0114-KDIP3-3.4011.347.2017.1.JK2 | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
PIT - w zakresie opodatkowania u źródła dochodów z tytułu usług wykonywanych przez nierezydentów na rzecz zakładów polskiej spółki (Wnioskodawcy).

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2017 r. (data wpływu 23 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania u źródła dochodów z tytułu usług wykonywanych przez nierezydentów na rzecz zakładów polskiej spółki (Wnioskodawcy) - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania u źródła dochodów z tytułu usług wykonywanych przez zagranicznych kontrahentów na rzecz zakładów polskiej spółki (Wnioskodawcy).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka Akcyjna (dalej: „Bank”, „Wnioskodawca”) jest spółką akcyjną posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Wnioskodawca jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r.. poz. 1376, z późn. zm., dalej: „Prawo bankowe”). Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku Bank ponadto prowadzi działalność zorganizowaną w formie Oddziałów zagranicznych, w tym na terytorium Niemiec, zarejestrowanym pod nazwą F... oraz wykonuje działalność transgraniczną na terytorium Niemiec, a także na terytorium Czech, poprzez Oddział zagraniczny, zarejestrowany pod nazwą B... w Pradze oraz wykonuje działalność transgraniczną na terytorium Czech (powoływane razem jako: „Oddziały zagraniczne”).

Podstawę działalności Banku na terytorium krajów członkowskich Unii Europejskiej stanowi art. 48a Prawa bankowego, zgodnie z którym bank krajowy może prowadzić działalność na terytorium państwa goszczącego poprzez oddział lub w ramach działalności transgranicznej. Zasady podejmowania i prowadzenia działalności w formie Oddziału zagranicznego oraz działalności transgranicznej reguluje rozdział 2a Prawa bankowego. Z punktu widzenia podatku dochodowego, do Oddziałów zagranicznych alokowane są przychody i koszty podatkowe kwalifikowane odpowiednio do potrzeb określenia wysokości podatku dochodowego na terenie Niemiec oraz Czech. Ponadto do Oddziałów zagranicznych alokowany jest odpowiedni kapitał niezbędny do prowadzenia działalności w przewidzianym zakresie na terytorium państwa goszczącego, a także inne materialne i niematerialne aktywa niezbędne do prowadzenia działalności przez te Oddziały. Oddział zagraniczny tworzy zakład w rozumieniu właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a państwem goszczącym. Oddział zagraniczny jest zarejestrowany jako podatnik i płatnik podatków w państwie goszczącym oraz dysponuje odpowiednim numerem identyfikacyjnym dla celów podatkowych. Ponadto, posiada własne księgi rachunkowe i prowadzi sprawozdawczość regulacyjną zgodnie z przepisami wewnętrznymi państwa goszczącego.

W związku z bieżącą działalnością Oddziałów zagranicznych i na ich potrzeby nabywane są usługi niematerialne zarówno od podmiotów krajowych jak i od podmiotów zagranicznych, mających siedzibę w kraju, w którym dany Oddział prowadzi działalność, a także mających siedzibę w innych państwach. Podmioty zagraniczne otrzymujące świadczenia, spełniają kryteria uznania ich za podmioty o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016. poz 1888, z późn. zm., dalej: „UPDOP”) lub art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm., dalej: „UPDOF”). Usługi nabywane dla potrzeb niniejszych Oddziałów mogą stanowić usługi określone przedmiotowo w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a UPDOP lub art. 29 ust. 1 pkt 1 i 5 UPDOF, w tym usługi doradcze, księgowe, prawne, zarządzania i kontroli oraz usługi o podobnym charakterze do ww. wymienionych (dalej; „Usługi niematerialne”).

Z uwagi na przyjęty schemat współpracy pomiędzy Oddziałami zagranicznymi a Centralą Banku, płatności (przelewy) z tytułu ww. usług świadczonych na rzecz Oddziałów zagranicznych technicznie realizowane są przez Bank, lecz wydatki nie obciążają kosztów Banku i w ramach rozrachunków wewnętrznych alokowane są do Oddziałów, celem ujęcia ich w księgach Oddziałów, gdzie obciążają koszty. Jeżeli ze świadczeniem związany jest obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego do osób prawnych lub zryczałtowanego podatku dochodowego do osób fizycznych, obowiązującego lokalnie w kraju goszczącym, wypłata na rzecz świadczeniodawcy następuje w wartości netto, a podatek alokowany jest na konto rozrachunków podatkowych w księgach rachunkowych Oddziału, skąd następnie dokonywana jest zapłata podatku na odpowiednie konto organów podatkowych krajów goszczących (również w zgodzie z przyjętym schematem współpracy). Jeżeli w związku z relacją usługodawcy z Oddziałem zastosowanie ma umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy krajem rezydencji usługodawcy a krajem goszczącym Oddział, zasady opodatkowania i stawka podatku ustalane są zgodnie z taką umową. Koszty Oddziałów obciąża w każdym przypadku, tzw. „wartość brutto” wypłacanego wynagrodzenia na rzecz dostawcy usługi, przez którą rozumie się sumę kwoty przekazanej dostawcy i należnego podatku pobieranego u źródła, jeżeli występuje. Niezależnie od powyższego, koszty Banku związane z techniczną obsługą tych płatności podlegają wycenie i w ramach modelu alokacji przenoszone są także do ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Oddziały.

Kontrahenci zagraniczni, na rzecz których Wnioskodawca dokonuje płatności, co do zasady posiadają na terytorium krajów goszczących siedzibę lub zarząd oraz nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu. Efekty usług, w tym usług doradczych, księgowych, prawnych, zarządzania i kontroli oraz usług o podobnym charakterze do ww. wymienionych, są związane bezpośrednio z działalnością Oddziałów zagranicznych. Odbiorcy wskazanych wyżej należności nie otrzymują ich w związku z wykonywaną na terytorium Polski działalnością gospodarczą. Ponadto Oddziały zagraniczne, jako podmioty stosujące przepisy prawa podatkowego obwiązującego na terytorium państwa goszczącego, w przypadku gdy lokalne prawo tak stanowi, zobowiązane są do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych lub zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych lub odpowiednika zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, stosując przy tym ustalenia odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy krajem rezydencji usługodawcy a krajem goszczącym Oddział oraz wypełniają właściwe obowiązki informacyjne w tym zakresie.

Począwszy od 1 stycznia 2017 r. do porządku prawnego w Polsce wprowadzony został przepis art. 3 ust. 3-5 UPDOP zawierający regulacje odnoszące się do dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2. Katalog tych dochodów (przychodów) został wskazany w art. 3 ust. 3 oraz ust. 5 UPDOP. Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 UPDOP, „za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia”. W ramach tej samej nowelizacji uregulowano również na nowo brzmienie art. 3 ust. 2b oraz dodano ust. 2d. Przepisy te również zawierają katalog dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a UPDOF. Zaś zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 7 UPDOF, stanowiący, że „za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w opisanym stanie faktycznym, świadczenie wypłacane na rzecz podmiotów będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 2 UPDOP, z tytułu usług wykonywanych na rzecz Oddziałów zagranicznych, podlega opodatkowaniu polskim zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych?
  2. Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w opisanym stanie faktycznym, świadczenie wypłacane na rzecz podmiotów będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 2a UPDOF z tytułu usług wykonywanych na rzecz Oddziałów zagranicznych, podlega opodatkowaniu polskim zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pyt. Nr 2). Wykładnia przepisów ustawy o podatku od osób prawnych (pyt. Nr 1 jest przedmiotem osobnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, nie będzie zobowiązany do poboru polskiego podatku u źródła w Polsce w przypadku dokonywania płatności z rachunku Banku w Polsce za usługi niematerialne wykonywane przez podmioty zagraniczne na rzecz Oddziałów zagranicznych.

Uzasadnienie.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd albo miejsce zamieszkania usytuowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma miejsce zamieszkania, swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 UPDOP, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Analogiczna regulacja została zawarta w art. 3 ust. 2a UPDOF, zgodnie z którym, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na mocy ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 5 września 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1550) został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych m.in. art. 3 ust. 5 oraz do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych został dodany m.in. art. 3 ust. 2b pkt 7. Zgodnie art. 3 ust. 3 pkt 5 UPDOP, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Analogicznie, zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 7 UPDOF, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W myśl art. 3 ust. 5 UPDOP, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4. Analogicznie, jak stanowi art. 3 ust. 2d UPDOF, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 2b pkt 7, uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 2b pkt 1-6.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 UPDOP, a także w art. 29 ust. 1 UPDOF.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a UPDOP, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) (art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP), z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Z kolei jak stanowi art. 29 ust. 1 pkt 1 i 5 UPDOF, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów:

- z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu, - z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 UPDOP, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Analogicznie, zgodnie z art. 41 ust. 4 UPDOF, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Katalog dochodów osiąganych „na terytorium” Rzeczypospolitej Polskiej został określony w art. 3 ust. 3 pkt 1 - 5 UPDOP oraz w art. 3 ust. 2b pkt 1-7 UPDOF i jest katalogiem dochodów ujętych w sposób przedmiotowy. Powyższe oznacza, że należność regulowana przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest dochodem osiąganym „na terytorium” Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 5 UPDOP lub art. 3 ust. 2b pkt 7 UPDOF wyłącznie wtedy, gdy należność ta wynika z dochodu (przychodu) osiąganego „na terytorium Polski”.

W ocenie Wnioskodawcy, istotą nowej regulacji jest więc potwierdzenie, że za dochód „z polskiego źródła” należy uznać wyłącznie taki dochód uzyskany z terytorium Polski, który jest jednocześnie uzyskany „na terytorium Polski”. Potwierdza to dodatkowo przepis art. 3 ust. 5 UPDOP, zgodnie z którym „za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4” oraz art. 3 ust. 2d UPDOF zgodnie z którym „za dochody (przychody), o których mowa w ust. 2b pkt 7, uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 2b pkt 1-6”. Jak również art. 21 ust. 1 UPDOP i art. 29 ust. 1 UPDOF, które także posługują się pojęciem „uzyskany na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej”. Jedynie więc dochody (przychody) uzyskane „na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej” i spełniające przesłanki określone w art. 3 ust. 3 pkt 5 i odpowiednio w art. 3 ust. 2b pkt 7 UPDOF (tzn. regulowane przez podmioty mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Polski) mogą być uznane za dochody, o których mowa w art. 3 ust. 2 UPDOP lub odpowiednio w art. 3 ust. 2a UPDOF.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy, intencją ustawodawcy dokonującego zmiany przepisów UPDOP i UPDOF nie było objęcie jej zakresem takich sytuacji jak dokonywanie rozliczeń dotyczących działalności polskiego podatnika w formie Oddziału na terenie innej jurysdykcji podatkowej. Zarówno bowiem określone w art. 3 ust. 3 pkt 5 UPDOP, jak i niewymienione w przepisie art. 3 ust 3 UPDOP dochody (analogicznie w przypadku UPDOF określone w art. 3 ust. 2b pkt 7 UPDOF, jak i niewymienione w przepisie art. 3 ust. 2b UPDOF), zawierające się w otwartym wyliczeniu dochodów z uwagi na użycie w analizowanym przepisie zwrotu „w szczególności’’, muszą wykazywać związek z działalnością gospodarczą podmiotu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 UPDOP lub art. 3 ust. 2a UPDOF, która jest prowadzona na terytorium Polski. Natomiast w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, działalność gospodarcza Oddziałów zagranicznych jest prowadzona odpowiednio na terytorium Niemiec lub Czech.

Skutkuje to uznaniem, że sam fakt dokonania przelewu przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium Polski nie przesądza o uznaniu wypłacanej należności za dochód z polskiego źródła. Wypłacane przez Bank należności nie spełniają bowiem przesłanek pozwalających na uznanie je za dochód z polskiego źródła w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 5 UPDOP lub w rozumieniu art. 3 ust. 2b pkt 7 UPDOF. Są one bowiem związane wyłącznie z działalnością gospodarczą podmiotów zagranicznych prowadzoną poza terytorium Polski, a wszelkie efekty usług świadczonych przez te podmioty odnoszą się do Oddziałów zlokalizowanych za granicą. W związku z powyższym, kwoty objęte przelewami wykonywanymi przez Bank podmiotom świadczącym usługi na rzecz Oddziałów zagranicznych nie będą stanowić dochodu z polskiego źródła, a w związku z ich wypłatą na Banku nie będą ciążyć obowiązki związane z poborem zryczałtowanego podatku u źródła.

W ocenie Wnioskodawcy przyjęcie, że dochody (przychody) dotyczące działalności polskiego podatnika w formie Oddziału na terenie innej jurysdykcji podatkowej to dochody (przychody) osiągnięte na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 3 i ust. 5 UPDOP lub art. 3 ust. 2b i ust. 2d UPDOF, byłoby niezgodne z rezultatem wykładni systemowej przepisów UPDOP i UPDOF. Do analogicznego wniosku prowadzi również wykładnia językowa art. 3 ust. 2 UPDOP oraz art. 3 ust. 2a UPDOF. Zgodnie z art. 3 ust. 2 UPDOP, „podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. Podobnie, jak stanowi art. 3 ust. 2a UPDOF, „osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. Przepisy te mówią więc o dochodach osiągniętych „na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” a nie przykładowo „z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. Zgodnie z wykładnią słownikową (http://sjp pwn.pl) słowa „na” oznacza przyimek opisujący miejsce, w którym odbywa się czynność. Faktycznie zatem osiągnięcie dochodu musi zaistnieć w obrębie terytorium Polski. Nie jest bowiem wystarczające samo wypłacenie dochodu przez podmiot prowadzący działalność na terytorium Polski. Jest to wyłącznie czynność techniczna, wtórna wobec ogółu czynności prowadzących do osiągnięcia dochodu. W takiej sytuacji nie dochodzi więc do „realizacji/wykonania zobowiązania”, o którym mowa w art. 26 ust. 7 UPDOP.

Zgodnie z art. 26 ust. 7 UPDOP, wypłata, o której mowa w ust. 1, 1 c, 1 d i 2c oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. Natomiast w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym dochodzi wyłącznie do uregulowania zobowiązań w stosunku do kontrahenta z danej jurysdykcji podatkowej, związanych z działalnością oddziału podatnika w tej jurysdykcji podatkowej, która to działalności podlega opodatkowaniu w tej samej jurysdykcji (tzn. płatność z rachunku w Polsce odbywa się jedynie w ujęciu technicznym, procesowym). Stąd też, w ocenie Wnioskodawcy, techniczna płatność z rachunku „Banku macierzystego” nie implikuje konieczności poboru podatku u źródła, skoro rozliczenie w rzeczywistości dotyczy wyłącznie działalności „oddziału w innej jurysdykcji podatkowej”.

Pogląd o braku możliwości uznania przedmiotowych należności za dochody z polskiego źródła wspierają również poglądy piśmiennictwa podatkowego.

Przykładowo, jak zauważają dr Marcin Jamroży oraz Anna Główka („Obowiązek pobrania podatku u źródła w przypadku najmu urządzenia przemysłowego za granicą” Monitor Podatkowy 3/2015 Legalis): „Łącznik pomiędzy dochodem podmiotu zagranicznego a terytorium Polski w postaci wypłaty wynagrodzenia przez polski podmiot nie jest jednak wystarczający do przyjęcia, że dochód podmiotu zagranicznego został osiągnięty na terytorium Polski - jest to bowiem element finalny całego procesu osiągania dochodu”. Z kolei jak zauważa Konrad Medoliński („Nie należy rozszerzać pojęcia łącznika podatkowego”, Prawo i Podatki 2015): „Sam fakt wystąpienia łącznika osobowego, objawiający się tym, że rezultat usługi świadczonej przez kontrahenta zagranicznego będzie odnosił się do rezydenta polskiego, który usługę zlecał, zapłacił za nią z własnego majątku i jej efekty wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej, nie może być jedyną podstawą do nałożenia na zagranicznego rezydenta podatkowego obowiązku podatkowego w Polsce”.

Piśmiennictwo podatkowe odnoszące się do problematyki podwójnego opodatkowania uznaje zatem, że pojęcie dochodu z polskiego źródła nie obejmuje sytuacji, w których to jedynym łącznikiem danej należności z terytorium Polski jest fakt wypłaty danej należności przez podmiot z siedzibą lub zarządem na terenie Polski. Przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby niezasadne i doprowadziłoby to do pozbawienia polskiego przedsiębiorcy faktycznej możliwości prowadzenia biznesu poza Polską z uwagi na powszechny brak zrozumienia dla poboru podatku u źródła w takiej sytuacji i odstąpienie od transakcji w przypadku poinformowania kontrahenta o konieczności potrącenia podatku z wypłacanej należności. Taka konkluzja byłaby też sprzeczna ze sposobem rozumienia dochodu powstającego w Polsce na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. dochód określony w opisie stanu faktycznego, osiągany przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 UPDOP, nie powinien być traktowany jako dochód osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 3 i ust. 5 UPDOP, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., dochód określony w opisie stanu faktycznego, osiągany przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a UPDOF, nie powinien być traktowany jako dochód osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 2b i ust. 2d UPDOF, a w konsekwencji w przypadku dokonywania płatności z rachunku Banku w Polsce za usługi niematerialne nabywane od podmiotów zagranicznych świadczone na rzecz Oddziałów zagranicznych na Wnioskodawcy jako nabywcy nie ciąży obowiązek poboru podatku u źródła w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

  1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
  2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
  3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
  4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
  5. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
  6. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
  7. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Natomiast, zgodnie z art. 3 ust. 2d cyt. ustawy, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 2b pkt 7, uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 2b pkt 1-6.

W myśl art. 4a cyt. ustawy, powołane wyżej przepisy art. 3 ust. 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów:

  • z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu (pkt 1),
  • z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20 % przychodu (pkt 5).

Zgodnie z art. 29 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Bank posiada oddziały na terenie Niemiec i Czech stanowiące zagraniczne zakłady w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z działalnością oddziałów nabywa usługi niematerialne (doradcze, księgowe, prawne, itp.) od podmiotów zagranicznych, mających siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju, w którym dany oddział prowadzi działalność, a także mających siedzibę lub miejsce zamieszkania w innych państwach. Płatności (przelewy) z tytułu ww. usług świadczonych na rzecz oddziałów zagranicznych technicznie realizowane są przez spółkę, ale wydatki nie obciążają kosztów spółki i w ramach rozrachunków wewnętrznych alokowane są do oddziałów, celem ujęcia ich w księgach oddziałów, gdzie obciążają koszty. W przypadku nabywania usług od nierezydentów mających siedzibę lub miejsca zamieszkania w innych państwach, oddziały zagraniczne spółki polskiej (w istocie spółka polska), stosujące przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terytorium Niemiec i Czech, zobowiązane są do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwzględnieniem odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy krajem rezydencji usługodawcy a krajem, w którym spółka polska ma oddział (Niemcami, Czechami) oraz wypełniają właściwe obowiązki informacyjne w tym zakresie.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy świadczenie przez niego wypłacane na rzecz kontrahentów zagranicznych, z tytułu usług wykonywanych na rzecz oddziałów, podlega opodatkowaniu polskim zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Artykuł 3 ust. 2a ww. ustawy, reguluje kwestię ograniczonego obowiązku podatkowego, zgodnie z którym osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znowelizowano art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierający otwarty katalog dochodów (przychodów) osiąganych przez nierezydentów na terytorium RP. Celem wprowadzonej nowelizacji było wskazanie przykładowych sytuacji, w których dochód nierezydenta uznaje się jednoznacznie za osiągnięty na terytorium RP, dla celów ustalenia ograniczonego obowiązku podatkowego. Wśród dochodów wymieniono dochody z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia, o których mowa w art. 29 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 2b pkt 1-6 (art. 3 ust. 2b pkt 7 i ust. 2d ustawy).

Jednocześnie nie przewidziano wyjątku dla wypłat z ww. tytułów w sytuacji, gdy wiążą się one z zakupem usług na potrzeby zagranicznych zakładów.

W przedmiotowej sprawie kontrahent zagraniczny wykonywał usługi na zlecenie Wnioskodawcy, a wynagrodzenie za te usługi pochodziło z jego środków (majątku), Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce, tu ma swoją siedzibę, a zatem należy uznać, że dochody wymienione w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały osiągnięte na terytorium RP w rozumieniu art. 3 ust. 2b ww. ustawy (inaczej powstałe na terytorium RP, pochodzące z terytorium RP). Oddział Wnioskodawcy nie jest przecież odrębnym podmiotem. To Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Czech i Niemiec w formie oddziału.

Wynagrodzenia wypłacane przez Bank podmiotom świadczącym usługi na rzecz oddziałów zagranicznych zatem powinny zostać uznane za przychody osiągnięte na terytorium RP, a tym samym na Wnioskodawcy będą ciążyć obowiązki związane z poborem podatku u źródła (art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ustosunkowując się do stanowiska Wnioskodawcy należy także wskazać, że w trakcie opracowywania niniejszego aktu interpretacyjnego tut. organ podatkowy dokonał analizy orzecznictwa zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych w podobnych sprawach, uwzględniając jednak przede wszystkim naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm., której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma prawna określona w art. 120 (w zw. z art. 14h) Ordynacji podatkowej.

Analogiczne stanowisko co do opodatkowania dochodów z usług niematerialnych świadczonych przez spółki mające siedzibę za granicą na rzecz podmiotów mających siedzibę w Polsce, zajęły wojewódzkie sądy administracyjne w prawomocnych wyrokach: z dnia 7 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 2045/10 (WSA w Warszawie), z dnia 6 czerwca 2007 r. I SA/Gd 118/07 (WSA w Gdańsku - wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 r., II FSK 1465/07 NSA oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku) oraz z dnia 19 stycznia 2009 r. I SA/Kr 1484/08 (WSA w Krakowie - wyrokiem z dnia 22 października 2010 r. II FSK 1108/09 NSA oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku), a także w wyroku III SA/Wa 2045/10 z dnia 7 kwietnia 2011 r. Powyższe stanowisko znajduje także odzwierciedlenie także w nieprawomocnych orzeczeniach WSA w Łodzi z 18 kwietnia 2012 r. I SA/Łd 326/12 oraz I SA/Łd 328/12.

Według linii orzeczniczej o istnieniu źródła przychodu w Polsce nie decyduje miejsce wykonywania czynności, lecz wyłącznie miejsce siedziby podmiotu wypłacającego należności, np. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2120/12, II FSK 2121/12 czy wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3179/13, z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2872/13, II FSK 2955/13. Zgodnie z interpretacją wyrażoną w tych wyrokach, w przypadku zapłaty przez polskiego rezydenta należności na rzecz nierezydenta za korzystanie z usług niematerialnych, co do zasady powstaje obowiązek poboru podatku u źródła w Polsce.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., dochód określony w opisie stanu faktycznego, osiągany przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powinien być traktowany jako dochód osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 2b i ust. 2d ww. ustawy należy uznać za nieprawidłowe.

Należy przy tym pamiętać, że na mocy art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek pobrania podatku u źródła może zostać zmodyfikowany w wyniku zastosowania postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.