w celu doprowadzenia do rozwiązania stosunków najmu z najemcami. W konsekwencji, elementy planowanej sprzedaży nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

Jak słusznie wskazał Naczelny Sad Administracyjny w jednym z ostatnich wyroków, pochylając się nad definicją wyodrębnienia organizacyjnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze sprzedającego, należy badać ją w szczególności przez pryzmat niezależności prowadzenia działalności gospodarczej. „Na gruncie u.p.t.u. cechę powyższą (niezależność gospodarczą - przyp. aut.) odzwierciedla wskazanie na wyodrębnienie zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Ponownie zaakcentować zatem należy, iż nie chodzi tu o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze.” (por. wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15).

Podsumowanie

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, nie można uznać, że przedmiot planowanej sprzedaży (Nieruchomość razem z umowami przejmowanymi z mocy prawa) stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy, co wynika z faktu, iż przedmiot planowanej sprzedaży nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, przeniesieniu prawa do Nieruchomości nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego.

Nie można też uznać, że przedmiot sprzedaży wykazuje odrębność organizacyjną, finansową czy też stanowi zespół składników majątkowych, wraz z zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować, jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana sprzedaż nie będzie mogła zostać uznana ani za zbycie przedsiębiorstwa ani zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższy wniosek potwierdzają liczne interpretacje podatkowe. Tytułem przykładu można powołać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r. nr IPPP2-443-1352/08-3/BM, w której stwierdzono, że „ art. 6 pkt 1 ustawy wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych powiązanych ze sobą funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia wyłącznie składników majątkowych, które potencjalnie mogłyby stanowić przedsiębiorstwo”.

Kwalifikację powyższą potwierdza także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2010 r. nr IPPP3/443-1167/09-3/MM: „Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (...). Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej”.

Ponadto analogiczne stanowisko przedstawiono w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 września 2011 r. (nr IPPP2/443-760/11 -2/AK), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 września 2011 r. (nr IPPP1/443-994/11-2/AP), a także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r. (nr IPPP2/443-778/09-2/IK).

Zagadnienie klasyfikacji pod względem VAT sprzedaży budynku, w którym wynajmowane są lokale usługowe i biurowe było również rozważane w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelnego Sadu Administracyjnego w jednym z niedawnych wyroków (wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15) wskazał, że sam fakt, iż przenoszona jest własność budynku i dochodzi do kontynuacji wynajmu jego powierzchni użytkowej w żadnej mierze nie może być samodzielną podstawą do stwierdzenia, że mamy do czynienia ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem sądu: „Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).”

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. W wyroku z 9 lutego 2017 r., sygn. I SA/Wr 972/16 stwierdził: „W rozpoznanej sprawie Skarżąca, w wyniku umowy z dnia 31 lipca 2014 r. zawartej C. sp. z o.o., poza prawem własności nieruchomości lokalowych oraz udziału w takiej nieruchomości nabyła urządzenia i instalacje związane z obsługą lokali oraz wszelkie przynależności oraz ruchomości będące wyposażeniem lokali, wynajmowanych w ramach prowadzonej działalności przez zbywcę oraz prawa ochronne do znaku towarowego „Galeria Handlowa A.” i autorskie prawa majątkowe do utworu słownego „A.” oraz „Dom Towarowy A.”. Na Skarżącą poza własnością i współwłasnością nieruchomości lokalowych przeszły zatem wyłącznie prawa ściśle związane z nabytymi nieruchomościami pozwalające na ich użytkowanie (urządzenia, instalacje, przynależności i wyposażenie) oraz Skarżąca stała się z mocy prawa stroną umów najmu zawartych przez zbywcę. Nabywając wskazane składniki majątku Spółka nie przejęła tej części działalności zbywcy, która wiązała się prowadzeniem przez spółkę zbywającą działalności w zakresie wynajmu lokali użytkowych. Nie można tym samym przyjąć, że nabywając ww. nieruchomości, Skarżącą przejęła zorganizowaną u zbywcy cześć przedsiębiorstwa. Nie zmienia tego także fakt nabycia prawa ochronnego do znaku towarowego „Galeria Handlowa A.” i prawa do utworu słownego „A.” oraz „Dom Towarowy A.”. Prawa te nie wiążą się z działalnością prowadzoną w zakresie wynajmu lokali użytkowych. Nie ma także znaczenia, zdaniem Sądu, że umowy zawarte z najemcami odwoływał się do regulaminu korzystania z obiektu galerii handlowej. W przypadku kiedy lokale znajdują się w budynku stanowiącym Wspólnotę Mieszkaniową, a ponadto między współwłaścicielami wprowadzony jest podział do użytkowania, przyjęte jest uregulowania zasad korzystania z obiektu. Nie oznacza to, że nabywając lokal w taki sposób Skarżącą nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa - działającego w zakresie wynajmowania lokali użytkowych.”

Z tez prezentowanych w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych jasno wynika, że przeniesienie konkretnych składników majątkowych zbywającego na rzecz nabywcy nie może być traktowane jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jeśli zbywane składniki nie są dostatecznie organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo ze sobą powiązane i nie pozwalają na samodzielne (tj. wyłącznie przy ich wykorzystaniu) prowadzenie działalności poza majątkiem zbywcy. Zdaniem Wnioskodawcy, właśnie taka sytuacja ma miejsce w opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających VAT wskazanych w art. 6 pkt 1) Ustawy o VAT.

Zwolnienie sprzedaży Nieruchomości z opodatkowania VAT i wybór opodatkowania Ustawa o VAT przewiduje pewne przypadki, w których dostawa nieruchomości podlega zwolnieniu z VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w wyżej przytoczonym przepisie, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Językowa wykładnia powołanego wyżej art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT wskazuje, że pierwsze zasiedlenie dotyczyć może każdej czynności opodatkowanej, mocą której budynek, budowla lub ich części oddane są do użytkowania. Spośród czynności opodatkowanych VAT wymienionych w art. 5 Ustawy o VAT może to być zatem zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług.

Jak wskazano w opisie planowanej sprzedaży, Zbywca nabył od Skarbu Państwa Nieruchomość 23 grudnia 1996 na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa stanowiącego mienie zlikwidowanego Przedsiębiorstwa Państwowego. Transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu VAT.

Nieruchomość była wykorzystywana w działalności Zbywcy, tj. była oddana w odpłatne używanie najemcom na podstawie zawartych umów najmu.

Mając na względzie, że przez sformułowanie „oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych” można rozumieć zarówno sprzedaż, jak i najem czy również dzierżawę uznać należy, że do pierwszego zasiedlenia mogło dojść po nabyciu Nieruchomości przez Zbywcę, w skutek oddania jej do odpłatnego używania na podstawie umów najmu podpisanych z najemcami.

Powyższe stanowisko, dotyczące czynności mogących stanowić pierwsze zasiedlenie, potwierdzał Minister Finansów w analogicznych sprawach w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji z 23 maja 2014 r., nr IPPP1/443-450/14-2/MP, w odniesieniu do budynku wybudowanego przed stu laty Minister Finansów odnosząc się do definicji pierwszego zasiedlenia wskazał, iż „z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. (...) Pojęcie zawarte w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT »oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu« należy odnosić do czynności wymienionych w art. 5 obecnie obowiązującej ustawy i dokonywanych w okresie jej obowiązywania, jak również dokonanych pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.” Takie samo stanowisko przedstawił Minister Finansów również w interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2016 r., nr IPPP3/4512-69/16-2/RM, w odniesieniu do budynku, który był wynajmowany w latach 90 XX w.

Na uwagę zasługuje również analiza celów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT), które stanowiły podstawę implementacji do przepisów krajowych pojęcia „pierwszego zasiedlenia”. Celem wprowadzenia powyższego pojęcia, było umożliwienie zwolnienia z opodatkowania VAT transakcji obejmujących dostawę budynków i budowli, które co do zasady były wykorzystywane do działalności gospodarczej lub przy wybudowaniu (ulepszeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT. Opodatkowaniu VAT podlegać natomiast powinny generalnie nowe budynki i budowle i dlatego przyjmuje się, że zwolnieniem z opodatkowania VAT powinny zostać objęte używane obiekty budowlane.

Jak wskazał w opinii do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z dnia 12 lutego 1998 r. w sprawie C-346/95 Elisabeth Błasi, Rzecznik Generalny F.G. Jakobs „na podstawie [dyrektywy 2006/112] dostawa nieruchomości i ich najem są co do zasady zwolnione od podatku. Zwolnienie to odzwierciedla szczególne trudności, które wynikają z poboru podatku przy takich przedmiotach transakcji. Inaczej niż zwykłe towary, używane nieruchomości nie pochodzą często z procesu produkcji. Ponadto raz wybudowane budynki w trakcie ich użytkowania często zmieniają właściciela, często bez związku z innymi (dalszymi) gospodarczymi czynnościami. Zgodnie z [dyrektywą 2006/112] pobór podatku od wartości dodanej jest więc ograniczony jedynie do gruntów budowlanych i do nowych budynków oraz związanego z nimi gruntu. Późniejsze powtarzające się opodatkowanie nieruchomości przy każdej sprzedaży nie byłoby zgodne z założeniami [dyrektywy 2006/112]. To samo dotyczy najmu nieruchomości, przy którym w normalnych przypadkach chodzi o czynności o charakterze pasywnym, z których nie powstaje żaden znaczący przyrost wartości”. Podobnie stwierdził Rzecznik Generalny w opinii z 14 października 2004 r. w sprawie C-428/02 Fonden Marselisborg Lystbadehavn. Założenie że stare (używane) obiekty budowlane powinny być zwolnione z VAT, jako objęte pierwszym zasiedleniem, wynika zatem ewidentnie z celów Dyrektywy VAT.

Ponadto, w przypadku Zbywcy do pierwszego zasiedlenia mogło również dojść poprzez fakt, iż Nieruchomość od początku jej powstania wykorzystywana była przez Przedsiębiorstwo Państwowe do prowadzenia działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT). Taką możliwość interpretacji sformułowania oddania do użytkowania „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” potwierdza również niedawno wydana interpretacja indywidualna z dnia 14 kwietnia 2016 r., nr. IPPP3/4512-873/15-3/S/RD. Minister Finansów stwierdził w niej, że „w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że »wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT«. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”. Powyższe potwierdza zatem, że również wykorzystując Nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej przez Przedsiębiorstwo Państwowe mogło dojść do pierwszego zasiedlenia.

Niezależnie zatem od zdarzenia, w którym doszło do pierwszego zasiedlenia, według opisanych powyżej sytuacji, spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT.

Dodatkowo, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Budynek w okresie dwóch lat przed planowaną dostawą nie był ulepszany w ten sposób, że wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów podatku dochodowego od osób prawnych stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wydatki o takiej wartości nie będą również ponoszone na Budynek do daty planowanej sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, planowana Sprzedaż w zakresie dostawy Budynku spełnia przesłanki zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10) Ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie tego przepisu podlega również dostawa parkingu, w sytuacji w której:

  1. nie został ulepszony w wyniku poniesienia nakładów, których wartość wyniosła co najmniej 30% wartości początkowej parkingu jako budowli;
  2. został ulepszone w wyniku poniesienia nakładów, których wartość wyniosła co najmniej 30% wartości początkowej parkingu i następnie został wydany do użytkowania najemcom na podstawie odpłatnych umów najmu (obejmujących także wynajmowaną powierzchnię Budynku) w okresie wcześniejszym niż dwa lata przed planowaną sprzedażą (w takiej sytuacji, do „ponownego” pierwszego zasiedlenia ulepszonego w ten sposób parkingu doszło bowiem w wyniku ich wydania danemu najemcy).

Dostawa Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowanym momentem sprzedaży Nieruchomości we wskazanym zakresie, upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w wyżej analizowanym art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

(i) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,

(ii) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa powyżej, musi również zawierać:

(i) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,

(ii) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części,

(iii) adres budynku, budowli lub ich części.

Zarówno Zbywca, jak i Nabywca są zarejestrowani, jako podatnicy VAT czynni i będą posiadali taki status w momencie sprzedaży Nieruchomości. W związku z powyższym, strony transakcji będą uprawnione do wyboru wyżej wskazanego opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości w odniesieniu do omawianej części.

Podsumowując, sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10) Ustawy o VAT, przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT strony sprzedaży będą uprawnione do zrezygnowania z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania sprzedaży podatkiem VAT. Jeżeli Nabywca i Zbywca Nieruchomości złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy o VAT, przedmiotowa transakcja będzie podlegać w całości opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT.

Należy przy tym wskazać, iż, w opinii Wnioskodawcy, omawiana sprzedaż Nieruchomości nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a) Ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z tym przepisem, zwolnienie w nim uregulowane ma zastosowanie jedynie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT (por. Bartosiewicz, Adam. Art. 43. W: VAT. Komentarz, wyd. XI [online]. Wolters Kluwer Polska, 2017-03-23 02:01 [dostęp: 2017-03-27]). Jak wskazano powyżej, sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10, przy czym strony sprzedaży zrezygnują z tego zwolnienia i wybiorą jej opodatkowanie podatkiem VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż do dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a) Ustawy o VAT oraz, że Nabywca i Zbywca złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10) Ustawy o VAT, sprzedaż Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką VAT.

Stawka podatku właściwa dla planowanej sprzedaży Nieruchomości

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Dostawa nieruchomości podlega więc, co do zasady, opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na opisaną powyżej kwalifikację sprzedaży Nieruchomości dla celów podatku VAT, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym. Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej transakcji będzie bowiem wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych, a jej nabycie nastąpi, jak wynika z powyższej analizy, w drodze odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podstawową stawką VAT i jednocześnie nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania.

Zgodnie z art. 86 ust.1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem, jeżeli dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy ich zakupie w całości, o ile nie znajdą zastosowania inne ograniczenia.

Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, jest on zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym. Przy nabyciu Nieruchomości Wnioskodawca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki z umów najmu i będzie prowadził działalność polegająca na wynajmie powierzchni komercyjnych Budynku, do momentu jego rozbiórki. Następnie, na Nieruchomości zostanie zrealizowana inwestycja Wnioskodawcy. Taka działalność jest, co do zasady, klasyfikowana na gruncie Ustawy o VAT, jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej. W konsekwencji, nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę, będącego podatnikiem, do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zatem, po zakupie Nieruchomości i otrzymaniu od Zbywcy faktury VAT dotyczącej tej transakcji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury VAT, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia. Natomiast ewentualna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym będzie podlegała zwrotowi na rachunek Wnioskodawcy w trybie przewidzianym w art. 87 Ustawy o VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca uzupełnił również własne stanowisko w sprawie, a mianowicie:

W ocenie Wnioskodawcy, opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku z 15 maja 2018 r., uzupełniony w niniejszym piśmie, nie pozostawia wątpliwości, że transakcja sprzedaży Nieruchomości powinna stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów. Należy wskazać, że przedmiotem sprzedaży jest prawo wieczystego użytkowania gruntu, zabudowane Budynkiem oraz parkingiem, co do których nie może być wątpliwości, że pierwsze zasiedlenie nastąpiło dawniej niż dwa lata przed planowanym zbyciem. Jednocześnie, ostatnie nakłady na ulepszenie Nieruchomości - w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - miały miejsce w 2007 r., a więc 11 lat przed planowanym zbyciem.

Z uwagi na fakt, że pojęcie „pierwsze zasiedlenie” rozumiane szeroko oznacza pierwsze zajęcie Budynku lub budowli i ich używanie, nie może być wątpliwości, że w ramach Nieruchomości nie pozostaje żaden jej fragment, co do którego pierwsze zasiedlenie nie wystąpiło. Od pierwszych lat swojego istnienia Budynek wraz z parkingiem używane były w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez właściciela, posiadającego status przedsiębiorstwa państwowego. Stan ten trwał nieprzerwanie do początku lat dziewięćdziesiątych XX w., kiedy to Budynek i parking stał się przedmiotem umów najmu. Na takie rozumienie pojęcia „pierwsze zasiedlenie” wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16. TSUE zauważył, że niezgodne z art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT byłoby zawężenie pierwszego zasiedlenia wyłącznie do oddania budynku lub budowli w używanie w wykonaniu czynności opodatkowanej VAT, pomijając zajęcie budynku lub budowli przez ich właściciela na własne cele po wybudowaniu. W ocenie TSUE, wykorzystanie budynku po jego wybudowaniu w działalności gospodarczej bez jego sprzedaży lub oddania w najem lub dzierżawę powinno być postrzegane w charakterze konsumpcji w takim samym zakresie, jak oddanie owego budynku w używanie w ramach czynności opodatkowanej.

W konsekwencji, wykorzystywanie Budynku oraz parkingu na własne potrzeby przez ich pierwszego właściciela powoduje, że pierwsze zasiedlenie tych obiektów, w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT w ramach prowspólnotowej wykładni tego przepisu, nastąpiło właśnie w dacie pierwszego zajęcia Budynku i parkingu do używania. Bez znaczenia dla oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy jest więc potencjalne istnienie lub nieistnienie części Budynku i parkingu (w tym konkretnym stanie faktycznym), które nigdy nie były przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze.

Tym samym Zbywcy przysługuje prawo skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania sprzedaży Nieruchomości, gdyż nie jest ona dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą Nieruchomości upłynęło ponad dwa lata. Zbywca wykorzystywał Nieruchomość w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (była przedmiotem umów najmu). Strony planowanej transakcji będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT.

W konsekwencji, stosownie do art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, Zbywca ma także prawo zrezygnowania ze zwolnienia i wybrania opodatkowania dostawy Nieruchomości VAT na zasadach opisanych we wniosku z 15 maja 2018 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 jest:
  • prawidłowe w zakresie nieuznania nieruchomości za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zwolnienia z VAT dostawy nieruchomości zabudowanych, rezygnacji z tego zwolnienia,
  • nieprawidłowe w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
  3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
  4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
  5. koncesje, licencje i zezwolenia;
  6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
  7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
  8. tajemnice przedsiębiorstwa;
  9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 ust. 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki, mianowicie istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, a

  1. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
  2. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
  3. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Aby uznać, że dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi ZCP, powinien on być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, że działalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy jednej ze sfer działalności, które są prowadzone odrębnie (niezależnie od siebie) oraz dla których działalności został przydzielony określony majątek (zespół składników materialnych i niematerialnych) oraz określeni pracownicy. Ponadto konieczne jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako odrębna jednostka organizacyjna: dział, wydział, oddział itp., przy czym, wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Co istotne, wyodrębnienie organizacyjne powinno występować w istniejącym przedsiębiorstwie, co oznacza, że niewystarczający do spełniania tej przesłanki będzie fakt, że zespół składników będzie mógł być organizacyjnie wyodrębniony u nabywcy, w sytuacji gdy takie wyodrębnienie nie zachodzi u sprzedającego.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odrębność funkcjonalna ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem. Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć za wynagrodzeniem od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Zbywcy) - na mocy umowy sprzedaży prawo użytkowania wieczystego gruntu składającego się z działek 318/7 oraz 211/29 wraz z prawem własności budynku biurowego oraz parkingu wzniesionych na Gruncie. Budynek stanowi odrębną od Gruntu nieruchomość przeznaczoną na wynajem na cele biurowe. Po nabyciu Nieruchomości, zamiarem Nabywcy jest rozbiórka Budynku, celem zrealizowania nowej inwestycji na Gruncie. Zgodnie z przedwstępną umową sprzedaży („Przedwstępna Umowa Sprzedaży”) zawartą pomiędzy Zbywcą i Nabywcą 8 lutego 2017 r. (zmienioną aneksem z dnia 26 czerwca 2017 r. oraz aneksem z dnia 10 stycznia 2018 r.), warunkami zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości jest uzyskanie przez jedną ze stron pozwolenia na rozbiórkę Budynku oraz pozwolenia na zrealizowanie nowej inwestycji na Gruncie (tj. pozwolenia na budowę). Na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, wskutek nabycia Nieruchomości Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zawartych umów najmu dotyczących powierzchni najmu Budynku. Ponadto, w wyniku Sprzedaży Nieruchomości na Nabywcę zostaną przeniesione niektóre prawa i obowiązki Zbywcy oraz dokumenty ściśle związane z Nieruchomością oraz umowami najmu dotyczącymi powierzchni w Budynku, w szczególności: prawa i zobowiązania związane z zabezpieczeniami ustanowionymi przez poszczególnych najemców lub też dotyczące wykonania zobowiązań najemców, w tym prawa z gwarancji bankowych i kaucje pieniężne najemców (w zależności od tego, jakie zabezpieczenia będą ustanowione przez najemców) oraz dokumentacja związana z Nieruchomością i wynajmem powierzchni, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, umowy najmu, oryginały pozwoleń i decyzji administracyjnych, dokumentacja techniczna oraz projektowa i powykonawcza (w szczególności projekty budowlane).

Z uwagi na planowaną, po Sprzedaży, rozbiórkę Budynku, po zakupie Nieruchomości Nabywca planuje ich niezwłoczne wypowiedzenie i rozwiązanie zgodnie z terminami wypowiedzenia wynikającymi z umów. Terminy wypowiedzenia umów najmu nie przekroczą 6 miesięcy.

Zasadniczo intencją stron nie jest przeniesienie pozostałych praw i obowiązków Zbywcy wynikających z całego szeregu umów, których stroną jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. Jednakże, mając na uwadze fakt planowanej rozbiórki Budynku w stosunkowo krótkim okresie po przeniesieniu własności Nieruchomości, wypowiedzenie tych umów i podpisanie ich na krótki okres trwający od przeniesienia własności do rozbiórki Budynku może generować dodatkowe koszty lub może być niemożliwe z uwagi na przewidziany okres wypowiedzenia.

Zgodnie z intencją stron, następujące umowy, co do zasady, podlegały będą rozwiązaniu w dacie przeniesienia prawa do Nieruchomości na Nabywcę:

  • umowy o zarządzanie Nieruchomością,
  • umowy na dostawę mediów do Nieruchomości (energia elektryczna, dostawa wody, usługi telekomunikacyjne),
  • umowy na wywóz odpadów,
  • umowy o usługi ochrony pożarowej i monitoringu przeciwpożarowego;
  • umowy dotyczącej utrzymania czystości na Nieruchomości;
  • umowy ubezpieczenia Nieruchomości;
  • umowy o ochronę Nieruchomości.

W odniesieniu do umów, których rozwiązanie wiązać się będzie z poniesieniem nadmiernych kosztów lub będzie niemożliwe przed zawarciem umowy sprzedaży z uwagi na ich okres wypowiedzenia, intencją stron jest aby Nabywca wstąpił w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z takich umów.

Po Sprzedaży na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Nabywca zawrze w tym celu nowe umowy w niezbędnym zakresie z podmiotami wyłonionymi w drodze niezależnych przetargów organizowanych przez Nabywcę. Nie jest wykluczone, iż część z nowych umów będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Zbywcy, jednakże Nabywca nie przewiduje, aby w całości umowy zostały zawarte z dotychczasowymi kontrahentami.

Ponadto, w związku z planowaną Sprzedażą, na Nabywcę nie zostaną przeniesione inne składniki materialne i niematerialne (niezwiązane bezpośrednio z Nieruchomością), które składają się na przedsiębiorstwo Zbywcy, a związane są z funkcjonowaniem Zbywcy, jako podmiotu prawnego prowadzącego działalność gospodarczą.

Nie zostaną zatem na Nabywcę przeniesione, w szczególności:

  • oznaczenie indywidualizujące Zbywcę (czyli firma Zbywcy),
  • umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcami),
  • umowy o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych,
  • środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (poza kaucjami pieniężnymi najemców),
  • zobowiązania kredytowe Zbywcy,
  • należności Zbywcy, w tym, z tytułu umów najmu,
  • tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy,
  • sprzęt i wyposażenie biurowe,
  • księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które, jak wyżej wspomniano, zostaną przekazane Nabywcy),
  • inne zobowiązania Zbywcy.

W ramach transakcji na Nabywcę nie przejdą w trybie art. 23(1) Kodeksu pracy pracownicy zatrudnieni przez Zbywcę na dzień zawarcia transakcji, w szczególności nie dojdzie do przejścia zakładu pracy.

Po Sprzedaży dojdzie pomiędzy Zbywcą a Nabywcą do rozliczenia płatności dokonanych przez najemców na poczet kosztów mediów i innych usług zapewnianych najemcom w związku z wynajmem powierzchni Budynków oraz do rozliczenia czynszów najmu należnych za miesiąc, w którym zostanie dokonana Sprzedaż.

Przedmiotem działalności gospodarczej Zbywcy jest zarządzanie i wynajem nieruchomości. Będąca przedmiotem Sprzedaży Nieruchomość stanowi główny składnik majątku Zbywcy, a Przychody Zbywcy uzyskiwane są z tytułu gospodarowania Nieruchomością. Po Sprzedaży, Zbywca planuje zaprzestać prowadzenia dotychczasowej działalności oraz poddać się likwidacji (jakkolwiek nie wyklucza dalszego prowadzenia działalności).

Należy podkreślić, iż zarówno intencją Wnioskodawcy, jak również Zbywcy, jest objęcie planowaną Sprzedażą składnika majątkowego - Nieruchomości - nie zaś przedsiębiorstwa, czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, zatem jej przedmiotem nie będzie funkcjonalnie i organizacyjnie powiązany zespół, stanowiący przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, lecz składniki majątkowe (grunt wraz z budynkami i budowlami) nieposiadające zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Przedmiot planowanej transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek należności oraz zobowiązań Zbywcy. Ponadto z wniosku nie wynika, aby aktywa były organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych.

W analizowanej sprawie przedmiotem transakcji będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym planowana transakcja dostawy nieruchomości stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynek, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

  1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
  2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać.

  1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
  2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
  3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków, a gdy dostawa budynków będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do pełnej wartości transakcji.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje nabyć nieruchomość, która obejmuje 2 działki ewidencyjne będące w użytkowaniu wieczystym Sprzedawcy wraz z prawem własności budynku biurowego i parkingu (budowli). Budynek wraz z parkingiem zostały wzniesione w 1953 r. Użytkowanie budynku i parkingu nastąpiło przez ówczesnego właściciela tego budynku w 1953 r. Od 31 sierpnia 1994 r. do chwili obecnej budynek i parking są przedmiotem umów najmu. Zbywca w 2007 r. poniósł wydatki na ulepszenie parkingu w wysokości 1.522.499,31. Zł. Nakłady te zwiększyły wartość początkową parkingu, która przed ulepszeniem wynosiła 85.984,53 zł. Zbywca w 2007 r. poczynił również nakłady na ulepszenia budynku, które stanowiły 43,87% wartości początkowej Budynku. Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na ulepszenie Budynku oraz parkingu.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Tak więc, w ocenie NSA, mając na uwadze wykładnię językową, jak i celowościową systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto w dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. C-308/16 przyznał rację spółce Kozuba uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE w wyroku tym wskazał, że pojęcie „pierwszego zasiedlenia” jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane. Według TSUE zwolnienia z VAT mają umożliwić jednolity pobór środków własnych Unii we wszystkich państwach członkowskich. Wynika stąd, że nawet jeżeli art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT w związku z art. 12 tej dyrektywy, do którego się on odwołuje, odsyła do warunków zwolnień ustalonych przez państwa członkowskie, zwolnienia przewidziane w tym przepisie powinny odpowiadać autonomicznym pojęciom prawa Unii, tak aby umożliwić określenie podstawy opodatkowania VAT w sposób jednolity i według wspólnych zasad. Wynika z tego w szczególności, że jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia.

Zdaniem TSUE przedstawionym w ww. wyroku literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie prowadzi do jednoznacznej konkluzji – dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji, TSUE w ww. wyroku orzekł m.in., że „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Zatem Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w ramach czynności opodatkowanej, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach dojdzie do korzystania z budynku.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku oraz budowli w postaci parkingu. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, ww. budynek wraz z parkingiem budowle zostały oddane do użytkowania w 1953 r. W 2007 roku Zbywca poniósł wydatki na ulepszenie przedmiotowego budynku i budowli przekraczające 30% wartości ich wartości początkowej. Jednakże po ulepszeniu do chwili obecnej obiekty te są przedmiotem umowy najmu. Zatem do pierwszego zajęcia budynku i parkingu doszło w 2007 r. i od tego momentu minął okres dłuższy niż dwa lata.

W związku z powyższym dostawa opisanej we wniosku nieruchomości czyli prawa wieczystego użytkowania gruntu dwóch ewidencyjnie wyodrębnionych działek wraz z prawem własności budynku i parkingu będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

W podsumowaniu dokonanej analizy należy stwierdzić, że sprzedaż Budynku i parkingu będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Przy czym, w sytuacji kiedy Sprzedający i Nabywca będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT w stosunku do przedmiotowej Nieruchomości, której dostawa podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to dostawa ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla dostawy Budynku i Budowli. W związku z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług również sprzedaż gruntów, na których Budynek i parking są posadowione będzie opodatkowana taką samą stawką podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wskazać należy, że dostawa nieruchomości zabudowanych co do zasady, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT odbędzie się ona w okresie przekraczającym 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Jednakże po złożeniu przez Nabywcę i Zbywcę zgodnego oświadczenia woli przed dniem dokonania Transakcji o rezygnacji ze zwolnienia z VAT dostawy Nieruchomości (w zakresie w jakim dostawa ta podlegałaby zwolnieniu z VAT z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia) dostawa ta będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 43 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest również kwestia, czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powyższych przepisów ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z opisu sprawy Nabywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Po nabyciu Nieruchomości Nabywca planuje wybudować na gruncie nowy budynek, który będzie wykorzystywał na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (przy czym Wnioskodawca nie może wykluczyć, że pewna część powierzchni budynku będzie także wykorzystywana na potrzeby czynności zwolnionych od podatku VAT).

W konsekwencji, należy stwierdzić, że skoro Nabywca Nieruchomości będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez niego do czynności opodatkowanych w części, to po dokonaniu transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywcy będzie przysługiwało w części prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o VAT naliczony zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, zgodnie z regulacjami art. 87 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa o obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) jest nieprawidłowe.

Końcowo, w kwestii podniesionej przez Wnioskodawcę wykładni „pierwszego zasiedlenia” należy zwrócić uwagę, że z perspektywy podatnika wyrok w sprawie C-308/16 skutkuje tym, że do czasu zmiany odpowiednich przepisów prawa krajowego (definicji pierwszego zasiedlenia - art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) podatnicy mogą zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16. Obowiązek wykładni prounijnej jest ograniczony przez ogólne zasady prawa i nie może służyć dokonywaniu wykładni prawa krajowego contra legem, rezultat wykładni prounijnej nie może być sprzeczny z jednoznaczną treścią przepisu prawa krajowego (tj. art. 2 pkt 14 ustawy o VAT), natomiast to po stronie podatnika jest prawo wyboru obowiązujących norm prawa krajowego albo bezpośredniego zastosowania przepisów dyrektywy oraz orzeczenia TSUE. Zatem niniejszego rozstrzygnięcia dokonano przy uwzględnieniu przyjętej przez Wnioskodawcę definicji pierwszego zasiedlenia.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług w kwestii dokonania korekty oraz w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie zawarta w odrębnych rozstrzygnięciach.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.