0114-KDIP2-3.4010.20.2018.1.KK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie konsekwencji podatkowych przeniesienia na dotychczasowych członków Spółdzielni udziałów w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanej

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2018 r. (data wpływu 17 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przeniesienia na dotychczasowych członków Spółdzielni udziałów w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanej ‒ jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przeniesienia na dotychczasowych członków Spółdzielni udziałów w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia Mieszkaniowa w likwidacji zrzesza 25 członków, będących osobami fizycznymi. Spółdzielnia jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości niezabudowanej, stanowiącej działkę nr ewid. 8 dla której Sąd Rejonowy prowadzi Księgę wieczystą. Powyższe prawo użytkowania wieczystego zostało nabyte ze środków pieniężnych pochodzących od członków Spółdzielni, którzy uiszczali je na jej rzecz tytułem zaliczek na poczet wkładów budowlanych. Spółdzielnia podejmowała różne próby rozpoczęcia procesu inwestycyjnego, jednakże nie rozpoczęła dotychczas budowy osiedla domów jednorodzinnych. W dniach 29 sierpnia 2017 r. i 14 września 2017 r Walne Zgromadzenie Spółdzielni Mieszkaniowej podjęło uchwały o postawieniu Spółdzielni w stan likwidacji. Stosownie do postanowienia zawartego w art. 125 § 1 Prawa spółdzielczego, Walne Zgromadzenie postanowiło, że majątek pozostały po zaspokojeniu należności przypadających od Spółdzielni osobom trzecim, zostanie podzielony w całości pomiędzy dotychczasowych członków Spółdzielni i służyć będzie niepieniężnemu zwrotowi zaliczek wniesionych dotychczas na poczet wkładów budowlanych. Oznacza to, że po postawieniu Spółdzielni w stan likwidacji i zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wszystkich wierzytelności w sposób określony w art. 125 § 2 Prawa spółdzielczego, czyli poprzez złożenie kwot potrzebnych na ich pokrycie do depozytu sądowego, każdy z dotychczasowych członków Spółdzielni, otrzyma udział w powyższym prawie użytkowania wieczystego, na podstawie sporządzonych w formie aktów notarialnych umów przeniesienia na dotychczasowych członków udziałów w prawie użytkowania wieczystego. Tak przekazane prawo użytkowania wieczystego nie będzie stanowiło przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż nie będzie służyć prowadzeniu przez osoby fizyczne (dotychczasowych członków Spółdzielni Mieszkaniowej w likwidacji) działalności gospodarczej, lecz jedynie wykorzystane będzie do zaspokojenia przez każdą z osób fizycznych jej potrzeb mieszkaniowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dokonana w formie aktów notarialnych nieodpłatna czynność przeniesienia na dotychczasowych członków Spółdzielni udziałów w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanej, stanowiącej działkę dla której Sąd Rejonowy prowadzi Księgę wieczystą, spowoduje po stronie Spółdzielni Mieszkaniowej w likwidacji powstanie przychodu, który podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, stosownie do art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Odpowiadając na powyższe pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej. Przekazanie majątku likwidowanej Spółdzielni Mieszkaniowej w likwidacji na rzecz jej dotychczasowych członków nie doprowadzi do powstania po stronie Spółdzielni przysporzenia.

Aby można mówić o powstaniu przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., musi dojść po stronie podatnika do definitywnego przysporzenia majątkowego. Opisana we wniosku nieodpłatna czynność nie wiąże się z powstaniem po stronie Spółdzielni jakiegokolwiek przysporzenia, a wręcz przeciwnie, prowadzi do obniżenia jej majątku o wartość aktywu, który zostanie wydany dotychczasowym jej członkom. Przysporzenie majątkowe będzie zatem miało miejsce, ale po stronie dotychczasowych członków, którzy otrzymają najbardziej istotny składnik majątkowy likwidowanej Spółdzielni.

W sytuacji braku odpłatności przy przekazaniu składników majątku przez Spółdzielnię, również art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. nie może być stosowany w stosunku do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Pod pojęciem "odpłatny", należy rozumieć taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów, jednostronna czynność prawna, polegająca na przeniesieniu majątku Spółdzielni na jej dotychczasowych członków, w związku z likwidacją nie będzie czynnością odpłatną, czy wzajemną. Spółdzielni i jej dotychczasowych członków nie będzie wiązał stosunek umowny, który przewidywałby jakąkolwiek odpłatność za przeniesienie składników majątku. Przekazanie w szczególności prawa użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanej dokonywane jest w celu zakończenia interesów bieżących Spółdzielni, a nie w celu otrzymania odpłatności. Z tego względu brak jest podstaw do zastosowania w analizowanym stanie - zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji przepisu 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

W tym miejscu należy również zauważyć, że z podobnym stanowiskiem spotykamy się w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 lutego 2013 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który został wydany w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1981/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zagadnienie przedstawione przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku dotyczy rozstrzygnięcia kwestii, czy czynność polegająca na przeniesieniu przez Spółdzielnię na rzecz członków Spółdzielni, udziałów w prawie użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości z tytułu zwrotu zaliczek wniesionych przez nich na poczet wkładów budowlanych, spowoduje powstanie po stronie Spółdzielni przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na podstawie ww. przepisu przychodem jest – co do zasady – każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 updop. Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika (względnie na jego rachunek) wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Jednocześnie należy zauważyć, że od 1 stycznia 2015 r. ustawodawca nowelizacją z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodał art. 14a, który doprecyzował kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Podkreślenia wymaga, że powyższy katalog ma charakter przykładowy, a omawiane skutki podatkowe wywołuje spełnienie każdego świadczenia niepieniężnego przez podatnika. Na potwierdzenie należy przytoczyć wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Po 2430/15), w którym Sąd stwierdził, że „(...) Intencją ustawodawcy było bowiem niewątpliwie doprecyzowanie zasad powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w sytuacji wykonania świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania w całości lub w części ciążącego na podatniku zobowiązania. Cel ten został osiągnięty poprzez wprowadzenie do ustawy o PDOP przepisu art. 14a. Podkreślenia wymaga, że tytuł, z jakiego zobowiązanie to powstało ma znaczenie wtórne, ponieważ ustawodawca posłużył się zwrotem "w tym z tytułu" co oznacza, że wskazane w ustawie przypadki mają charakter przykładowy

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że stosownie do postanowienia zawartego w art. 125 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. (Dz.U. 2017 poz. 1560) ustawy Prawa spółdzielczego, Walne Zgromadzenie postanowiło, że majątek pozostały po zaspokojeniu należności przypadających od Spółdzielni osobom trzecim, zostanie podzielony w całości pomiędzy dotychczasowych członków Spółdzielni i służyć będzie niepieniężnemu zwrotowi zaliczek wniesionych dotychczas na poczet wkładów budowlanych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Spółdzielnia przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (przeniesienia prawa wieczystego użytkowania niezabudowanej nieruchomości) reguluje zobowiązanie wynikające z postanowień Walnego Zgromadzenia (tj. zwrotu zaliczek na poczet wkładów budowlanych).

Zatem w sytuacji, gdy Spółdzielnia ureguluje swoje zobowiązanie poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w formie rzeczowej), powstanie u niej przychód w wysokość wartości uregulowanego zobowiązania. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego (wartość rynkowa przekazanej na skutek uregulowania zobowiązania rzeczy) jest wyższa niż wysokość uregulowanego zobowiązania, przychodem będzie wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego (wydanej rzeczy).

Art. 14a ust. 1 jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust.1 updop i w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym przychód Wnioskodawcy ustalany będzie właśnie na podstawie art. 14a ust. 1 updop.

Podsumowując, w momencie przekazania członkom Spółdzielni, udziałów w prawie użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości z tytułu zwrotu zaliczek wniesionych na poczet wkładów budowlanych, dojdzie do powstania przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takiej bowiem sytuacji dojdzie do wykonania zobowiązania ciążącego na Spółdzielni w formie świadczenia niepieniężnego, a zatem do wypełnienia przesłanek wynikających z cyt. art. 14a ust. 1 updop.

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1981/12, organ pragnie zauważyć że orzeczenie to zostało wydane w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. (a więc przed wprowadzeniem do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 14a) i dotyczyło konsekwencji podatkowych przeniesienia składników majątku na udziałowca w ramach podziału nieupłynnionego majątku w związku z likwidacją Spółki z o.o.

Na potwierdzenie stanowiska organu można natomiast podać przykładowo wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1264/15 oraz z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1239/17 jak również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 658/17.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.